Análisis al Artículo 8 del Modelo de la OCDE: Navegación marítima, por aguas interiores y aérea

Transcripción

1 INTERNACIONAL Análisis al Artículo 8 del Modelo de la OCDE: Navegación marítima, por aguas interiores y aérea 120 Se estudian los cuatro párrafos del Artículo 8 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (Modelo de la OCDE o Modelo), el cual regula los ingresos provenientes del servicio de transporte internacional marítimo y aéreo de personas y bienes Lic. Santiago Chacón Aguirre, Socio Lic. Pedro Quirós, Gerente

2 INTRODUCCIÓN El artículo 8 del Modelo de la OCDE regula de manera específica los ingresos provenientes del servicio de transporte internacional marítimo y aéreo de personas y bienes. Ambos son servicios ampliamente conocidos y que han sido utilizados regularmente, pero que también han sufrido una evolución desde sus inicios. Tal es el caso del transporte marítimo de personas, el cual pasó de ser un servicio de transporte necesario para viajes continentales, a convertirse en un servicio de cruceros de entretenimiento, en donde regularmente los pasajeros regresan al mismo punto de embarque. Sin embargo, el Artículo 8 puede resultar insuficiente en situaciones particulares y, por ende, generar dudas. Por ello existen inclusive otros Tratados internacionales más específicos, que regulan únicamente el tema del transporte internacional de personas o bienes, ya sea por vía marítima o área. Ahora bien, elemento diferenciador o novedoso que aporta el presente Artículo 8 se encuentra en el concepto de transporte internacional, por lo que un buen entendimiento del alcance de qué rentas cubre este concepto será clave para una mejor aplicación del mismo. Para esto, los Comentarios al Modelo de la OCDE son útiles en sus explicaciones y ejemplos, así como la legislación local de cada país. De forma resumida, el presente artículo regula: (i) las rentas por motivo de transportes internacionales marítimo o aéreo, sea de personas o bienes; (ii) propone como la jurisdicción con derecho al cobro de impuestos aquélla donde se encuentre la sede efectiva de la empresa de transporte (excepto en el casos de empresas cuya sede de dirección efectiva se encuentre en embarcaciones), e (iii) incluye en su alcance las rentas generadas en el marco de estructuras de consorcio o pooling. A través del presente trabajo se analiza la estructura del Artículo 8, el alcance de las actividades que regula, y como en todos los artículos en esta serie del Modelo, el análisis se presenta en los siguientes apartados, por cada uno de los párrafos que conforman el Artículo del Modelo: a) Párrafos relevantes de los Comentarios. b) Análisis de los Comentarios. c) Relación con la legislación mexicana. d) Diferencias entre el Modelo y los Tratados firmados por México. TEXTO DEL ARTÍCULO 8 Modelo de la OCDE: Artículo 8. Navegación Marítima, Por Aguas Interiores y Aérea 1. Las utilidades procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. 2. Las utilidades procedentes de la explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. 3. Si la sede de dirección efectiva de una empresa de transporte marítimo o de una empresa de transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o embarcación, se considerará situada en el Estado contratante donde esté el puerto base del buque o embarcación o, si no existiera tal puerto base, en el Estado contratante del que sea residente la persona que explota el buque o la embarcación. 4. Las disposiciones del apartado 1 son también aplicables a las utilidades procedentes de la participación en un consorcio pool, en una empresa mixta o en una agencia de explotación internacional. PÁRRAFO 1 a) Comentarios al Modelo de la OCDE Al respecto, el primer párrafo de los Comentarios al Modelo OCDE establece lo siguiente: El objeto del apartado 1, relativo a las utilidades de la explotación en el tráfico internacional de buques o aeronaves, es asegurar que dichas utilidades se sometan a imposición en un solo Estado. La disposición se basa en el principio de que el poder tributario debe estar reservado al Estado contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa. La expresión tráfico internacional se define en la letra d) del apartado 1 del Artículo 3. b) Análisis El primer punto del párrafo 1, propone como jurisdicción con derecho a gravar las utilidades del transporte internacional, aquélla en donde se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa 121

