Expedición de los CFDI en enajenaciones de inmuebles celebradas ante notario público

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Expedición de los CFDI en enajenaciones de inmuebles celebradas ante notario público Las decisiones son fáciles cuando sólo hay una alternativa. Robert Fisher La resolución miscelánea para 2014 señala una regla más específica para operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario. Sin embargo, surge la duda respecto a si el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) debe expedirlo el notario como tal, esto es, la persona física o bien, puede emitirse por parte de una sociedad civil? En este trabajo se despeja esta duda, y se comentan algunos aspectos controvertidos que emanan de ella, como el alcance de las personas jurídicas 79 Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Director Nacional de Práctica de Impuestos de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C. C.P. y Lic. Pablo Altamirano Palacios, Asociado de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C.

2 80 INTRODUCCIÓN Anteriormente, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) establecía la opción de utilizar como comprobante fiscal, entre otros, la escritura pública o póliza, en las operaciones celebradas ante fedatario público y se hicieran constar en ellas tales operaciones. Derivado de la reforma fiscal para el ejercicio 2014, en relación a las formas de comprobación fiscal, uno de los artículos derogados del Código Fiscal de la Federación (CFF) fue el numeral 29-B, el cual habilitaba la opción de los contribuyentes de utilizar comprobantes fiscales emitidos conforme a las facilidades administrativas que mediante reglas generales determinara el Servicio de Administración Tributaria (SAT). En virtud de lo anterior, para el ejercicio fiscal 2014, la RM contempla entre sus reglas, ya no una de manera general como lo era anteriormente, sino en cambio, una específica para operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario, misma que durante lo que va del propio ejercicio ya ha sufrido algunas modificaciones. Es por eso que el objeto del presente trabajo es analizar la mencionada regla, así como hacer una cronología de ella y, finalmente, considerar algunos de los aspectos controvertidos susceptibles de emanar de la misma. CRONOLOGÍA DE LOS CAMBIOS A LA REGLA I Se publicó en el DOF, el pasado 30 de diciembre de 2013, la RM para 2014, la cual incluía la regla I , misma que se reproduce a continuación: CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario I Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, en las operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles que se celebren ante notarios públicos, los adquirentes de dichos bienes podrán comprobar el costo de adquisición para efectos de deducción y acreditamiento, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban, siempre y cuando los notarios incorporen a dichos comprobantes el complemento que al efecto publique el SAT en su página de Internet. Cuando no se proporcione la información de cualquiera de los datos requeridos en el complemento, los adquirentes no podrán deducir o acreditar el costo del bien con base en el CFDI que el notario expida. Antes de proseguir con el análisis, es importante señalar que el propio glosario de la RM define al CFDI como el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica. Ahora bien, se desprende de la redacción inicial de la regla I , que los adquirientes de bienes inmuebles podrían comprobar el costo de deducción, para efectos de deducción y acreditamiento, con el CFDI expedido por los notarios. Posteriormente, a través de la Primera Resolución de modificaciones a la RM para 2014, publicada en el DOF el 13 de marzo de 2014, se reformó el primer párrafo de la regla en cuestión, quedando de la siguiente manera: CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario I Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, en las operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles que se celebren ante notarios públicos, los adquirentes de dichos bienes comprobarán el costo de adquisición para los efectos de deducibilidad y acreditamiento, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban, siempre y cuando los notarios incorporen a dichos comprobantes el complemento que al efecto publique el SAT en su página de Internet. Nótese como la modificación más sustancial fue cambiar el podrán comprobar, y en su lugar utilizaron el vocablo comprobarán, con el cual el fisco buscó enfatizar el tinte de imperativo; de igual manera, sustituyeron el enunciado para efectos de deducción y acreditamiento por el de para los efectos de deducibilidad y acreditamiento. Adicional a lo anterior, a través de Disposición Transitoria, surgió la viabilidad durante el periodo comprendido del 1 de enero al 31 de marzo de 2014, de comprobar para efectos de deducción y acreditamiento, el costo de los bienes inmuebles adquiridos con la escritura pública expedida por el notario, en lugar del CFDI señalado en la regla I de la RM, tal y como se visualiza a continuación:

