News. zona Deloitte. Actualidad Jurídica

Transcripción

1 News zona Deloitte Actualidad Jurídica Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades Cristina Valls Gerente de Fiscal de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios en la oficina de Barcelona 1. INTRODUCCIÓN El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, posteriormente modificado por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, aprobó, entre otras novedades tributarias, una limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, con distinto alcance en función de que los mismos deriven o no de deudas con entidades del grupo. En concreto, la citada reforma establece una limitación de carácter general a los gastos financieros, mediante la nueva redacción del artículo 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que viene a sustituir la antigua norma de subcapitalización, así como una limitación específica a la deducibilidad de los gastos derivados de determinadas operaciones intragrupo, salvo en aquellos casos en los que pueda acreditarse la existencia de motivos económicos válidos (artículo 14.1.h) del TRLIS). Centrándonos en la primera limitación, el nuevo artículo 20 del TRLIS establece, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, que los sujetos pasivos a los que afecte dicha limitación (con carácter general, se excluye a las entidades de crédito y aseguradoras, así como a las sociedades en extinción, salvo determinados supuestos) tendrán derecho a deducir los gastos financieros netos del ejercicio hasta el límite del 30% de su beneficio operativo. En todo caso, se permite una deducción de hasta 1 millón de euros, y los gastos que no fueran deducibles en el propio ejercicio, pueden deducirse en períodos posteriores, con un máximo de 18 años, respetando en cualquier caso el citado límite sobre el beneficio operativo. Adicionalmente, en el caso en que los gastos netos no alcancen el citado límite del 30%, la diferencia entre este límite y los gastos financieros netos del ejercicio puede adicionarse al límite de los cinco períodos siguientes. Teniendo en cuenta las numerosas dudas suscitadas por la nueva redacción del artículo 20 del TRLIS, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) ha emitido una Resolución en fecha 16 de julio de 2012 (publicada en el BOE el 17 jul. 2012), con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que contribu- ACTUALIDAD JURÍDICA 47

2 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 68 OCTUBRE 2012 yan a dar una mayor seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del TRLIS, los cuales analizamos a continuación. 2. CONCEPTO DE GASTO FINANCIERO NETO E INGRESO FINANCIERO El nuevo artículo 20 del TRLIS establece que Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. Tal y como recoge el artículo 20 del TRLIS, la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros se refiere a los denominados gastos financieros netos, que se definen como la diferencia entre los gastos y los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios. Dicha limitación trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena. De acuerdo con el citado precepto, para la determinación del gasto financiero neto se deben tener en cuenta las partidas de gastos e ingresos relacionados con el endeudamiento empresarial, ya sea con otras entidades del grupo o con terceros. En este sentido, la Resolución de la DGT establece que deben compararse partidas homogéneas y se refiere al Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) para determinar qué partidas se incluyen, señalando los siguientes criterios de cuantificación: a) Respecto a los gastos financieros, serán los derivados de deudas con terceros o con entidades del grupo recogidos en la partida 13 del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, concretamente: Cuenta 661: Intereses de obligaciones y bonos. Cuenta 662: Intereses de deudas. Cuenta 664: Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. Cuenta 655: Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring. Sin embargo, la Resolución indica que no computan aquellos gastos financieros que sean objeto de incorporación al valor de un activo (por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio se realiza a través de la amortización del activo), ni los gastos financieros derivados de actualización de provisiones (por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial). b) En relación con los ingresos financieros a deducir de los gastos para el cálculo del gasto financiero neto, se incluyen aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias: Cuenta 761: Ingresos de valores representativos de deuda. Cuenta 762: Ingresos de créditos. Asimismo, la Resolución señala que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero neto que no está sometido a otras limitaciones de la Ley, concretamente, quedan excluidos: (i) los gastos no deducibles 48 ACTUALIDAD JURÍDICA

