Adjuntamos: La documentación y alegatos respectivos:

Transcripción

1 Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las quince horas quince minutos del día treinta de mayo del año dos mil trece. VISTOS en apelación, la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas quince minutos del día nueve de marzo del año dos mil doce, a cargo de , , que se abrevia , , que resolvió: 1) Determinar a cargo de la citada apelante social la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA MIL TRESCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($240,311.69), que en concepto de Impuesto sobre la Renta corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, y 2) Sancionar a la referida recurrente social con la cantidad de SESENTA MIL SETENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($60,077.92), en concepto de multa por Evasión no Intencional del Impuesto, respecto del ejercicio impositivo antes citado. Y CONSIDERANDO: I.- Que el señor , actuando en su carácter de Representante Legal de , , que puede abreviarse , , al interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes: Adjuntamos: La documentación y alegatos respectivos: 9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL , , PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR

2 Primero: se adjuntan fotocopias del decreto legislativo número 761 de fecha 28 de julio de 2005 el cual expresa claramente en su artículo 9-A que la retribución que El Estado entrega a la empresa de transporte público de pasajeros está exenta del pago de todo tipo de impuestos ( ). Segundo: se adjunta fotocopia de Decreto Legislativo número 487 de fecha 23 de noviembre de 2007 que se refiere a la Ley transitoria para la estabilización de las tarifas de servicio público de transporte colectivo de pasajeros, es decir, a la misma que contempla en su fundamento el Decreto número 761, con vigencia hasta el 31 de Diciembre de En este Decreto no se expresa claramente que la compensación otorgada están exentas de impuestos, pero implícitamente lo están puesto que no dice lo contrario, por su parte en el artículo 6 del Decreto Legislativo número 487; en su parte final reza: dicha contribución no formará parte de los ingresos correspondientes... Esa es nuestra posición y la del sector de transporte público de pasajeros, y es con base en lo cual hemos apelado la resolución emitida por el Ministerio de Hacienda. Cuarto: Se adjuntan fotocopias de las doce Declaraciones de Pago a Cuenta (F-14) de Enero a Diciembre de 2008, en las que consta que durante dicho ejercicio fiscal, se pagó la suma total de US$ 70, sin embargo, arbitrariamente no se ha aplicado en la tasación que efectúa para determinar el valor de US$ 240, y eso genera un valor diferente, ya que únicamente ha deducido US$ 9, de Pago a Cuenta y US$ 1, de retenciones efectuadas por el Sistema financiero, es decir, que no han deducido US$60, de Anticipo a Cuenta que mi representada pagó en efectivo durante el ejercicio 2008, independientemente del motivo por el cual pagamos más de lo exigido por la ley. Quinto: En lo que respecta a los viáticos que han sido objetados por la Dirección General me permito adjuntar fotocopias de pasaportes de las personas que viajaron a los Estados Unidos de Norteamérica a traer siete autobuses, se adjuntan fotocopias de las Declaraciones de Mercancías para Vehículos Usados y de algunos 2

3 comprobantes de pago de boletos aéreos y gastos que se efectuaron en esa actividad, que prueban que esos fondos se utilizaron para el pago de transporte aéreo, terrestre, alimentación, alojamiento, reparaciones y combustible de los siete autobuses que trajeron las siete personas que viajaron ( ). Sexto: En relación a remuneraciones y bonificaciones que están siendo objetadas por la Dirección General por no estar cotizados en el Seguro Social y A.F.P. lo que aparece contabilizado como bonificaciones, son gratificaciones que se otorgan por cumplimiento de metas a los motoristas y el personal operativo para desarrollar el trabajo en equipo, que contribuye a la generación de ingresos, es decir, que esos desembolsos son gastos necesarios para la operatividad de la empresa, para su verificación les anexamos fotocopias de las planillas de sueldos de Enero a Diciembre del ejercicio Debidamente firmadas. II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha trece de agosto del año dos mil doce, justificando su actuación en los términos siguientes: ARGUMENTO DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE La contribuyente manifiesta que las cantidades que ésta recibió en concepto de compensación otorgada al sector transporte, derivada de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte, Colectivo de Pasajeros, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho, se encuentran exentas de todo tipo de impuesto, amparándose en el Decreto Legislativo N 761, donde queda expresa dicha exención. JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 3