3 122 que recibe dichos ingresos. Sin embargo, esta regla no es la única, lo anterior porque no todos los países miembros de la OCDE han compartido dicho criterio y además podría suceder que la regla de sede de dirección efectiva no se encuentre en la legislación local de ciertos países. Además, esta regla puede resultar de difícil aplicación en casos prácticos. Por lo anterior, los Comentarios al referirse a este tema proponen que si se prefiere, se sustituya el criterio de sede de dirección efectiva por el de residencia o que se mantenga en el de sede de dirección efectiva y de residencia, pero sólo en caso de que el primero no grave, entonces el derecho de gravar pasaría al Estado en donde la empresa es residente. Para ambos casos se proponen textos sustitutivos. En adición a la regla de jurisdicción comentada, el párrafo 1 del Artículo 8 incorpora la frase utilidades procedentes de la explotación de buques en tráfico internacional. Como bien apuntan los Comentarios, el término tráfico internacional está definido en el apartado 1 del Artículo 3 del Modelo de la siguiente forma: e) La expresión tráfico internacional significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave sea explotado únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante; La definición está dada en sentido negativo, es decir establece lo que no cubre el concepto de tráfico internacional y en ese sentido excluye el transporte que se efectúe entre puntos dentro de un mismo país, es decir, se debe crear una definición a contrario sensu, que podría ser el transporte que incluya puntos situados fuera de alguno de los Estados contratantes y explotados por la empresa que tenga sede de dirección efectiva en alguno de los Estados contratantes. Ahora bien, la definición como tal genera dudas respecto a si este concepto incluye transportes que involucren varias paradas dentro de un mismo Estado, siempre que dichas paradas sean parte de un transporte que incluya la llegada y salida de un punto fuera de ese Estado. En general, la interpretación ha sido que no es necesario que se cruce la frontera de un país cada vez que haya una parada dentro de un mismo Estado, siempre que se cruce la frontera en algún momento de la travesía. Sin embargo, pueden surgir divergencias en dicha interpretación. Es así que México realizó una reserva al Artículo 8 en comento, estableciendo que se reserva su derecho de gravar las rentas o utilidades derivadas del transporte interno o que se realice en territorio mexicano. Los potenciales impactos derivados de la reserva realizada por México dependerán de las operaciones particulares de las empresas de transporte en México. Con base en esta reserva, las utilidades provenientes del transporte de pasajeros que embarcan en un punto en México para desembarcar en otro punto en México, posiblemente no califiquen como rentas de transporte internacional. Por otro lado, las utilidades del transporte de pasajeros que embarcan en un punto en México, cuyo viaje sale del país y regresa a un punto final en México deberían tener mayor posibilidad de calificar como rentas del Artículo 8. Ahora bien, la aplicación de los beneficios de cada Tratado fiscal se tendrá que realizar, considerando la existencia de la presente reserva, la cual no es clara, por lo que deberá revisarse el lenguaje de cada Tratado frente al cuadro fáctico particular. El segundo tema clave en la aplicación del artículo analizado, es qué otras utilidades son las que cubre este concepto de transporte o tráfico internacional. La duda surge sobre todo en los casos prácticos, en donde hay actividades conexas con el servicio de transporte internacional aéreo o marítimo que pueden generar preguntas respecto a si están o no cubiertas por este artículo. Por ejemplo, si la empresa de transporte, en adición al transporte internacional contratado, otorga hospedaje o transporte al punto de embarque, deben estos ingresos ser considerados como rentas del transporte internacional? Los Comentarios ayudan en este sentido, porque establecen varios ejemplos de servicios conexos y plantean como criterio que se analice si los servicios conexos son necesarios o están directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional. En este sentido, la estructura de los Comentarios al párrafo 1 del Artículo 8 puede ser resumida en tres partes respecto a los ingresos que cubre: (i) rentas principales: aquéllas obtenidas por transporte internacional de personas o carga, (ii) rentas auxiliares: aquellas que son necesarias para obtener las rentas principales y (iii) otras rentas más comunes, tales como: leasing de buques o aeronaves equipados, transporte interno de personas a lugar de salida, venta de boletos en el país, venta de

