IFRS 9 Clasificación y medición Está usted perdido?
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- María Soledad Murillo Jiménez
- hace 8 años
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1 IFRS 9 Clasificación y medición Está usted perdido? Introducción No ha sido fácil mantenerse actualizado con las decisiones de la International Accounting Standards Board (IASB) sobre el proyecto para reemplazar el IAS 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición. El hecho de que el proyecto haya sido dividido en tres fases 1 ha hecho particularmente difícil seguir el rastro a todas las decisiones alcanzadas. IASB también recientemente ha revelado algunas enmiendas al IFRS 9 Instrumentos financieros con relación a la clasificación y medición de los activos financieros. 2 Esta publicación proporciona un resumen de alto nivel del modelo de clasificación y medición del IFRS 9 para los instrumentos financieros incluyendo las recientes decisiones tentativas. Desarrollos recientes En noviembre de 2011, IASB decidió considerar modificaciones considerar modificaciones limitadas al IFRS por las siguientes razones: Reducir las diferencias entre el modelo de IASB y el modelo de la US Financial Accounting Standards Board (FASB) que está cerca de finalizar. Considerar la interacción entre la contabilidad de los pasivos del contrato de seguros propuesta en el proyecto continuo sobre el IFRS 4 Seguros y la contabilidad de los activos financieros. Abordar los problemas de aplicación relacionados con la clasificación de instrumentos específicos mediante aclarar la orientación de aplicación que respalda al IFRS 9. Las áreas clave que IASB y FASB volvieron a deliberar conjuntamente fueron: Una posible categoría de clasificación adicional (instrumentos de deuda medidos a valor razonable a través de otros ingresos comprensivos (FVTOCI = fair value through other comprehensive income)). La necesidad de bifurcación de los derivados implícitos no relacionados estrechamente de los activos financieros. El criterio de las características de los flujos de efectivo contractuales para los activos financieros. IASB y FASB no volvieron a deliberar los problemas relacionados con los pasivos financieros. En consecuencia, permanecen sin modificación los requerimientos relacionados con la clasificación y medición de los pasivos financieros. La fecha de aplicación del IFRS 9 fue inicialmente establecida para los períodos que comiencen en o después del 1 enero Sin embargo, como para completar el proyecto ha durado más de lo esperado, en diciembre de 2011 IASB decidió diferir la fecha de aplicación para los períodos que comiencen en o después del 1 enero 2015 así como también eliminar el requerimiento para reemitir la información comparativa. 1 Fase 1: Clasificación y medición; Fase 2: Deterioro; Fase 3: Contabilidad de cobertura. 2 En noviembre de 2009, IASB publicó el IFRS 9 sobre la clasificación y medición de activos financieros, que subsiguientemente enmendó en Octubre de 2010 con un modelo para los pasivos financieros. 1
2 Figura 1. Hitos del proyecto de clasificación y medición Octubre 2010 IASB publica los requerimientos para la clasificación y medición de los pasivos financieros (enmienda al IFRS 9) Diciembre 2011 IASB difiere la fecha de aplicación del IFRS 9 para el 1 enero Q Se espera el borrador para discusión pública para los nuevos requerimientos de clasificación y medición. Noviembre 2009 IASB publica los requerimientos de clasificación y medición para los activos financieros (IFRS 9) Noviembre 2011 IASB decide considerar modificaciones limitadas para el IFRS 9. Esto fue subsiguientemente discutido tal y como sigue: Diciembre Enero 2012: Alcance de las modificaciones limitadas. Febrero 2012 Flujos de efectivo contractuales Abril 2012 Bifurcación de derivados implícitos Mayo 2012 Categoría de clasificación FVTOCI para los instrumentos de deuda Junio 2012 Opción del valor razonable para los instrumentos de deuda a FVTOCI Qué cambios se proponen al IFRS 9 Clasificación y Medición? Tal y como se mencionó arriba, las enmiendas propuestas se relacionan únicamente con el modelo para los activos financieros. Las categorías de medición Actualmente el IFRS 9 tiene principalmente dos categorías de medición para los instrumentos financieros en el balance general. Son: costo amortizado y valor razonable. El costo amortizado solamente está disponible para los activos que satisfacen dos condiciones: 1. Primero, los activos tienen que ser tenidos en un modelo de negocio cuyo objetivo sea recaudar los flujos de efectivo contractuales (en oposición al objetivo de realizar el valor razonable mediante la venta) tenidos para recaudar. 