4 Honorable Tribunal, esta Oficina considera oportuno acotar que la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros contenida en el Decreto Legislativo N 761 de fecha veintiocho de julio de dos mil cinco sufrió reformas por medio del Decreto Legislativo número 827 de fecha veintinueve de septiembre de dos mil cinco entre ellas la incorporación del artículo 9-A que estipula Que la retribución a que se refiere el inciso segundo del artículo 2 de la presente Ley queda exenta del pago de todo tipo de impuestos, incluyendo el Pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, entendiéndose con ello que también para el Impuesto sobre la Renta dichos ingresos eran exentos, sin embargo en el Decreto Legislativo N 761, se dispuso que sus efectos concluirían un año después de su entrada en vigencia la cual fue desde el día de su publicación en el Diario Oficial el día ocho de agosto de dos mil cinco es decir hasta el ocho de agosto del año de dos mil seis y con ello finalizó la exención del pago de todo tipo de impuesto sobre dichos ingresos, por lo tanto en el presente caso no es sobre los mencionados Decretos que esta Oficina Fiscalizadora determinó que los ingresos declarados como ingresos excluidos o que no constituyen renta constituyen ingresos gravados para el Impuesto sobre la Renta, sino por el contrario se aplicó las disposiciones contenidas en la Ley Transitoria contenida en el Decreto Legislativo N 487 de fecha veintitrés de noviembre de dos mil siete cuyos efectos entraron en vigencia a partir del día uno de diciembre de dos mil siete y durarían hasta el treinta y uno de julio de dos mil nueve, es decir normativa vigente y que reguló lo relacionado con la compensación efectuada por el Viceministerio de Transporte, al sector transporte colectivo de pasajeros por tanto lo argumentado por ésta en nada abona para desvirtuar los hallazgos determinados en el citado Informe de Auditoría. Agrega la recurrente, que la exención quedó expresa en el Decreto No. 761 según los acuerdos existentes entre su gremio y el Gobierno de la República y además que el Decreto Legislativo No. 487 en su contenido no se incluyó la aclaración que la retribución se encuentra exenta del pago de todo tipo de impuesto, pero el contenido de 4

5 dicho decreto es una prórroga del No. 761, bajo las mismas condiciones y términos que parten de un acuerdo serio y sustantivo. Por lo anterior es necesario mencionar que es una exención en materia de tributos, y para ello citamos lo que el autor Héctor Belisario Villegas, ha manifestado al respecto en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, de la siguiente manera: Las exenciones tributarias constituyen límites al principio constitucional de la generalidad y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal. Exención tributaria es la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente, lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos es que de esa configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno. Por lo que retomando este concepto de exención, para la Ley de Impuesto sobre la Renta, es de señalar que en nuestro ordenamiento jurídico, las exenciones pueden operar de dos formas, ya sea que la Ley de creación del Tributo las contemple, caracterizadas por el Principio de Legalidad, o por el Principio de Reserva de Ley, el cual se limita a la exigencia de que exista una ley en sentido formal que le dé vida jurídica a la misma, regulado de manera puntual en el artículo 131 ordinal 11º de la Constitución de la República de El Salvador; sin embargo para el caso en concreto, la actividad económica realizada por la alzada durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho consistió en la prestación del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, constituyéndose los ingresos obtenidos por la citada actividad en hecho generador por lo que resultara ser gravado con el Impuesto sobre la Renta, mientras expresamente no se prevea su exención dentro de la misma Ley o por el Decreto Legislativo que le da vida jurídica a la Ley Transitoria contenida en el Decreto Legislativo N 487 de fecha veintitrés de noviembre de dos mil siete, pues no se establece tal exención en la referida Ley, por lo que las actuaciones de esta Dirección General se han sustentado en el ordenamiento jurídico vigente según el ejercicio fiscalizado; es decir, la determinación de ingresos gravados para 5

6 el ejercicio impositivo de dos mil ocho, provenientes del valor entregado a la quejosa por el Viceministerio de Transporte en concepto de compensación por el servicio público del transporte colectivo de pasajero lo cual ha sido en base a lo dispuesto en los artículos 1, 2 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 9 literal c) de su respectivo Reglamento, situación que inhibe a esta Administración Tributaria de conferirle un tratamiento tributario distinto al establecido en la Ley ( ). Asimismo, en cuanto a Que el contenido del Decreto No. 487 es una prórroga del Decreto No. 761, bajo las mismas condiciones y términos; al respecto, es de señalar que el citado decreto contiene la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros dicha Ley ha tenido dos versiones en su vida jurídica: La primera la contenida en el Decreto Legislativo N 761 de fecha veintiocho de julio de dos mil cinco cuyos efectos entraron en vigencia a partir del día ocho de agosto de dos mil cinco, pero caducaron el día siete de agosto de dos mil seis (un año después de su vigencia) de lo cual se efectuaron reformas a la citada Ley, mediante Decreto Legislativo N 827 de fecha veintinueve de septiembre de dos mil cinco en la que se adicionó el artículo 9-A que establecía que la compensación quedaba exenta del pago de todo tipo de impuesto; la segunda contenida en el Decreto Legislativo N 487 de fecha veintitrés de noviembre de dos mil siete cuyos efectos entraron en vigencia a partir del día uno de diciembre de dos mil siete y durarían hasta el treinta y uno de julio de dos mil nueve, es decir que este último Decreto que contiene la referida Ley, es el marco legal vigente, de dichas operaciones durante el ejercicio impositivo fiscalizado de dos mil ocho, por lo que retomando dicha normativa legal y basado en el artículo 6 literal b) del Código Tributario, que se refiere al Principio de Reserva de Ley, el que establece, que se requiere la emisión de una Ley para otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal, no existe el presupuesto legal para considerar que dichos ingresos son exentos del Impuesto sobre la Renta. En ese contexto, esta Dirección General no podía bajo el argumento de la contribuyente apelante emitir resolución que no esté apegada a derecho, es decir de una forma arbitraria estipular que las compensaciones recibidas durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho se apeguen a 6