4 publicidad en la embarcación, renta de contenedores y servicios profesionales en tierra. En el tema de los ingresos derivados del alquiler de buques o aeronaves, es relevante mencionar que el criterio para incluir éstos como parte del Artículo 8, es que las embarcaciones dadas en alquiler se encuentren equipadas y con tripulación. De lo contrario, los ingresos por alquiler de las embarcaciones estarían generalmente sujetos al Artículo 7 Beneficios Empresariales del Modelo de Convenio de la OCDE. c) Relación con la legislación mexicana LISR La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) no regula de manera específica el tema de ingresos derivados por transporte internacional por parte de residentes en el exterior. Sin embargo, existen dos artículos que merecen ser considerados: uno es el artículo 188-Bis, que regula el tema de ingresos por fletamento, y el artículo 183, que regula la prestación de servicios personales independientes. El artículo 188-Bis de la LISR regula el tema de fletamento de la siguiente forma: En los ingresos derivados de contratos de fletamento, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando las embarcaciones fletadas realicen navegación de cabotaje en territorio nacional. A efectos de determinar el alcance del término cabotaje, la Ley de Navegación y Comercio Marítimo establece en su artículo 38 que existen tres tipos de navegación: La navegación que realizan las embarcaciones se clasifica en: I. Interior. Dentro de los límites de los puertos o en aguas interiores mexicanas, como lagos, lagunas, presas, ríos y demás cuerpos del mar territorial, de agua tierra adentro, incluidas las aguas ubicadas dentro de la línea base del mar territorial; II. De cabotaje. Por mar entre puertos o puntos situados en zonas marinas mexicanas y litorales mexicanos; y III. De altura. Por mar entre puertos o puntos localizados en territorio mexicano o en las zonas marinas mexicanas y puertos o puntos situados en el extranjero, así como entre puertos o puntos extranjeros. De esta manera, se puede interpretar que el cabotaje se refiere únicamente a la navegación o transporte desde un puerto mexicano a cualquier se puede interpretar que el cabotaje se refiere únicamente a la navegación o transporte desde un puerto mexicano a cualquier otro puerto dentro de México, en zonas marinas y litorales mexicanos. otro puerto dentro de México, en zonas marinas y litorales mexicanos. Por tanto, en el caso de que la navegación en puertos mexicanos incluya una parada o puerto en el exterior, se deberá clasificar como navegación de altura. Por lo anterior, se podría concluir que el artículo 188-Bis no incluye ingresos derivados del transporte internacional, en el entendido de que éste grava ingresos de fletamento en puertos mexicanos y no ingresos de navegación que incluyan en su travesía puertos locales y extranjeros. Por otro lado, el artículo 183 de la LISR regula de manera general la prestación de servicios personales independientes por parte de residentes en el extranjero, que presten servicios parcial o totalmente en el país. Debe notarse que el concepto de servicios personales independientes es amplio y en general incluye servicios prestados tanto por personas físicas como por personas morales. Por tanto, bajo esta definición amplia, se podría interpretar que los servicios de transporte internacionales podrían ser alcanzados por el artículo 183 de la LISR. Respecto al tema de las rentas por el alquiler de buques o aeronaves que mencionan los Comentarios, la LISR no hace diferencia respecto a que los mismos estén equipados. La regla que establece el artículo 188 de la LISR es que las rentas que percibe un residente en el extranjero por el alquiler de bienes muebles destinados a actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas y de pesca, tendrán fuente de renta mexicana en la medida en que dicho bien se utilice en el país y se destine a esos fines. Adicionalmente, se presume que el bien 123