3 News zona Deloitte derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo (art h TRLIS) y (ii) los ajustes sobre ingresos o gastos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa de precios de transferencia (art. 16 TRLIS). Adicionalmente, la Resolución realiza un análisis de casos específicos, en los que, a pesar de que desde un punto de vista contable puedan no tener el carácter de gastos o ingresos financieros, sí deberán tener dicha consideración a efectos del artículo 20 del TRLIS: c) Gastos por deterioro del valor de créditos: la parte del deterioro de valor de un derecho de crédito correspondiente a los intereses devengados y no cobrados, se verá afectada por la limitación del artículo 20 del TRLIS. d) Diferencias de cambio: si bien, con carácter general, no deben tenerse en cuenta, se establece una excepción respecto a las que estén vinculadas al endeudamiento de forma directa, es decir, cuando se traten de diferencias de cambio que se vayan integrando en la cuenta de pérdidas y ganancias y que deriven de cualquier endeudamiento que se encuentre afectado por aplicación del artículo 20 del TRLIS. e) Gastos e ingresos derivados de coberturas financieras: la misma interpretación realizada respecto a las diferencias de cambio aplica a las coberturas financieras vinculadas al endeudamiento, por tanto, se tendrán en cuenta para determinar el gasto financiero neto del ejercicio, los gastos e ingresos derivados de coberturas financieras que cubran deudas de la entidad. f) Resultados positivos o negativos derivados de contratos de cuentas en participación (art. 239 y ss. del Código de Comercio): la participación del partícipe no gestor en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación del partícipe gestor (contablemente se registra como endeudamiento), por lo que los resultados positivos o negativos que correspondan al partícipe no gestor tendrán la consideración de ingresos o gastos financieros a los efectos del artículo 20 del TRLIS (consecuentemente, dichos importes quedaran excluidos del beneficio operativo). Por último, la Resolución realiza una precisión respecto a determinadas entidades, en las que los ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios forman parte de su cifra de negocios, mencionando en particular los siguientes casos: a) Sociedades holding: los ingresos derivados de la financiación concedida por una sociedad holding a sus entidades participadas se incluyen, a efectos contables, dentro del beneficio operativo de la entidad. No obstante, la Resolución señala que debe prevalecer su naturaleza de ingresos financieros, por lo que se deberán tener en cuenta para el cálculo del gasto financiero neto, excluyéndolos del beneficio operativo. b) Entidades concesionarias: las entidades concesionarias que contabilicen la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro (activo financiero), consideraran que los rendimientos derivados de dicho activo son ingresos financieros a los efectos de tenerlos en cuenta para el cálculo del gasto financiero neto, excluyéndolos del beneficio operativo. ACTUALIDAD JURÍDICA 49

4 CISS grupo Wolters Kluwer 68 OCTUBRE 2012 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS En base a lo anterior, cabe entender que, con carácter general, resulta más beneficioso que un ingreso se considere financiero, dado que así permite una mayor compensación de gastos financieros (100% de su cuantía), mientras que si se considera que forma parte del beneficio operativo, sólo permite la deducción de los gastos financieros en un 30% de su cuantía. 3. CONCEPTO DE BENEFICIO OPERATIVO El artículo 20 del TRLIS determina como límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos el 30% del beneficio operativo de la entidad. Dicho artículo establece como forma de calcular el beneficio operativo la siguiente: El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. Según el precepto anterior, el beneficio operativo se trata de un EBITDA contable con determinados ajustes. A estos efectos, la Resolución realiza las siguientes precisiones para la determinación del beneficio operativo: En el caso de las entidades holding, en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios (como importe neto de la cifra de negocios), no se deberá adicionar importe alguno, ya que supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios. La exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan gastos financieros no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS (deuda intragrupo) debe entenderse de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido totalmente amortizadas. En este sentido, cabría entender que una amortización parcial de la deuda podría dar lugar a un levantamiento parcial de la exclusión, no obstante dicho supuesto no es objeto de aclaración en la Resolución. 4. APLICACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS PROCEDENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES El último párrafo del apartado 1 del artículo 20 del TRLIS establece que Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado (el 30% del beneficio operativo). 50 ACTUALIDAD JURÍDICA