2. Segundo, las características de los flujos de efectivo contractuales tienen que representar el reembolso del principal y de los intereses sobre el principal, donde el interés es la compensación por el valor del dinero en el tiempo y el riesgo de crédito (en esencia esta condición requiere que los términos del instrumento sean plain vanilla ). Para los elementos medidos a valor razonable, las ganancias y pérdidas se reconocen en utilidad o pérdida, excepto para las inversiones de patrimonio designadas como FVTOCI (vea abajo para detalle adicional). Sin embargo, como resultado de las nuevas deliberaciones con FASB en mayo 2012, IASB tentativamente decidió introducir la categoría de FVTOCI para los activos financieros que satisfagan dos condiciones: 1. Primera, los activos tienen que ser tenidos en un modelo de negocio cuyo objetivo sea tanto recaudar los flujos de efectivo contractuales como vender los activos financieros (siendo esto último particularmente relevante para las tenencias de portafolios de liquidez). 2. Segundo, las características de los flujos de efectivo contractuales tienen que representar el reembolso de principal e intereses sobre el principal (i.e. la misma condición de los flujos de efectivo contractuales que para los activos a costo amortizado que se mencionó arriba). Se debe observar que la mecánica de la categoría FVTOCI para los instrumentos de deuda es diferente a la que se aplica a las inversiones en patrimonio (vea el texto en recuadro). Los activos financieros que no satisfagan las pruebas del modelo de negocios para el costo amortizado o para FVTOCI tendrían que ser medidos a valor razonable a través de utilidad o pérdida ( = fair value through profit or loss). Si bien es demasiado temprano para decir cuál será el efecto, algunos consideran que esta nueva categoría de medición capturaría los portafolios de liquidez donde se compra y vende frecuentemente (quizás por instigación de los reguladores), aún así administrados sobre una base de rendimiento. Así como introdujo la nueva categoría FVTOCI para los instrumentos de deuda, IASB decidió adicionar alguna orientación adicional para aclarar el objetivo de tenido para recaudar. Tal orientación incluiría esos tipos de actividades de negocio así como también la frecuencia y naturaleza de las ventas que prohibirían que los activos financieros califiquen para la medición a costo amortizado. Para abordar algunas preocupaciones y preguntas que han surgido en la práctica, IASB también adicionó orientación para aclarar los principios acerca de las características de los flujos de efectivo contractuales. Esta orientación no tiene la intención de cambiar los requerimientos actualmente contenidos en el IFRS 9. Plain vanilla es la versión más básica o estándar de un instrumento financiero, usualmente opciones, bonos, futuros y swaps. Plain vanilla es el opuesto de exótico (Fuente: Diccionario Financiero) (N del t). 2
3 Mecánica de la nueva categoría FVTOCI para los instrumentos de deuda La categoría FVTOCI parece similar a la de disponible para la venta (AFS = available for sale), sin embargo es diferente. Abajo se presenta un resumen de las similitudes y diferencias entre AFS y FVTOCI. La siguiente mecánica sería la misma que la contabilidad para los instrumentos de deuda AFS según el IAS 39: El activo financiero sería medido a valor razonable en el balance general. Las ganancias o pérdidas del valor razonable serían reconocidas en otros ingresos comprensivos (OCI = Other Comprehensive Income) durante la vida del activo financiero. Los cambios acumulados del valor razonable serían reclasificados a utilidad o pérdida cuando se des-reconozca el activo