5 124 se utiliza en el país cuando quien usa o goza el bien es un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Es decir, inclusive en el caso en que haya pagos por alquiler entre dos residentes en el extranjero existirá fuente de riqueza en México, siempre que el bien se utilice en México y, por ende, aplicará la retención del impuesto correspondiente. LIVA Para efectos del impuesto al valor agregado (IVA), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) contiene mayores referencias que la LISR. Como punto de partida la citada ley incluye en su definición de servicios, los de transporte de personas o bienes, sin que se delimite si el transporte es internacional o no. Asimismo, el artículo 15 de la LIVA establece una exención en el pago del IVA por servicios de transporte marítimo de bienes, prestados por residentes en el exterior, sin establecimiento permanente en el país, siempre que no se trate de servicios de cabotaje en territorio mexicano. Es decir, existe una clara exención en el caso de transporte internacional marítimo de bienes, no así de personas por vía marítima, como tampoco el transporte internacional de bienes o personas por vía aérea. Ahora bien, la LIVA grava de manera expresa en su artículo 16, la prestación de servicios de transporte internacional, otorgando un tratamiento distinto cuando se trate de servicios de transporte internacional aéreo. Al respecto, ese artículo establece lo siguiente: En el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta. Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento. Es así que en el caso de servicios de transporte internacional, el servicio se gravará con IVA, siempre y cuando el mismo inicie en México y en el caso del transporte internacional aéreo se da una exención parcial, dado que únicamente un 25% se considerará como prestado en territorio nacional. En resumen, para efectos del IVA, si el transporte internacional se inicia en México: (i) es de personas o bienes y (ii) se presta vía aérea, estará gravado, aunque únicamente en un 25%. Si el servicio de transporte internacional inicia en México: (i) es de personas y (ii) se presta vía marítima, estaría gravado. Si el servicio de transporte internacional inicia en México: (i) es de bienes, (ii) se presta vía marítima y (iii) el residente en el exterior no cuenta con un establecimiento permanente en el país, estaría exento. Si se presta atención a la estructura que tiene la LIVA respecto al tema de los servicios de transporte internacional, se puede concluir que los servicios de transporte internacional de personas, vía marítima, serían los que soportan una mayor carga fiscal, lo cual no parece tener justificación frente a un servicio aéreo de personas, el cual goza de una exención del 75%. Por tanto, debe tenerse en cuenta este efecto para residentes en el extranjero que quieran realizar servicios de transporte internacional marítimo de personas que inicien en México, más aun cuando el IVA que se pague muy posiblemente se convertirá en un costo para el residente en el extranjero. El IVA también puede tener un impacto importante para aquellos servicios conexos al de transporte internacional que se presten en territorio nacional, ya sea en puerto o dentro de la embarcación. Dado que la legislación fiscal no contempla un concepto de transporte internacional, para efectos del IVA no es claro si dichos servicios podrían considerarse parte del servicio de transporte internacional y, por ende, sujetarse al tratamiento establecido para ese tipo de servicios. No obstante, si se consideran las reglas generales que establece la LIVA para servicios, en la medida en que el servicio conexo se considere que se efectúa en el país, estaría gravado con IVA. Respecto a los ingresos por alquiler de buques o aeronaves, bajo el artículo 20 de la LIVA, el uso de bienes tangibles en territorio nacional está exento, siempre que el arrendante sea un residente en el exterior sin establecimiento permanente en el país y sean bienes por lo que se hubiera pagado IVA en caso de ser importados al país. Precedente judicial Existe una tesis aislada en donde se comenta el tema de ingresos derivados de ciertos contratos de fletamento. De forma resumida en esa sentencia la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN),

6 Segunda Sala, analizó a la luz del Tratado fiscal entre los Estados Unidos de América (EUA) y México y la legislación doméstica, si dichos servicios gozaban de los beneficios del Artículo 7 del Tratado en cuestión. En este sentido, se concluyó que los mismos estaban excluidos como actividades empresariales de acuerdo con el artículo 210 de la LISR y, por ende, del Artículo 7 del mencionado tratado. Al respecto, la SCJN estableció siguiente: RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERI- VADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GO- BIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉ- RICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. El artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2005, establece que se consideran ingresos por actividades