NUEVA NORMA FORAL DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y NORMA FORAL DE MODIFICACIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

Transcripción

1 Abril, 2013 NUEVA NORMA FORAL DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y NORMA FORAL DE MODIFICACIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN Norma Foral 9/2013, de 11 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio (Boletín Oficial de Álava de 20 de marzo de 2013) La Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco establece que el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo concertado de normativa autónoma. El Impuesto sobre el Patrimonio, que venía siendo un tributo integrado en el sistema impositivo alavés, quedó sin efecto a partir del 1 de enero de 2008, al ser derogado por la Norma Foral 22/2008, de 22 de diciembre. Ello afectó al trienio 2008, 2009 y En el año 2011, y no siendo ajeno el Territorio Histórico de Álava al contexto de crisis generalizada a nivel mundial, el legislador foral entendió conveniente adoptar medidas que coadyuvaran a la recuperación económica, en forma de provisión al sector público de los recursos necesarios para paliar en las clases más desfavorecidas los efectos negativos de la crisis. Una de dichas medidas fue el restablecimiento del Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter transitorio para los años 2011 y 2012, a través de la Norma Foral 19/2011, de 22 de diciembre. Dicha Norma Foral 19/2011 mantenía la estructura formal y material del Impuesto sobre el Patrimonio anteriormente vigente, si bien trató de que la recuperación del impuesto afectara a un número más reducido de contribuyentes. A tal fin, se elevó hasta euros el llamado mínimo exento y se incrementó la exención por vivienda habitual hasta euros 1. En el momento actual, y ante la persistencia de la situación de crisis, el legislador foral ha estimado necesario mantener el esfuerzo de solidaridad exigido a los contribuyentes que disponen de un patrimonio más elevado y reincorporar, con carácter permanente, el Impuesto sobre el Patrimonio al Territorio Histórico de Álava. A esta necesidad responde la aprobación y publicación de la nueva Norma Foral 9/2013, de 11 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio, que deroga la anterior Norma Foral 19/ La nueva Norma Foral 9/2013 mantiene estas magnitudes de exención.

2 No obstante lo anterior, la nueva Norma Foral 9/2013 trata de corregir las deficiencias técnicas y de equidad que se apreciaban en la regulación anterior. Dicha corrección se articula, principalmente, a través de los tres grandes ejes de la reforma, que seguidamente se citan y cuyos efectos se desarrollarán en los siguientes apartados: (iii) Se articula una nueva regulación de la exención de bienes afectos a actividades económicas y de participaciones en entidades dedicadas a la realización de actividades económicas. Se modifican las reglas de determinación de la base imponible a varios grupos de elementos patrimoniales, entre los que destacan los bienes inmuebles. Se refuerza la aplicación de la cláusula de no confiscación articulada en torno a la existencia de una reducción en la cuota, en atención al límite conjunto entre las del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, incorporando una serie de normas que impidan que dicha cláusula ampare realidades patrimoniales ajenas a las que, a través de su aplicación, deben ser protegidas. La Norma Foral 9/2013 entra en vigor el 20 de marzo, día de su publicación en el Boletín Oficial de Álava y surte efectos a partir del 1 de enero de EXENCIÓN DE BIENES AFECTOS A ACTIVIDADES ECONÓMICAS Y DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES DEDICADAS A LA REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1.1 Determinación del importe de la exención La normativa anterior hacía referencia a que la exención solamente se aplicaría: En el caso de actividades económicas realizadas por el contribuyente, sobre aquellos bienes que, de acuerdo con la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerasen afectos a actividades económicas. En el supuesto de participaciones en entidades dedicadas a la realización de actividades económicas, y bajo el cumplimiento de ciertos requisitos que se mantienen en la nueva normativa, solamente sobre la parte del valor de las participaciones que correspondiera a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica (según el punto anterior), minoradas en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. La nueva regulación mantiene esta filosofía, si bien dicta nuevas disposiciones que afectan a los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales sobre los mismos y especifica determinados bienes que no podrán considerarse exentos, total o parcialmente. 2