7 lo estipulado en la creación del Decreto No. 761 cuando en el ejercicio fiscalizado ya no se encontraba vigente. En ese sentido el Principio de Reserva de Ley, exige la existencia de una Ley que contenga definidos los elementos esenciales del tributo, así como las sanciones administrativas a imponer, de lo cual esta Oficina solamente es aplicadora, tal y como se encuentra establecido en el artículo 6 literal a) del Código Tributario por lo antes expuesto, lo argumentado por la contribuyente no es procedente, puesto que no hay base legal para considerar los ingresos obtenidos por compensación por servicios de trasporte colectivo de pasajeros, como exentos o no gravados, por lo que esta Administración Tributaria para establecer el hecho generador del Impuesto y la determinación de renta gravada que consta en el informe de auditoría, se fundamentó en los artículos 1 y 2 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta debido a que los referidos ingresos cumplen con los presupuestos que establece la Ley de la materia para constituir hecho generador y renta obtenida por servicios, por lo tanto, queda demostrado que esta Dirección General en el presente caso actuó de conformidad a lo establecido en la Ley ( ) Además, esta Dirección General, considera importante señalar que en el informe de auditoría consta en el apartado Ingresos Gravados no declarados páginas de la veintiséis (26) a la veintiocho (28), la determinación de ingresos gravados que no fueron declarados por la contribuyente provenientes de la compensación otorgada para el período mensual de diciembre de dos mil ocho como persona jurídica concesionaria por dedicarse al servicio público de transporte colectivo de pasajeros, según lo establecido en el artículo 1 de la Ley Transitoria contenida en el Decreto Legislativo N 487 ( ). Esta Oficina tampoco compartió el argumento de que los referidos ingresos no son gravados para el impuesto relacionado, pues como se ha venido explicado en párrafos precedentes, dichos ingresos cumplen con los presupuestos establecidos en los artículos 1 y 2 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 9 literal c) 7

8 de su Reglamento, para constituir hecho generador del impuesto respectivo y renta obtenida de la actividad empresarial de servicios, por lo que la quejosa en relación al ejercicio impositivo de dos mil ocho, para determinar la renta obtenida, también debió considerar lo estipulado en el artículo 12 de la misma Ley en el cual se establece que La renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo, por lo que para efectos tributarios, constituye renta obtenida los valores devengados en el período mensual de diciembre de dos mil ocho, por compensación por el servicio de transporte colectivo de pasajeros debió formar parte de las rentas del ejercicio impositivo de dos mil ocho, es decir, de conformidad a lo establecido en el artículo 13 literales a) y d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde han sido devengadas; además las personas jurídicas, deben regirse para efectos de declaración por el Sistema de Acumulación, lo que implica que éstas no deben llevar a ejercicios posteriores operaciones que pertenezcan a ejercicios anteriores. En virtud de todo lo anterior se evidencia que el valor recibido por la recurrente en concepto de compensación otorgada al sector transporte, derivada de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho declarados como ingresos excluidos o que no constituyen renta y que se reclasifican como ingresos gravados y la cantidad que corresponden a ingresos que no fueron declarados, constituyen renta gravada en virtud de lo explicado anteriormente, por lo que lo argumentado por la impetrante carece de asidero legal. III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente recurso mediante auto de las siete horas cincuenta y tres minutos del día veintidós de agosto del año dos mil doce, término del cual hizo uso la recurrente social por medio de escrito presentado el día trece de septiembre del año dos mil doce, posteriormente por medio de auto de las nueve horas treinta y cinco minutos del día cuatro de diciembre del año dos mil doce se resolvió oír a la recurrente social en sus alegaciones finales, derecho del que hizo uso al presentar escrito 8

9 a esta oficina el día veintiuno de diciembre del mismo año, por medio del cual ratificó los extremos de su pretensión. IV.-De lo expuesto por la recurrente social y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: A) DE LOS INGRESOS DECLARADOS COMO INGRESOS EXCLUIDOS O QUE NO CONSTITUYEN RENTA QUE SE RECLASIFICAN A INGRESOS GRAVADOS. La Dirección General estableció en la resolución impugnada, que la recurrente social declaró incorrectamente como Ingresos Excluidos o que no Constituyen Renta la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($631,490.76), siendo éstos ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, los cuales corresponden al valor entregado por el Viceministerio de Transporte en virtud del artículo 7 de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, cuyos efectos entraron en vigencia a partir del día uno de diciembre del año dos mil siete y que la recurrente social comenzó a gozar a partir del mes de enero del año dos mil ocho. La recurrente social en cuanto al agravio antes mencionado, manifestó lo siguiente: el Decreto legislativo número 761 el cual expresamente claramente en su artículo 9-A que la retribución que El Estado entrega a la empresa de transporte público de pasajeros está exenta del pago de todo tipo de impuestos (Ley transitoria para la estabilización de las tarifas de servicio público de transporte colectivo de pasajeros) Decreto Legislativo número 487 que se refiere a la Ley transitoria para la estabilización de las tarifas de servicio público de transporte colectivo de pasajeros, es decir, a la misma que contempla en su fundamento el Decreto número 761 En este Decreto no se expresa 9