empresariales los señalados en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, con excepción de los previstos en los artículos 179 a 207 de dicha Ley, entre los que se encuentran los derivados de contratos de fletamento que regula el artículo 188-Bis de la citada Ley. Por otra parte, el artículo 7, párrafo 1, del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, dispone que: Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, de cuyo enunciado beneficios de una empresa se advierte que comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado Contratante. Además, el artículo 3, párrafo 2, del Convenio señala que: Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio. Por tanto, si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el Convenio se estará a la definición prevista en la legislación interna de cada país, resulta evidente que el artículo 210, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que excluye de las actividades empresariales, entre otros, a los ingresos por contrato de fletamento que establece el numeral 188-Bis de la Ley, no transgrede los numerales 16 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es acorde con el artículo 7, párrafo 1, del Convenio indicado. Amparo en revisión 415/2007. Global Vessels México, S. de R.L. de C.V. 15 de agosto de Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Bertín Vázquez González. Es importante notar que el artículo 210 de la LISR excluye como actividades empresariales, los contratos de fletamento mencionados en el artículo 188-Bis de la LISR, es decir, siempre que se efectúen en la modalidad de cabotaje. Por tanto, si nos encontramos en el contexto de transporte internacional, el argumento esgrimido por la Suprema Corte no sería válido, dado que como fue comentado, el artículo 188-Bis de la LISR no cubriría servicios de transporte internacional. Aún así, reiteramos que la conclusión a la que llegó la SCJN no es afortunada, dado que bajo los Comentarios de la OCDE los contratos de fletamento se consideran como actividades empresariales y, por tanto, deberían gozar de los beneficios del Artículo 7 del Tratado fiscal analizado. PÁRRAFO 2 a) Comentarios al Modelo de la OCDE Al respecto, establece el párrafo 16 de los Comentarios al Modelo OCDE lo siguiente: Este apartado pretende aplicar al transporte por aguas interiores el mismo tratamiento que al transporte internacional marítimo y aéreo. La disposición se aplica no sólo al transporte por vías navegables entre dos o más países, sino igualmente al transporte por vías navegables efectuado por una empresa de un país determinado entre dos puntos situados en otro país. b) Análisis Bajo este segundo apartado del Artículo 8, encontramos una referencia específica para rentas derivadas de transporte por aguas interiores, es decir por ríos o lagos, entre otros. Aclaran los Comentarios que lo que se pretende es que se otorgue el mismo tratamiento a este tipo de rentas, 125

7 126 que se le otorga al de transporte internacional del apartado 1 del Artículo 8. La recomendación respecto al tema de darle tratamiento de transporte internacional a servicios que presta un residente en el extranjero en aguas interiores, iría más allá de la naturaleza del servicio de transporte internacional. Ahora bien, los Comentarios en otro párrafo, dejan claro que este tema podría regularse de forma específica, mediante acuerdos bilaterales sobre todo en caso de países con aguas interiores que son limítrofes. En el caso de México existe también una reserva expresa a este apartado 2, en donde es claro que México no quiere ceder su derecho de gravar rentas derivadas del transporte por aguas interiores. Esta postura es consistente con la reserva anterior, de manera que en el caso de servicios de transporte entre dos puntos dentro de México, ya sea en la modalidad de navegación de cabotaje o interior, México desea conservar su derecho de cobrar impuestos por dichas actividades. Otro tema que contemplan los Comentarios es el caso de empresas que además de prestar servicios de transporte internacional aéreo o marítimo y por aguas interiores, tienen un establecimiento permanente en el otro Estado. Al respecto, varios párrafos de los Comentarios proponen que no se deben atribuir necesariamente las rentas por transporte internacional a dicho establecimiento permanente, incluso si el mismo dispone de instalaciones para la explotación de buques o aeronaves o incurre en ciertos gastos para dicho transporte. En general, lo que pretenden estos Comentarios es hacer hincapié en que la existencia