3 Estas consideraciones abarcan tanto a los bienes directamente ostentados por el contribuyente como a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con los bienes a los que seguidamente se hace referencia. Bienes inmuebles, de propiedad directa o incluidos en el patrimonio de entidades, que hayan sido objeto de cesión o constitución de derechos reales sobre los mismos 2 Para estos bienes se dispone una nueva regla que se aparta del concepto de afección a actividad económica previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 3. Así, y como regla general, estos bienes inmuebles no podrán considerarse exentos del Impuesto sobre Patrimonio, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles para la que el contribuyente cuente con, al menos, una plantilla media anual de diez trabajadores, empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. En el caso de participaciones en entidades, no se podrá considerar exenta la parte del valor de las mismas que se corresponda con estos bienes inmuebles objeto de cesión o constitución de derechos reales sobre los mismos, salvo que se cuente con la misma dotación de plantilla media anual de diez trabajadores, empleados por cuenta ajena a jornada completa, con dedicación exclusiva a esa actividad y valoradas conforme establece la Norma Foral, ya que se consideran, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, bienes inmuebles no afectos a explotaciones económicas. Para este supuesto de participaciones en entidades, se establecen requisitos especiales respecto al cómputo de la plantilla media anual de diez trabajadores, en los casos en que el contribuyente realice la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles a través de varias entidades participadas por él: 2 Comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución de derechos o facultades de uso y disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 3 De acuerdo con la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se entenderá que el arrendamiento o compraventa tiene la consideración de actividad económica cuando en el desarrollo de la misma se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa. 3

4 Deberá tenerse en cuenta el personal que se encuentre empleado en el conjunto de entidades en que el contribuyente tenga una participación directa o indirecta superior al 25 por 100 del capital de las mismas, siempre que se trate de participaciones que cumplan los requisitos generales de exención 4. A estos efectos del cumplimiento de los requisitos generales de exención, y con el exclusivo fin de determinar el conjunto de entidades que pueden tomarse en consideración para computar la plantilla media, todas las entidades consideradas (sea la participación directa o indirecta) deberán cumplir los requisitos de no tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y no ser sociedades sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, y para facilitar el acceso de entidades indirectamente participadas al antedicho conjunto de entidades, el requisito de ejercer funciones de dirección y remuneración cualificada solamente deberá cumplirse en las entidades directamente participadas. Se incluye expresamente la referencia a que esta restricción que opera sobre los bienes inmuebles objeto de cesión o constitución de derechos reales sobre los mismos, no resultará de aplicación respecto a los ostentados por las entidades a las que resulte de aplicación el régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades de las Sociedades Anónimas Cotizadas en el Mercado Inmobiliario (SOCIMIs) Las embarcaciones, las aeronaves y los vehículos del artículo 20 de la Norma Foral incluidos en el patrimonio de entidades nunca podrán considerarse exentos. Las participaciones en instituciones de inversión colectiva, de propiedad directa o incluidas en el patrimonio de otras entidades, nunca podrán considerarse exentas. Bienes específicos que podrían considerarse exentos, en función de las circunstancias 5. 4 Se echa de menos que la Norma Foral 9/2013 no haga aquí la misma referencia que hace cuando se trata de las reglas de valoración de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados (ver apartado 2.4 posterior de esta Reseña), en el sentido de establecer que esta participación directa o indirecta superior al 25 por 100 deba ser obtenida bien por el contribuyente, o bien conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la pareja de hecho o en la adopción. Lo contrario puede implicar graves distorsiones y situaciones de tributación que no responden al objetivo de la Norma Foral 9/ Se echa de menos una referencia expresa a los vehículos automóviles cuya afectación a una actividad económica y, por tanto su posible exención, se somete a las reglas del IRPF. 4

5 Valores cotizados en mercados secundarios: estarán exentos únicamente si el contribuyente dispone de, al menos, un 5 por 100 de los derechos de voto y gestiona la participación mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales. Si no se cumplen esos requisitos, estos elementos patrimoniales no podrán considerarse exentos. 2. NUEVAS REGLAS DE VALORACIÓN DE DETERMINADOS ELEMENTOS PATRIMONIALES 2.1 Bienes inmuebles Tradicionalmente los bienes inmuebles se han venido valorando en el Impuesto sobre el Patrimonio por el mayor de los siguientes tres valores: (iii) El valor catastral El coste de adquisición El comprobado por Hacienda a efectos de otros tributos (normalmente, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) La Norma Foral 9/2013 simplifica la valoración de los inmuebles, estableciendo que: Se computarán por su valor catastral. Si los bienes inmuebles no dispusieran de valor catastral a la fecha de devengo del impuesto o estuvieran situados en el extranjero, se computarán por su valor de adquisición, actualizado de conformidad con los coeficientes a que se refiere la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Bienes inmuebles en fase de construcción Se prevén las siguientes reglas: Se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto. A esa cantidad habrá que añadir el correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título. 5