10 claramente que la compensación otorgada por el Estado a las empresas de transporte público de pasajeros, están exentas de impuesto, pero implícitamente lo están puesto que no dice lo contrario la mayor proporción de los impuestos tasados corresponden a ingresos por compensación o subsidio otorgado por el gobierno de la república, que de acuerdo a la ley están tipificados como ingresos no gravados. Este Tribunal a los efectos de establecer la procedencia o no de lo argumentado por la recurrente social, considera necesario determinar primero, la ley aplicable al caso en concreto, y segundo, si la ley que le aplica establece la exención de pago de impuesto por los ingresos percibidos en concepto de compensación otorgada por el Viceministerio de Transporte. 1. Con relación a la ley aplicable, este Tribunal advierte lo siguiente: a) La Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros ha tenido dos versiones, la primera, es la contenida en el Decreto Legislativo número 761 de fecha veintiocho de julio del año dos mil cinco, publicada en el Diario Oficial número 143, Tomo número 368 de fecha ocho de agosto del año dos mil cinco, la cual entró en vigencia esa misma fecha y sus efectos caducaron el día ocho de agosto del año dos mil seis, un año después de su vigencia, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 de la referida ley; y la segunda, con el mismo nombre contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, publicada en el Diario Oficial número 222, Tomo número 377 de fecha veintiocho de noviembre del año dos mil siete, que inició su vigencia a partir del día uno de diciembre del año dos mil siete, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la citada ley y cuya vigencia se prorroga hasta el treinta y uno de diciembre del año dos mil trece por medio del Decreto Legislativo número 244 de fecha diecinueve de diciembre del año dos mil doce, publicado 10

11 en el Diario Oficial número 240, Tomo número 397 de fecha veintiuno de diciembre del años dos mil doce. b) La derogatoria de una ley se establece ya sea en el mismo cuerpo de la ley o cuando ésta es derogada por medio de otro decreto legislativo, en el presente caso la ley invocada por la recurrente social es la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros creada por medio del Decreto Legislativo número 761 de fecha veintiocho de julio del año dos mil cinco, la cual en su artículo 10 establecía claramente lo siguiente La presente Ley entrará en vigencia desde el día de su publicación en el Diario Oficial, y sus efectos caducarán un año después de haber entrado en vigencia ; ley que fue publicada en el Diario Oficial número 143 de fecha ocho de agosto del año dos mil cinco, su vigencia de acuerdo a lo antes mencionado, concluyó el día ocho de agosto del año dos mil seis. De lo anterior se colige, que la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros contenida en el Decreto Legislativo número 761 de fecha veintiocho de julio del año dos mil cinco, invocada por la recurrente social para sustentar que la retribución recibida por el Viceministerio de Transporte correspondía a ingresos excluidos o que no constituye renta, finalizó su vigencia el día ocho de agosto del año dos mil seis, por consiguiente, se encontraba derogada, y por lo tanto, no era aplicable al ejercicio fiscalizado del año dos mil ocho. Es de aclarar, que aun cuando la ley vigente que se ha aplicado en el presente caso, contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, tiene el mismo nombre que la ley derogada, es la nueva Ley la que debe aplicarse, por consiguiente, la exención contenida en el Decreto Legislativo número 761 ya derogado, no opera para al ejercicio fiscalizado del año dos mil ocho. 11

12 2. Con relación a que si la ley que se aplica en el presente caso contiene alguna exención, se advierte lo siguiente: Establecida la aplicación de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, para el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, este Tribunal pasa a determinar si la referida ley contempla la exención del pago de impuestos, en razón de lo cual se hacen las consideraciones siguientes: a) En nuestro ordenamiento jurídico, las exenciones pueden operar de dos formas: ya sea que la ley de creación del Tributo las contemple, caracterizadas por el Principio de Legalidad, como es el caso del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, o por el Principio de Reserva de Ley, el cual se limita a la exigencia de que exista una ley en sentido formal que le de vida jurídica a la misma, regulado de manera puntual en el artículo 131 ordinal 11 de la Constitución de la República de El Salvador. b) La actividad económica realizada por la recurrente social durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho y de la cual provienen principalmente sus ingresos, consistió en la prestación del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, constituyéndose en hecho generador del impuesto conforme lo dispone el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 2 literal b), ello aunado al hecho de que no se prevé su exención dentro de la misma ley como se constata de lo regulado en el artículo 4 que establece las rentas no gravables. c) Del análisis de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, 12