3 Décimo Segundo. Para los efectos del artículo 29, primer y último párrafos del CFF, los adquirentes de bienes inmuebles a que se refiere la regla I , durante el periodo comprendido del 1 de enero al 31 de marzo de 2014, podrán comprobar para efectos de deducción y acreditamiento, el costo de adquisición de dichos inmuebles, con la escritura pública que expida el notario, en donde conste dicho costo, en lugar de usar el CFDI y complemento a que se refiere la mencionada regla. Así, el 4 de julio de 2014 se publicó la Segunda (tercera hasta el momento) Resolución de modificaciones a la RM para 2014, a través de la cual se adicionó un segundo párrafo, pasando el actual segundo párrafo a ser tercero: CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario I El CFDI a que se refiere el párrafo anterior, también servirá para comprobar los gastos por concepto de indemnización o contraprestación que deriven de actos jurídicos que se celebren ante notarios públicos, mediante los cuales un propietario, poseedor o titular de derechos ejidales o comunales de un inmueble, se obliga a permitir a otra persona física o moral, a cambio de una indemnización o contraprestación, el uso, ocupación y disfrute de dicho bien o una franja del mismo, en el cual se alojen instalaciones de infraestructura sobre la superficie o enterradas, de las industrias petrolera o eléctrica, a fin de que construyan, operen, inspeccionen y den mantenimiento a dichas instalaciones. Cuando no se proporcione la información de cualquiera de los datos requeridos en el complemento, los adquirentes o las personas físicas o morales a que se refiere el párrafo anterior, no podrán deducir o acreditar el costo del bien o el gasto que realicen, con base en el CFDI que el notario expida. Una vez consideradas todas las modificaciones que a la fecha ha sufrido la regla I de la RM para 2014, ésta se visualiza de la siguiente manera: CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles celebradas ante notario I Para los efectos de los artículos 29 y 29-A del CFF, en las operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles que se celebren ante notarios públicos, los adquirentes de dichos bienes comprobarán el costo de adquisición para los efectos de deducibilidad y acreditamiento, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban, siempre y cuando los notarios incorporen a dichos comprobantes el complemento que al efecto publique el SAT en su página de Internet. El CFDI a que se refiere el párrafo anterior, también servirá para comprobar los gastos por concepto de indemnización o contraprestación que deriven de actos jurídicos que se celebren ante notarios públicos, mediante los cuales un propietario, poseedor o titular de derechos ejidales o comunales de un inmueble, se obliga a permitir a otra persona física o moral, a cambio de una indemnización o contraprestación, el uso, ocupación y disfrute de dicho bien o una franja del mismo, en el cual se alojen instalaciones de infraestructura sobre la superficie o enterradas, de las industrias petrolera o eléctrica, a fin de que construyan, operen, inspeccionen y den mantenimiento a dichas instalaciones. Cuando no se proporcione la información de cualquiera de los datos requeridos en el complemento, los adquirentes o las personas físicas o morales a que se refiere el párrafo anterior, no podrán deducir o acreditar el costo del bien o el gasto que realicen, con base en el CFDI que el notario expida. EXPEDICIÓN DEL CFDI POR EL NOTARIO Expuesta la cronología de la regla miscelánea concerniente al CFDI en operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles, celebradas ante notario, procederemos a exponer un tema que pudiera generar cierta incertidumbre. Textualmente, la regla aludida señala: el CFDI que dichos notarios expidan, en el primer párrafo y, por su parte, en el tercero, de manera muy similar menciona: el CFDI que el notario expida. Ante esta situación, es pertinente realizar la siguiente interrogante: el CFDI debe expedirlo el notario como tal, esto es, la persona física o bien, puede emitirse por parte de una sociedad civil? Debe recordarse que por el contrato de la sociedad civil, los socios se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente 81

4 82 económico, pero que no constituya una especulación comercial. Es por esta situación que es muy usual que los notarios realicen sus actividades a través de este tipo de sociedades. Anteriormente, mediante una jurisprudencia, el Tribunal Fiscal de la Federación, ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), se pronunció en el sentido de que el sujeto del impuesto al valor agregado (IVA) es la sociedad civil que presta los servicios, y no las personas físicas que la integran, toda vez que tales servicios los ejecuta como integrante de la sociedad civil. Esto, tal y como se visualiza a continuación: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. ES SUJETO DE ESTE IMPUESTO LA SOCIEDAD CIVIL QUE PRESTA SERVICIOS INDEPENDIENTES Y NO CADA UNA DE LAS PERSONAS FISICAS QUE LA INTEGRAN. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 1, fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, están obligadas al pago del impuesto al valor agregado las personas físicas y morales que presten servicios independientes. Por lo anterior, si el particular demuestra en el juicio de nulidad que forma parte integrante de una persona moral, el sujeto del impuesto al valor agregado no lo es la persona física, sino la persona moral de la cual forma parte, ya que, según lo previsto en el artículo 32 de la Ley de la materia, las obligaciones contempladas en dicho numeral deben ser cumplidas por la asociación o sociedad civil de la que la persona física forma parte; razón por la cual no puede obligarse a esta última a que se dé de alta ante la Oficina Federal de Hacienda como contribuyente afecto al pago del impuesto al valor agregado por la prestación de servicios independientes, dado que tales servicios no los ejecuta a nombre propio sino como integrante de la sociedad civil. Revisión No. 316/84. Resuelta en sesión de 24 de octubre de 1985, por unanimidad de 7 votos. Revisión No. 313/84. Resuelta en sesión de 7 de noviembre de 1985, por unanimidad de 8 votos. Revisión No. 343/84. Resuelta en sesión de 4 de febrero de 1986, por unanimidad de 9 votos. Texto aprobado en sesión de 19 de marzo de Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Segunda Época. Año. VII. No. 76. Abril, Pág Por su parte, el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito define a la sociedad civil como: la unión moral de seres inteligentes de acuerdo estable y eficaz para conseguir un fin conocido y requerido por todos, en la siguiente tesis aislada: SOCIEDAD CIVIL. TIENE LEGITIMACIÓN PA- SIVA PARA SER DEMANDADA EN JUICIO DE NULIDAD DE ASAMBLEAS GENERALES DE SUS ASOCIADOS. Conforme al artículo 2688 del Código Civil para el Distrito Federal, por el contrato de sociedad los socios se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial. Así, la sociedad, puede definirse como la unión moral de seres inteligentes de acuerdo estable y eficaz para conseguir un fin conocido y requerido por todos, se dice que es unión moral porque requiere del acuerdo libre e inteligente de varios hombres para conseguir un fin común. El fin puede ser de muy diversa naturaleza: mercantil, política, cultural, educativa, etcétera, pero en todo caso se exige para la existencia de la sociedad, que se dé el consentimiento de alcanzar entre todos los socios ese fin. Por su parte la asamblea es una reunión de los socios que la conforman, celebrada previa convocatoria legal, para tratar, discutir y resolver cuestiones de interés común a todos ellos. La acción de convocar tiene la finalidad de integrar la voluntad social. Ahora, entendida la legitimación pasiva como la identidad de la persona del demandado, con aquélla contra la cual se concede la acción, es evidente que aun cuando las personas morales carecen de voluntad propia, ésta se manifiesta a través de la reunión de socios que la integran y debe actuar representada por las personas físicas que designen los mismos socios, por lo que las sociedades civiles tienen legitimación pasiva para acudir al juicio en el que se demande la nulidad de diversas convocatorias y asambleas, porque los actos que realizan sus representantes, como el de convocar a asamblea no los hacen a nombre propio, sino de la sociedad, misma que no conforma un ente distinto a la asamblea de socios, pues esta última sólo constituye el órgano supremo de la propia sociedad. Octavo Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito.

5 Amparo directo 465/2006. Grupo Promotor La Palmera, S.C. 12 de abril de Unanimidad de votos. Ponente: Patricia Mújica López. Secretaria: Gloria Esther Sánchez Quintos. Así las cosas, consideramos que es totalmente válido que los adquirentes de bienes inmuebles comprueben el costo de adquisición, para los efectos de deducibilidad y acreditamiento, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban, ya sea a través de una sociedad civil o como persona física, pues de no ser así, se caería en el absurdo de que tal erogación no sería deducible. En relación con lo anterior, podemos ver el siguiente criterio de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), la cual estima que si bien los requisitos formales para poder gozar de las deducciones son, sin duda, relevantes, aún debe valorarse en cada caso si la omisión del requisito formal alcanza para sancionar con la pérdida del derecho de fondo: REQUISITOS FORMALES. LAS CONSECUEN- CIAS DERIVADAS DE SU OMISIÓN O BIEN, DE SU CUMPLIMIENTO EXTEMPORÁNEO SON DERROTABLES CUANDO LA PÉRDIDA DEL DE- RECHO DE FONDO QUE OCASIONA SE VUEL- VE NOTORIAMENTE DESPROPORCIONADA. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente estima que si bien los requisitos formales establecidos por las normas tributarias para poder ejercer los derechos o gozar de las deducciones y exenciones respectivas, son, sin duda, relevantes, lo cierto es que de la interpretación pro persona que mandata el nuevo texto del artículo 1 constitucional, así como de los principios que rigen esos derechos, consistentes en la universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad; así como también, del mandato contenido en el artículo 31, fracción IV, de la propia Carta Magna, se desprende que los contribuyentes sólo están obligados a tributar en la medida de su capacidad contributiva. Por lo tanto, esta Procuraduría, como defensor no jurisdiccional de derechos fundamentales de los pagadores de impuestos considera que debe valorarse en cada caso si la omisión del requisito formal alcanza para sancionar con la pérdida del derecho de fondo; máxime cuando ésta consiste en presumir la actualización de un hecho imponible, que del análisis de las propias circunstancias particulares del caso se advierte que jamás fue realizado por la contribuyente, y la autoridad, no niega ese extremo. 