5 News zona Deloitte La Resolución interpreta el orden que se debe seguir para la deducción de los gastos financieros, concretamente, indica que en cada ejercicio se deducirá, en primer lugar, los gastos financieros generados en dicho ejercicio, y en caso de que éstos no alcancen el límite del 30% del beneficio operativo o de un millón de euros (en su caso), se podrán compensar gastos financieros pendientes de ejercicios anteriores hasta llegar al mismo límite general. De no establecerse dicha prioridad, se estaría prorrogando tácitamente, de manera indefinida, el plazo de 18 años establecido en la norma para la deducción de los gastos financieros netos. 5. BENEFICIO OPERATIVO QUE NO HA DETERMINADO LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS EN UN EJERCICIO El apartado 2 del artículo 20 del TRLIS establece que En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo (el 30% del beneficio operativo), la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. La Resolución de la DGT interpreta que el defecto de gastos financieros netos respecto del 30% del beneficio operativo podrá aprovecharse dentro de los 5 años siguientes, de forma adicional al propio límite del período. No obstante, en relación con la parte del límite del millón de euros no consumida, la Resolución adopta una interpretación que va en contra de los intereses del contribuyente, al entender que dicha parte no puede llevarse a ejercicios futuros. 6. APLICACIÓN DE LA LIMITACIÓN EN LOS GRUPOS DE CONSOLIDACIÓN FISCAL El apartado 4 del artículo 20 dispone que Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal. Ello supone que tanto el límite general, relativo a la deducibilidad de los gastos financieros netos (esto es, el 30% del beneficio operativo), como el importe de 1 millón de euros deducible, deberán determinarse para el grupo fiscal en su conjunto. Por lo tanto, en el cálculo de la base imponible individual de cada entidad del grupo deberán tenerse en cuenta los gastos financieros netos que resulten deducibles por aplicación del límite del 30% del beneficio operativo o de un millón de euros, determinado al nivel del grupo fiscal. En este sentido, la Resolución desarrolla el procedimiento para seguir en relación con las particularidades que el artículo 20 del TRLIS prevé respecto a la limitación de los gastos financieros deducibles en los supuestos de grupos de consolidación fiscal, y clarifica el método de imputación de los gastos financieros a cada una de las entidades integrantes del grupo: En relación con el cómputo de los gastos financieros netos y del beneficio operativo del grupo, se indica que para su determinación se han de tener en cuenta las eliminaciones y las incorporaciones que corresponda realizar, de forma que no se consideren los gastos e ingresos financieros entre entidades del mismo grupo fiscal, y que no se incluya en el beneficio operativo del grupo los resultados de operaciones internas. En el caso en que los gastos financieros netos del grupo no alcancen el límite del 30% del beneficio operativo o del millón de euros, serán íntegramente deducibles ACTUALIDAD JURÍDICA 51

6 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 68 OCTUBRE 2012 por el grupo, por lo que cada entidad deducirá sus respectivos gastos financieros netos en la determinación de su base imponible individual. No obstante, si se supera el citado límite, la Resolución establece un procedimiento de reparto entre las entidades del grupo, para que éstas determinen su base imponible individual, de la siguiente forma: En primer lugar, deberá distribuirse sólo entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos hayan excedido los límites individualmente considerados (teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que procedan por su pertenencia al grupo fiscal), en proporción a los excesos que sobre dicho límite individual correspondan a cada entidad. En el caso de que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo sean superiores a todos los gastos financieros netos no deducibles de cada entidad, entonces ese exceso deberá distribuirse entre todas las entidades del grupo, en proporción a sus gastos financieros netos (una vez descontados los ya considerados como no deducibles). Respecto a los gastos financieros no deducidos en ejercicios anteriores y beneficios operativos no aprovechados que provengan de entidades que se incorporan al grupo fiscal, se establece lo siguiente: Cuando una entidad que se incorpora a un grupo fiscal disponga de gastos financieros netos pendientes de deducir, serán deducibles con un doble límite : el del propio grupo fiscal (que el grupo no haya alcanzado el límite del 30% del beneficio operativo o el importe de un millón de euros) y el de la sociedad en el ámbito individual (considerando las eliminaciones e incorporaciones que procedan por su pertenencia al grupo fiscal). En el caso de existir gastos financieros netos pendientes de deducir de períodos anteriores, generados por el propio grupo o por una entidad con carácter previo a su incorporación al grupo, éste podrá elegir cuáles deduce primero, sin que exista un orden de prelación (y después de deducir los gastos financieros netos del período). Cuando una entidad se incorpore a un grupo fiscal y tenga un exceso de beneficio operativo pendiente de utilizar, podrá ser aprovechado únicamente por la propia entidad una vez distribuidos los gastos financieros netos no deducibles del grupo entre las entidades del mismo. En el caso de que alguna entidad abandone el grupo o se produjera la extinción del grupo fiscal, la entidad que abandona el grupo fiscal asumirá el derecho a la deducción de aquellos gastos financieros netos pendientes de deducir por el grupo y que le hayan sido imputados conforme a las reglas de distribución antes indicadas, y también asumirá aquella parte de los beneficios operativos que no hayan sido aprovechados por el grupo, en función de su contribución al mismo. Las mismas reglas resultan de aplicación en el supuesto de extinción del grupo de consolidación fiscal. Finalmente, conviene señalar que las reglas anteriormente señaladas pueden afectar al cálculo del deterioro de valor de las participadas que forman parte de un grupo fiscal (art TLRIS). En este sentido, la Resolución de la DGT aclara que los gastos financieros no deducibles a efectos del artículo 12.3 del TRLIS serán los que correspondan considerando su pertenencia al grupo de consolidación (por tanto, considerando no deducible el resultante de la redistribución de los gastos financieros netos comentados en apartados anteriores). 52 ACTUALIDAD JURÍDICA