13 no se advierte disposición legal alguna, en la que se contemple exención de impuesto por los ingresos percibidos en concepto de la compensación para la estabilización de la tarifa del servicio público de transporte colectivo de pasajeros. De lo anterior se infiere, que para el ejercicio fiscalizado del año dos mil ocho, la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros contenida en el Decreto Legislativo número 487 de fecha veintitrés de noviembre del año dos mil siete, no contempla exención de impuesto alguno, respecto de los ingresos declarados por la sociedad recurrente como excluidos o que no constituyen renta. En conclusión, los ingresos percibidos por la recurrente social en concepto de compensación entregada por el Viceministerio de Transporte por la prestación del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, constituyen hecho generador del impuesto sobre la renta, por consiguiente, es procedente su reclasificación de ingresos declarados como excluidos o que no constituyen renta a ingresos gravados, tal como lo hizo la Dirección General de Impuestos Internos, desestimándose por parte de este Tribunal, lo argumentado por la sociedad apelante en este punto. B) RESPECTO DE LOS INGRESOS GRAVADOS NO DECLARADOS. 1. Ingresos no declarados en concepto de compensación otorgada al sector transporte. La apelante social argumenta que según criterio de la Administración Tributaria no se declaró rentas gravadas con el Impuesto sobre la Renta, por la suma de SETENTA Y OCHO MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($78,000.00), en el ejercicio 13

14 impositivo del año dos mil ocho, obviando expresar que dicha renta gravada fue considerada en el ejercicio impositivo correspondiente al año dos mil nueve. Para establecer la procedencia de lo argumentado, este Tribunal considera necesario remitirse a la cronología de los hechos verificados: Según los hechos ocurridos la Dirección General de Impuestos Internos ordenó por medio de auto de designación de auditores emitido a las ocho horas del día uno de septiembre del año dos mil nueve, según folios 8 del Expediente Administrativo, la fiscalización e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad apelante, contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales relacionadas con el impuesto referido, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. Dentro de los procedimientos llevados a cabo para establecer la verdadera situación tributaria de la sociedad apelante, la Dirección General requirió a la sociedad investigada entre otros la exhibición de la declaración de Impuesto sobre la Renta, de los libros legales y auxiliares de contabilidad, estados financieros con sus respectivos anexos, partidas de diario con su respectiva documentación de soporte, así como los documentos que soportaran los costos y gastos reclamados para efectos del Impuesto sobre la Renta, todo relativo al ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. A su vez, la Administración Tributaria requirió al Vice Ministerio de Transporte, explicación relativa a la compensación otorgada al Sector Transporte, derivada del artículo 7 de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, en lo referente a los motivos de su creación y si desde su creación ha estado pagándose ininterrumpidamente, así como certificación o constancia de los valores pagados a la recurrente social, en concepto de compensación al transporte 14

15 que correspondan a los meses de enero a diciembre del año dos mil ocho, indicando: fecha del desembolso, valor del desembolso, referencia documental probatoria y el período al cual corresponden, según folios 465 del Expediente Administrativo. Al respecto, el Vice Ministerio de Transporte a través de escrito de fecha diecinueve de octubre del año dos mil nueve, agregado de folios 466 al 469 del Expediente Administrativo, proporcionó la información solicitada adjuntando el detalle de los valores pagados en dicho concepto a la sociedad recurrente, y las fotocopias de las notas de abono a través de los cuales se efectuó el desembolso correspondiente. La Dirección General verificó y analizó la información proporcionada y al compararla con las rentas declaradas por la recurrente social, determinó que durante el mes de diciembre del año dos mil ocho, devengó un monto de SETENTA Y OCHO MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($78,000.00), en virtud de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, no obstante, no fueron incluidas en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, lo que fue plasmado en el informe de fiscalización de fecha veintitrés de diciembre del año dos mil once. Previo a liquidar de oficio el impuesto, la Dirección General de Impuestos Internos emitió auto de audiencia y apertura a pruebas de las ocho horas del día tres de enero del año dos mil doce, según folios 776 y 777 del Expediente Administrativo, el cual fue notificado en legal forma a las ocho horas treinta minutos del día cinco del mismo mes y año, entregando a la sociedad recurrente copia del informe de auditoría de fecha veintitrés de diciembre del año dos mil once. Dentro de los plazos concedidos para la audiencia y aportación de pruebas, la apelante social presentó escrito ante la referida Dirección General el día doce de enero del 15

16 año dos mil doce, en el que manifestó no estar de acuerdo con la resolución dictada por la referida Dirección, debido a que no valoró todos los extremos jurídicos. Concluido el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas estipulado en el artículo 186 del Código Tributario, la Dirección General emitió el informe de fecha veintiocho de febrero del año dos mil doce, agregado de folios 943 al 959 del Expediente respectivo y la resolución liquidatoria de las diez horas quince minutos del día nueve de marzo del año dos mil doce, agregada de folios 1001 al 1036 del citado Expediente, en los que se sostuvo que el ingreso recibido en compensación por el Viceministerio de Transporte, constituía renta obtenida durante el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. En ese orden de ideas y dada la cronología de los hechos expuestos, se retoma lo establecido en el artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el sentido que las personas jurídicas deben computar su renta utilizando el sistema de acumulación, esto es, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas. Por su parte, el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cita: Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo excepciones legales. Aunado a lo anterior, los autores Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, respecto del devengo, citan en su obra Impuesto a la Ganancia, tercera edición, mil novecientos noventa y seis, Editorial Depalma, Buenos Aires, lo siguiente: Devengar es, en esencia, adquirir el derecho a un bien; dicho en otras palabras, indica el momento en que nace el derecho a algo: devengo de intereses, dividendos, etc Lo 16