6 Derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares: Se valorarán según los siguientes criterios: (iii) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas previstas para los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica anteriormente citadas. Si no contemplan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. Los derechos contemplados en la Ley 4/2012 6, de 6 de julio, se valorarán de acuerdo con su precio de adquisición. 2.2 Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados Se computarán según su valor de negociación en el momento del devengo del impuesto (hasta ahora, por su valor de negociación media en el cuarto trimestre el año). 2.3 Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados Al igual que en el caso anterior, se valorarán por su valor de negociación en el momento del devengo del impuesto (hasta ahora, por su valor de negociación media en el cuarto trimestre el año). 2.4 Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados La anterior normativa preveía que el cómputo de estos valores difería en función de si el último balance aprobado hubiera obtenido un informe de auditoría favorable. En caso de que así hubiera sido, la valoración se realizaba por el valor teórico resultante de dicho balance. 6 De contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias. 6

7 Si por el contrario el informe de auditoría no hubiese sido favorable, o bien la entidad no se hubiese sometido a auditoría externa, el valor a considerar por dichos valores a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio era el mayor de los tres siguientes: (iii) El valor nominal El valor teórico resultante del último balance aprobado El valor que resultara de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad al devengo del impuesto La nueva Norma Foral 9/2013 modifica sustancialmente las reglas de cómputo de estos valores. Por un lado, concede preponderancia al valor teórico resultante del último balance aprobado, desechando el valor nominal y el valor resultante de la capitalización, y ello con independencia de si la entidad se ha auditado o no. Y por otro, establece una nueva regla de sustitución de importes, de forma tal que determinados elementos patrimoniales titularidad de la entidad van a valorarse, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del contribuyente titular de las participaciones en la referida entidad, de acuerdo con las reglas que específicamente la Norma Foral 9/2013 prevé para esos elementos, sustituyéndose por tanto el valor contable de esos elementos patrimoniales titularidad de la entidad por el antedicho valor. Ello va a implicar en la práctica que normalmente el criterio de valoración de las participaciones en estas entidades va ser un valor teórico corregido. La aplicación de esta regla va a afectar, no solamente a los elementos patrimoniales titularidad de la entidad de cuyas participaciones es titular el contribuyente, sino también a los elementos patrimoniales que se posean indirectamente a través de la tenencia de participaciones en otras entidades, siempre que el porcentaje de participación sea igual o superior al 5 por 100, computándose a estos efectos tanto la participación del contribuyente como la que tengan su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales hasta segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, o una persona o entidad vinculada en los términos de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. A efectos de la cuantificación del anteriormente citado valor teórico corregido de la entidad cuyas participaciones son titularidad del contribuyente, a continuación se exponen los elementos integrantes de su activo que deberán ser valorados, exclusivamente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del contribuyente, por su valor según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, en sustitución de su valor contable: Bienes inmuebles, según lo expresado en el apartado 2.1 anterior. Valores cotizados en mercados secundarios, de acuerdo con lo señalado en los apartados 2.2.y 2.3 anteriores. 7

8 (iii) (iv) Participaciones en instituciones de inversión colectiva, por su valor liquidativo a fecha de devengo del impuesto. Vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, embarcaciones y aeronaves, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. 2.5 Seguros de vida Continúan computándose por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto. Sin embargo, se ha introducido una referencia expresa a una figura que, con anterioridad, resultaba polémica en cuanto a su consideración como un activo a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto no existía propiamente un valor de rescate del mismo para el tomador. Así, en los supuestos en los que se haya designado como beneficiario irrevocable del seguro de vida a otra persona 7, el seguro se computará en la base imponible del tomador por el valor del capital que correspondería obtener al beneficiario en el momento del devengo del impuesto. 2.6 Deudas Se introduce una mención a que, en ningún caso, serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos en un importe superior a la valoración que corresponda a los citados bienes o derechos de acuerdo con las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. 7 En aplicación de lo dispuesto en el artículo 87 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro. 8

9 3. ESCALA DE GRAVAMEN La Norma Foral 9/2013 mantiene los tipos de escala de gravamen anterior: BASE LIQUIDABLE HASTA EUROS CUOTA ÍNTEGRA EUROS RESTO BASE LIQUIDABLE HASTA EUROS TIPO APLICABLE (PORCENTAJE) , , , , , , , En adelante 2,50 4. APLICACIÓN DE LA CLÁUSULA DE NO CONFISCACIÓN: LÍMITE CONJUNTO SOBRE LAS CUOTAS ÍNTEGRAS DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Tradicionalmente ha existido en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio un límite sobre la cuota íntegra de este impuesto, el cual pretende que no se haya de dedicar una parte excesivamente significativa de los ingresos anuales del contribuyente a satisfacer los impuestos personales de devengo periódico anual (el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el propio Impuesto sobre el Patrimonio). Es lo que se conoce como la cláusula de no confiscación. La Norma Foral 9/2013 señala que la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, conjuntamente con la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los contribuyentes sometidos al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, del 65 por 100 (hasta ahora, 60 por 100) de la base imponible general y del ahorro del Impuesto sobre las Personas Físicas 8. Para la aplicación de esta cláusula se observarán las siguientes reglas: 8 En la anterior regulación se preveía que no se tendría en consideración a estos efectos la parte de la base imponible del ahorro que se correspondiera con ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales y que se hubiesen generado en un período superior a un año. La Norma Foral 9/2013 suprime esta mención. 9