financiero. Los ingresos por intereses serían reconocidos en utilidad o pérdida usando el método de la tasa de interés efectivo que se aplica a los activos financieros medidos a costo amortizado. Sin embargo, diferiría la siguiente mecánica: El método de deterioro usado para reconocer en utilidad o pérdida las pérdidas/reversas por deterioro sería el mismo que para los activos financieros llevados a costo amortizado. En consecuencia, las cantidades reclasificadas de OCI a utilidad o pérdida cuando el activo financiero se deterioro se basarán en los cálculos del costo amortizado (a diferencia del deterioro reconocido según la categoría AFS del IAS 39 que se basa en el valor razonable). Reclasificación Dado el criterio del modelo de negocio, el IFRS 9 requiere la reclasificación entre costo amortizado y si hay un cambio en el modelo de negocio (y, si se reclasifica de valor razonable a costo amortizado, se cumple plenamente la prueba de los flujos de efectivo de plain vanilla ). Con la introducción de la nueva categoría FVTOCI para los instrumentos de deuda, IASB amplió los requerimientos de reclasificación a esta categoría. En otras palabras, la reclasificación entre costo amortizado, y FVTOCI será requerida si hay un cambio en el modelo de negocios (y, si se reclasifica de valor razonable a costo amortizado, se cumple plenamente la prueba de los flujos de efectivo de plain vanilla ). Opción del valor razonable El IFRS 9 reconoce que aún si se satisfacen las condiciones, puede no ser útil medir ciertos activos financieros a costo amortizado. Este sería el caso si da origen a un desajuste de medición contra otro instrumento que se mida a valor razonable. En consecuencia, en el IFRS 9 hay la opción para designar el activo a en tales casos. IASB tentativamente decidió aplicar la opción del valor razonable (a través de utilidad y pérdida) a los activos financieros que se clasifiquen como FVTOCI con base en que la categorización en la categoría FVTOCI podría dar origen a desajustes de medición contra otros instrumentos medidos a. Qué no cambió del IFRS 9 que conocemos hoy? Requerimientos de los flujos de efectivo contractuales IASB decidió mantener sin modificación los requerimientos relacionados con los flujos contractuales (i.e. que deben ser solamente principal e intereses). En resumen: Si el activo financiero contiene un componente diferente al principal, consideración por el valor del dinero en el tiempo, y para el riesgo de crédito del instrumento, el activo tiene que ser medido a. El término contractual que cambia la oportunidad o la cantidad de los pagos del principal y de los intereses no impediría que el activo financiero sea elegible para medición a costo amortizado en la extensión en que cualquier variabilidad solamente refleje los cambios en el valor del dinero en el tiempo y el riesgo de crédito del instrumento. No se debe considerar la probabilidad de los flujos de efectivo contingentes que no sean solamente principal e intereses. Los activos financieros que contengan flujos de efectivo contingentes que no sean solamente principal e intereses tienen que ser medidos a. La existencia de opciones de pago anticipado y extensión, incluyendo las que sean contingentes, no impiden que un activo financiero sea elegible para una categoría de medición diferente a en la extensión en que esas características sean consistentes con las nociones de solamente principal e intereses. 3
4 IASB no ha propuesto realizar enmiendas al IFRS sobre clasificación y medición de pasivos financieros emitido en octubre de Patrimonios y patrimonios no tenidos para negociación Está claro que las inversiones de patrimonio y los derivados no pueden satisfacer la prueba de los flujos de efectivo contractuales de plain vanilla que se describen arriba y por consiguiente siempre se miden a valor razonable. Los cambios del valor razonable para tales elementos se llevan a utilidad o pérdidas a menos que en el reconocimiento inicial se elija la opción, disponible solamente para las inversiones de patrimonio que no se tengan para negociación, de llevar permanentemente las ganancias o pérdidas a otros ingresos comprensivos con solamente los ingresos por