17 devengado se identifica, pues únicamente con la adquisición del derecho crediticio en razón de haberse producido el hecho que le dio origen. Por su parte, Luis Omar Fernández, en su obra Impuesto a las Ganancias, Teoría- Técnica-Práctica, primera edición, dos mil cinco, Editorial La Ley, Buenos Aires, páginas 287 y 288, en relación al devengo, señala: El diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (23) dice que devengar (es) adquirir derecho a alguna percepción o retribución en razón de un trabajo, servicio u otro título, o sea se identifica el término con el momento en que se incorpora al patrimonio un bien Entonces el concepto fundamental es que una ganancia o un gasto están o son devengados cuando se han incorporado al patrimonio del sujeto, para acrecerlo o menguarlo, respectivamente el devengamiento como hecho adquisitivo tiene que reflejar obligaciones generadas a favor del responsable y que se encuentren en el campo del hecho imponible, además el devengamiento una vez que se ha producido con todos los efectos de disposición de la renta, resulta imposible posponerlo como hecho de vinculación tributaria plena bajo el supuesto hipotético que parte de dicho ingreso podría reverse en el año siguiente, lo cual significa que el devengamiento es, una vez ocurrido irreversible, pues tiene tal carácter la incorporación o mengua patrimonial que representa. En concordancia con lo expuesto, para el caso de las personas jurídicas se considera como Renta obtenida no únicamente aquellos productos que hayan sido pagados a la recurrente social, o bien ésta ya los haya recibido; pues también se considera renta obtenida todos aquellos productos, réditos, utilidades que la sociedad impetrante por su actividad económica tenga el derecho de reclamar, es decir, no están aún aprehendidos, pero ya se obtiene una especie de titularidad sobre los mismos, de manera que se reconoce sin duda que le deben ser entregados, ya que son suyos, aun cuando no los tenga en su poder. 17

18 De conformidad a lo anterior, los ingresos y gastos según el sistema del devengo, se imputarán al ejercicio fiscal en el que se generen, con independencia de que se realice o no su cobro o pago en ese ejercicio. Con fundamento en las anteriores consideraciones, para este Tribunal la cantidad de SETENTA Y OCHO MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($78,000.00), obtenida del valor entregado por el Viceministerio de Transporte en virtud del artículo 7 de la Ley Transitoria para la Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros, constituyó renta obtenida durante el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. El anterior razonamiento en lo pertinente es conforme a precedente emitido por este Tribunal, en sentencia de las once horas del día nueve de julio del año dos mil doce, con referencia R TM. bancarios. 2. Ingresos no declarados en concepto de intereses por depósitos La sociedad recurrente dentro del recurso de apelación no manifestó agravio respecto del presente punto, advirtiéndose de la revisión del Expediente del Impuesto respectivo, que efectivamente omitió declarar como renta obtenida ingresos devengados en concepto de intereses por depósitos bancarios, sobre lo cual la referida recurrente social por medio de escrito presentado a la Dirección General, el día uno de diciembre del año dos mil once, manifestó en lo pertinente lo siguiente: La diferencia antes mencionada se originó debido a que hubo un error en la contabilización de dichos ingresos, puesto que , es la única institución que no refleja el monto de los ingresos sujetos a retención y la respectiva retención del impuesto sobre la renta en la libreta de ahorros por lo tanto , contabilizó dichos ingresos como netos sin ningún tipo de retención. 18

19 Conforme a lo antes expresado, este Tribunal considera que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos ha sido conforme a Derecho, por lo que debe confirmarse lo actuado respecto de la determinación de ingresos no declarados en concepto de intereses por depósitos bancarios. C) EN CUANTO A LOS GASTOS OBJETADOS. La Dirección General de Impuestos Internos objetó a la sociedad en alzada, Gastos, los cuales se desglosan de la siguiente manera: 1. Indemnizaciones por despidos. La Administración Tributaria determinó que para el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, la recurrente social se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, gastos en concepto de indemnizaciones laborales, por la cantidad de OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($8,680.00), debido a: no cumplen los presupuestos legales para ser considerados como indemnizaciones, al no corresponder a resarcimientos por daños causados por despidos injustificados para los trabajadores que los recibieron o por retiro voluntario, ya que éstos no dejaron de laborar para la contribuyente, y por tanto no ha existido ruptura laboral; razón por la cual dichos montos corresponden más bien a otras remuneraciones o compensaciones por servicios prestados directamente en la producción de la renta gravada, sobre los cuales no se efectuaron retenciones de seguridad social, previsionales ni de impuesto sobre la renta, para efectos de ser deducibles. Con relación a lo anterior, la apelante social no manifestó desacuerdo alguno. Sobre el punto en particular, anteriormente este Tribunal ha resuelto que en casos como el presente, no ha existido realmente una ruptura del vínculo laboral, debido a que 19