3/2013/CTN/CS-SPDC Más aún, en la siguiente tesis aislada se observa cómo de acuerdo con el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa, la expresión todas las personas, comprende no sólo a las físicas, consideradas en su calidad de seres humanos, sino también a las jurídicas, y merece un mayor énfasis el pronunciamiento de que los derechos y atribuciones de las personas morales se resuelven en los derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o actúan en su nombre o representación, con lo cual queda claro que en el CFDI emitido por las sociedades civiles se consideran los notarios, quienes actúan a nombre de ésta: PERSONAS JURÍDICAS. SON TITULARES DE LOS DERECHOS HUMANOS Y DE LAS GARAN- TÍAS ESTABLECIDAS PARA SU PROTECCIÓN, EN AQUELLOS SUPUESTOS EN QUE ELLO SEA APLICABLE, CON ARREGLO A SU NATURALEZA. 83

6 84 El artículo 1 constitucional dispone que en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en ese ordenamiento y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección. Así, la expresión todas las personas, comprende no sólo a las físicas, consideradas en su calidad de seres humanos, sino también a las jurídicas, aunque únicamente en los casos en que ello sea aplicable, como se señaló en las consideraciones del dictamen de las Comisiones Unidas de Puntos Constitucionales y Estudios Legislativos, con opinión de la Comisión de Reforma del Estado, de la Cámara de Senadores, de 8 de marzo de Interpretación que es uniforme con lo definido en el derecho constitucional comparado, al que resulta válido acudir por su calidad de doctrina universal de los derechos humanos, como se advierte de la Ley Fundamental para la República Federal Alemana, que en su artículo 19, numeral 3, dispone que los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas de ese país, en tanto, por su propia naturaleza, les sean aplicables, o de la Constitución de la República Portuguesa, que en su artículo 12 señala que las personas jurídicas gozan de los derechos y están sujetas a los deberes compatibles con su naturaleza; incluso, es relevante destacar la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Cantos vs. Argentina, emitida en su calidad de intérprete supremo de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que constituye un criterio orientador para la jurisdicción nacional, según lo estableció la Suprema Corte de Justicia de la Nación; en la mencionada resolución se sostuvo que toda norma jurídica se refiere siempre a una conducta humana y cuando atribuye un derecho a una sociedad, ésta supone una asociación voluntaria, de modo que el derecho ofrece al individuo una amplia gama de alternativas para regular su conducta y limitar su responsabilidad, lo cual sentó la premisa de que los derechos y atribuciones de las personas morales se resuelven en los derechos y obligaciones de las personas físicas que las constituyen o actúan en su nombre o representación, de suerte que si bien es cierto que no ha sido reconocida expresamente la figura de personas jurídicas por la propia Convención Americana, como sí lo hace el Protocolo Número 1 a la Convención Europea para la Protección de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, también lo es que ello no restringe la posibilidad de que, bajo determinados supuestos, el individuo pueda acudir al sistema interamericano de protección de los derechos humanos para hacer valer sus derechos fundamentales, aun cuando éstos estén cubiertos por una figura o ficción jurídica creada por el propio sistema del derecho. Por tanto, las personas jurídicas son titulares de los derechos humanos y de las garantías establecidas para su protección, en aquellos supuestos en que ello sea aplicable, con arreglo a su naturaleza, al constituir figuras y ficciones jurídicas creadas por el propio sistema jurídico, cuyos derechos y obligaciones se resuelven en los de las personas físicas. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito. Amparo directo 315/2012. Grupo Industrial Ramírez, S.A. de C.V. 6 de junio de Unanimidad de votos. Ponente: José Carlos Rodríguez Navarro. Secretario: Miguel Ángel Luna Gracia. CONCLUSIONES Por lo antes comentado, llegamos a las siguientes conclusiones: 1. La regla I de la RM para 2014 otorga la posibilidad de comprobar el costo de adquisición, para los efectos de deducibilidad y acreditamiento, en las operaciones traslativas de dominio de bienes inmuebles que se celebren ante notarios públicos, con el CFDI que dichos notarios expidan por los ingresos que perciban. 2. Ante la incertidumbre que pudiera generar la redacción de la suscitada regla, consideramos que no deben existir causas para considerar improcedente el CFDI, en los casos en los que sea expedido a través de una sociedad civil, y no del notario como persona física, toda vez que los servicios los ejecuta efectivamente el notario, aunque no a nombre propio, sino a través de dicha sociedad. 3. Finalmente, el Poder Judicial ha sostenido que los derechos y obligaciones de las personas jurídicas, al constituir figuras y ficciones jurídicas creadas por el propio sistema jurídico, se resuelven en los de las personas físicas.