dividendos reconocidos en utilidad o pérdida (i.e. la categoría de a valor razonable a través de otros ingresos comprensivos ). A diferencia de la nueva categoría FVTOCI propuesta para los instrumentos de deuda, que se describió arriba, no hay reciclaje en el des-reconocimiento y no se necesita análisis del deterioro. Bifurcación de derivados implícitos Para los activos financieros el IFRS no requiere una valoración o separación de cualesquiera derivados implícitos. En lugar de ello, si hay características exóticas, el instrumento es probable que falle la prueba de las características de los flujos de efectivo contractuales y sea medido en su totalidad a (por virtud de si no calificó para la contabilidad a costo amortizado o, según las nuevas propuestas fallar en la categoría FVTOCI para los instrumentos de deuda). Clasificación y medición de pasivos financieros IASB no ha propuesto realizar enmiendas al IFRS sobre clasificación y medición de pasivos financieros emitido en octubre de Como un recordatorio los puntos clave a observar son tal y como sigue: Los pasivos financieros se miden a costo amortizado o a valor razonable. Para los pasivos financieros designados a según la opción del valor razonable, el IFRS 9 requiere que los cambios que surjan de los cambios en su riesgo de crédito propio sean registrados permanentemente en OCI (a menos que cree un desajuste de medición). La bifurcación de derivados implícitos que no estén relacionados estrechamente está requerida, si el contrato anfitrión no se mide a valor razonable. Qué sigue? IASB estará terminando sus discusiones sobre las modificaciones limitadas a los requerimientos de clasificación y medición del IFRS 9. De acuerdo con el plan de trabajo de IASB, el borrador para discusión público será publicado en el cuarto trimestre de
5 Resumen del modelo de clasificación y medición para los activos financieros luego de tener en cuenta las últimas discusiones La mayoría de los análisis para la clasificación y medición comenzarían haciendo la pregunta Cuál es mi modelo de negocios?. Sin embargo, para simplificar el diagrama comenzamos con la prueba de los flujos de efectivo contractuales. Los flujos de efectivo se considera que son solamente principal e intereses? Cuál es el modelo de negocios? Cuál es la categoría de medición? Hay disponibles opciones alternativas? Tenido para recaudar flujos de efectivo contractuales Costo amortizado Opción de Sí Tenido para recaudar flujos de efectivo contractuales Y para vender FVTOCI Opción de Nuevo Todas las otras estrategias No Opción de FVTOCI para las inversiones de patrimonio con dividendos en P&G Contactos Mark Rhys Partner Global IFRS 9 Banking Co-Leader mrhys@deloitte.co.uk Tom Millar Partner tomillar@deloitte.co.uk Andrew Spooner Partner Global Head of IFRS Financial Instruments Accounting aspooner@deloitte.co.uk 5
6 Esta es una traducción al español de la versión oficial en inglés de IFRS 9 Classification and Measurement. Are you lost Deloitte LLP, United Kingdom Traducción realizada por Samuel A. Mantilla, asesor de investigación contable de Deloitte &Touche Ltda., Colombia, con la revisión técnica de César Cheng, Socio Director General de Deloitte & Touche Ltda., Colombia. Deloitte hace referencia, individual o conjuntamente, a Deloitte Touche Tohmatsu Limited, sociedad del Reino Unido no cotizada limitada mediante garantía y a su red de firmas miembro, cada una de las cuales es una entidad con personalidad jurídica propia e independiente. Consulte la página si desea obtener una descripción detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembro. Deloitte presta servicios de auditoría, tributación, consultoría y asesoramiento financiero a clientes públicos y privados en un amplio espectro de sectores. Con una red de firmas miembro interconectadas a escala global extendida por 150 países, Deloitte aporta las mejores capacidades y unos amplios conocimientos expertos a escala local que ayudan a sus clientes a tener éxito allí donde operan. Los profesionales de Deloitte están comprometidos para convertirse en modelo de excelencia Deloitte Touche Tohmatsu Limited. 6
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