20 el trabajador continuó laborando para su patrono, y en consecuencia, no se aceptaba la deducción de los gastos en concepto de indemnización. Sin embargo, esta instancia administrativa como garante de la legalidad de los actos de la Administración Tributaria, considera necesario revisar el criterio anterior. El fundamento de la Dirección General para la objeción que nos ocupa, radica en que no ha existido una verdadera ruptura del vínculo laboral entre la recurrente social y sus trabajadores, de ahí que tales cantidades no constituyan gastos deducibles de la renta obtenida para el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho. Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta se limita a manifestar en su artículo 29 numeral 2) inciso segundo, que las indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario se considerarán deducibles de la renta obtenida toda vez que no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Los referidos conceptos se originan en virtud de la prestación de servicios de carácter permanente, que según el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se consideran como aquellos cuya prestación es regulada por la Ley Laboral y su remuneración es el devengo de salarios, sueldos, sobresueldos, horas extras, primas, comisiones, gratificaciones, aguinaldos y cualquier otra compensación por servicios personales, ya sea que éstos se paguen en efectivo o especie y en donde la prestación de servicio es por tiempo indefinido o bien cuando dichos servicios se contraten por un plazo determinado bien sea a tiempo completo, medio tiempo o tiempo parcial, con carácter de subordinación o dependencia. Conforme a lo anterior, para delimitar lo que debe entenderse por indemnización por despido, debemos avocarnos a la legislación laboral. Así, tenemos que el artículo 58 del Código de Trabajo establece: Cuando un trabajador contratado por tiempo indefinido, fuere despedido de sus labores sin causa justificada, tendrá derecho a que el patrono le indemnice con una cantidad equivalente al salario básico de treinta días por 20

21 cada año de servicios y proporcionalmente por fracciones de año. En ningún caso la indemnización será menor del equivalente al salario básico de quince días. En este contexto, podemos definir la indemnización por despido como: el resarcimiento principal y más frecuente que origina la injustificada ruptura del contrato de trabajo ( ) se trata de la compensación económica que el empresario abona al trabajador por el lapso de servicios prestados y por los perjuicios que le causa la ruptura del contrato sin motivo imputable al obrero o empleado (Guillermo Cabanellas de Torres, 2006: Diccionario de Ciencias Jurídicas. Buenos Aires, Editorial Eliasta). Ahora bien, existe una práctica generalizada por parte de las empresas de indemnizar periódicamente a sus empleados, generalmente de forma anual, con el fin de garantizar el derecho a la indemnización de sus trabajadores, a la vez que procuran la continuidad de la empresa al evitar una situación de iliquidez, provocado por el pago total de las indemnizaciones por despido. Sobre dicha práctica empresarial, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, se ha pronunciado en sentencia de las nueve horas del día veintiuno de enero del año dos mil, con referencia 26-T-98, expresando en lo medular lo siguiente: En su hipótesis normal, la indemnización en materia laboral procede en caso de despido o retiro sin causa justificada. Se origina como una consecuencia de la conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal deja sin ocupación al trabajador. (Arts. 53, 55 y 56 del Código de Trabajo). Justamente la ruptura de la relación laboral es la que origina el agravio al trabajador y es precisamente el agravio ocasionado el que se trata de resarcir con el pago de la indemnización de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho al pago de una indemnización, resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa causa imputable al patrono. 21

22 Sin perjuicio de lo antes expuesto, la realidad en nuestro medio empresarial es que generalmente se pagan indemnizaciones al personal al final de cada año con el objeto de evitar por un lado, situaciones que en el futuro puedan dificultar a los patronos al pago de la acumulación por antigüedad laboral, debido a que las empresas pudiesen estar en condiciones financieras críticas que impidan el cumplimiento de dichos pagos. Por otro lado, es una liberalidad de los patronos pagar al final de cada año, con el propósito de ir interrumpiendo los plazos para evitar el pago de indemnización por antigüedad laboral, por lo que el patrono no está en la obligación legal de volver a contratar al trabajador para el futuro, será su voluntad si quiere o no contratarlo nuevamente. En este último caso implica un nuevo inicio de la relación laboral. (Énfasis agregado). Conforme a la jurisprudencia citada, el pago de indemnizaciones por despido que las empresas realizan cada año sería el reflejo de una ruptura del vínculo laboral con el trabajador indemnizado, prueba de ello es que el patrono no está en la obligación de contratar nuevamente al referido trabajador; pero si la empresa decide contratarlo nuevamente, originaría una nueva relación laboral; consecuentemente, la indemnización que se pagaría en razón de un eventual despido se computaría a partir del inicio de esa nueva relación laboral, sin que ello derive en una vulneración a las normas del Derecho Laboral. De ahí, que este Tribunal no comparte el criterio de la Dirección General, relativo a que las cantidades pagadas por , , que se abrevia , , en concepto de indemnización no pueden considerarse como tal, por no haber acontecido la ruptura del vínculo laboral entre el empleador y el empleado. En el presente caso, consta de folios 296 al 300 del Expediente Administrativo respectivo escrito presentado a la Dirección General en fecha once de junio del año dos mil diez, por medio del cual la recurrente social atendió las explicaciones solicitadas a 22