10 No se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (i.e., elementos improductivos ). Se sumará a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de sociedades a las que sea de aplicación el régimen especial de sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades, o bien el régimen especial de SOCIMIs. (iii) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite del 65 por 100 anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 75 por 100 (80 por 100 hasta ahora). Con el fin de evitar la aplicación indiscriminada de esta cláusula de no confiscación, la Norma Foral 9/2013 introduce dos nuevas medidas anti-elusión, que contemplan situaciones en las que el contribuyente haya realizado recientes actos dispositivos tendentes a reducir su tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio. Por un lado, se establece que, a efectos de la aplicación de la antedicha cláusula, el contribuyente deberá adicionar a la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de los rendimientos correspondientes a los bienes cuya nuda propiedad le corresponda, y el usufructo: Haya sido atribuido a un persona con relación de parentesco 9, o a una persona o entidad vinculada en los términos de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades; o bien Haya sido transmitido por el contribuyente a un tercero en los cinco años anteriores al devengo del Impuesto sobre el Patrimonio. En ambos casos se presumirá, salvo prueba en contrario, que los rendimientos anuales correspondientes al usufructo de los bienes ascienden al 5 por 100 del valor por el que deba computarse la plena propiedad de los mismos. Por otro lado, se añade que asimismo se computarán en el patrimonio del contribuyente los bienes que éste haya transmitido lucrativamente en los cinco años anteriores al devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, salvo que se acredite que el donatario tributa efectivamente, 9 Cónyuge, pareja de hecho (cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley del Parlamento Vasco 2/2003, de 7 de mayo), ascendientes, descendientes o colaterales hasta segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad, en la que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en adopción. 10

11 por un importe equivalente al valor de los mismos, en su propio Impuesto sobre el Patrimonio. Esta regla no resulta de aplicación si la antedicha donación se realizó a favor de una entidad sin fines lucrativos a la que resulte de aplicación la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio OTRAS MODIFICACIONES Como colofón, se deben señalar dos novedades que afectan a la extensión de la responsabilidad en determinados supuestos y a la obligación de presentar autoliquidación por este impuesto 11 : En el régimen económico de gananciales, y tanto para los matrimonios como para las parejas de hecho, se extiende a las eventuales sanciones el grado de afección de los bienes gananciales frente a la Hacienda Foral. Con la autoliquidación presentada el contribuyente deberá hacer constar específicamente los bienes, derechos y deudas, así como su valor, correspondientes a las actividades económicas, del mismo modo que las participaciones y la parte del valor de las mismas que, en uno y otro caso, queden exentas en virtud de lo expuesto en el apartado 1 anterior de la presente Reseña. Norma Foral 8/2013, de 11 de marzo, de modificación del plazo de prescripción (Boletín Oficial de Álava de 20 de marzo de 2013) La nueva Norma Foral 8/2013, de 11 de marzo, de modificación del plazo de prescripción, elevando de 4 a 5 años los siguientes derechos de la Administración: Determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. Solicitar y obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Solicitar las devoluciones de ingresos indebidos y reembolso del coste de las garantías. 10 De régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo 11 Se mantiene la obligación de declarar para los contribuyentes a los que resulte cuota a ingresar o bien el valor de sus bienes o derechos exceda de euros. 11

12 Además, eleva de 4 a 5 años el plazo para imponer sanciones tributarias. Lo establecido en la Norma Foral 8/2013, de 11 de marzo, será de aplicación a partir del 21 de marzo de a los siguientes hechos: Hechos imponibles devengados a partir de esa fecha. Deudas tributarias o cantidades liquidadas o autoliquidadas a partir de esa fecha. Solicitudes que se presenten y derechos que se reconozcan a partir de esa fecha en lo que se refiere al ejercicio de los derechos de los obligados tributarios a solicitar y obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, que no se encontraran prescritas en esa fecha con arreglo a la normativa anteriormente vigente. La presente publicación contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoría jurídica. Abril Garrigues Norte, S.L.P., quedan reservados todos los derechos. Se prohíbe la explotación, reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, total y parcial, de esta obra, sin autorización escrita de Garrigues Norte, S.L.P. 12 Fecha de entrada en vigor de la misma 12