23 través de auto de fecha dieciocho de mayo del año dos mil diez, en ese sentido en lo pertinente expresó lo siguiente: 3. a. Explicación sobre si existió una ruptura laboral entre , y las personas que se detallan en el cuadro Los empleados mencionados en el cuadro, fueron indemnizados por su tiempo laborado en diciembre de 2008, sin efectuárseles descuento de impuesto sobre la renta, esto considerando lo establecido en la Ley de impuesto sobre la renta en su artículo 4, vigente a esa fecha, además, es de mencionar que en ese momento se rompió la relación laboral, perdiendo estos empleados su antigüedad, también es de aclarar que fueron contratados nuevamente a partir del año Por lo anterior, este Tribunal advierte lo siguiente: a) En el caso de mérito existe una ruptura del vínculo laboral entre la apelante social y los trabajadores al día treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, por lo cual fueron debidamente indemnizados; b) Que el día uno de enero del año dos mil nueve se formalizó una nueva relación laboral y por consiguiente, es a partir de esta fecha que se tendrá que computar el tiempo de antigüedad para una nueva indemnización por despido; y c) Que las cantidades pagadas por la recurrente social en concepto de indemnización, lo fueron para compensar a los trabajadores la pérdida de la fuente generadora de la renta, al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, sin perjuicio de que se formalizara una nueva relación laboral entre la impetrante social y los empleados. La habilitación para el cambio de criterio de este Tribunal, es congruente con lo expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las once horas cincuenta minutos del día treinta de mayo del año dos mil ocho, con referencia 98-T-2004, al señalar lo siguiente: autoprecedente es la decisión judicial originada por el mismo Tribunal, que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de que el principio stare decisis tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, esto no implica que sea inflexible el mismo tribunal en sus propios fallos, pues tal conducta 23

24 llevaría a la petrificación de la jurisprudencia. Así la doctrina señala "un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y que cuando el órgano en cuestión considere que debe apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una fundamentación suficiente y razonable" (Aragonés Alonso, P. Proceso y Derecho Procesal (Introducción); Madrid, 1997, pág. 517) ( ) (énfasis agregado). Aunado a lo anterior, es oportuno señalar que este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de las nueve horas del día veintiocho de mayo del año dos mil trece, con referencia R T, por la no gravabilidad de la Renta derivada de la indemnización aun cuando el empleado vuelva a ser contratado por el empleador, por lo que en ese sentido la indemnización cumple el requisito establecido en el artículo 29 numeral 2) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta que en lo pertinente establece que será deducible de la Renta obtenida las cantidades pagadas en concepto de indemnizaciones laborales por despido que estén conforme a lo establecido en el artículo 4 numeral 3) inciso segundo de la citada ley, es decir, que sean renta no gravable y cuyo monto no exceda de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Así las cosas, las cantidades pagadas por la recurrente social a sus empleados en concepto de indemnización deben aceptarse como gastos deducibles, de conformidad a lo establecido en el artículo 29 numeral 2) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debiendo restarse de la renta obtenida, para el ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho; por lo que resulta procedente revocar la resolución apelada en este punto. 2. Viáticos. La Dirección General de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 3) y 29-A numerales 4) y 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 203 inciso primero y 24

25 206 inciso primero del Código Tributario, determinó que la sociedad recurrente en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, se dedujo de forma improcedente de la renta obtenida Viáticos por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($36,924.50), al no haber comprobado que tales viáticos hayan servido a los trabajadores para cumplir con sus obligaciones laborales, así como por no encontrarse respaldados con los documentos a que hace alusión el artículo 107 del Código Tributario, es decir, factura de consumidor final, documento equivalente o comprobante de crédito fiscal. Al respecto, la recurrente social no manifestó argumento alguno para desvirtuar las razones por las cuales la Dirección General fundamentó la objeción del referido gasto; pero presentó ante este Tribunal por medio de escrito de fecha doce de septiembre del año dos mil doce, fotocopias simples de pasaportes, de declaraciones de mercancías para vehículos usados, de comprobantes de pago de boletos aéreos y de pago de otros gastos, expresando ante esta instancia lo siguiente: Se adjuntan fotocopias que prueban que esos fondos se utilizaron para el pago de transporte aéreo, terrestre, alimentación, alojamiento, reparaciones y combustible de los siete autobuses que trajeron las siete personas que viajaron. En relación con las pruebas presentadas, este Tribunal advierte lo siguiente: a) Las fotocopias simples de los pasaportes a nombre de los señores , , , , y , y de los Comprobantes de Retención números 0912 y 0944; no fueron presentadas ante la Dirección General de Impuestos Internos, ni se justificó su falta de presentación, por lo que este Tribunal en atención al artículo 6 de su Ley de Organización y Funcionamiento, se ve en la imposibilidad de valorarlas. 25