de un establecimiento permanente de una empresa que presta servicios internacionales, no desvirtúa el tratamiento fiscal del Artículo 8 para las rentas que corresponden al servicio de transporte internacional exclusivamente. c) Relación con la legislación mexicana LISR En estricto sentido, la LISR no establece una regla de fuente para rentas generadas por residentes en el extranjero que realicen actividades de navegación por aguas interiores, sino únicamente cuando sea en la modalidad de cabotaje, de acuerdo al artículo 188-Bis. Si este tratamiento es o no intencional no está claro. Sin embargo, se mantiene latente la posibilidad de que México busque gravar al residente en el extranjero como una prestación de servicios personales independientes, según el artículo 183 de la LISR, anteriormente comentado. Respecto al tema de empresas de transportes residentes en el exterior que cuenten con un establecimiento permanente en el país, comentar que la definición que proporciona la LISR sigue de manera general los lineamientos del Modelo de la Convención de la OCDE. No obstante, la determinación de la existencia de un establecimiento permanente en México se basa en el análisis global de los hechos y circunstancias respecto a las actividades que realiza el residente en el extranjero. Ahora bien, para que sea válido el análisis de la legislación local a la luz de los Comentarios de la OCDE del párrafo 2 del Artículo 8, debemos partir de que una empresa no residente en México, que presta servicios de transporte internacional, ya tiene un establecimiento permanente en el país. Basados en esta premisa, el punto clave estará en la atribución de ingresos a dicho establecimiento permanente. Un criterio válido para determinar esta atribución estaría basado en un análisis respecto a la medida en que dicho establecimiento permanente participa o incurre en gastos para que el servicio de transporte internacional se efectúe. Es posible que las autoridades fiscales mexicanas busquen atribuir

8 la mayor cantidad de ingresos al establecimiento permanente. Asimismo, las transacciones entre la empresa del exterior y su establecimiento permanente en México estarán sujetas a reglas de precios de transferencia, por considerarse éstos como partes relacionadas en los términos del artículo 215 de la LISR. Por tanto, la asignación de ingresos y gastos deberá cumplir con el principio de plena competencia. Ahora bien, cada vez que exista un establecimiento permanente por parte de la empresa de transporte residente en el exterior, se generarán implicaciones fiscales. Tal es el caso de los ingresos por alquiler de aeronaves o buques, en donde por el hecho de que exista un establecimiento permanente por parte de la empresa del exterior, que usa o goza de los bienes muebles, se generará una presunción de que tales bienes son utilizados en el país y que, por tanto, sus utilidades tienen fuente de riqueza en el país. LIVA Para efectos del IVA, la exención para servicios de transporte marítimo de bienes, prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, se debería mantener, dado que la única salvedad es que el servicio no sea de cabotaje en territorio nacional, y en este caso se trata de navegación en la modalidad de aguas interiores. Por otro lado, los servicios de transporte marítimo de personas deberían estar sujetos a IVA, toda vez que inician en el territorio mexicano. Para propósitos del IVA, la exención en el transporte marítimo de bienes posiblemente se perdería, dada la existencia de un establecimiento permanente en el país. Decimos posiblemente, porque la exención no aclara si el establecimiento permanente de la empresa residente en el exterior debe realizar actividades de la misma naturaleza a las exentas, o si con la simple existencia de un establecimiento permanente es suficiente. Para las demás actividades gravadas por la LIVA que se presten en el territorio nacional mediante un establecimiento permanente, aplicará el IVA como a cualquier otro contribuyente que tenga la característica de ser un establecimiento permanente. Por otro lado, las rentas por alquiler de buques o aeronaves no gozarán de la exención del artículo 20 de la LIVA antes comentada, dada la existencia de un establecimiento permanente por parte del residente del extranjero. PÁRRAFO 3 a) Comentarios al Modelo de la OCDE En relación al apartado 3, establece el párrafo 22 de los Comentarios al Modelo OCDE lo siguiente: Este apartado trata el caso particular de que la dirección efectiva de la empresa se encuentre a bordo de un buque o una embarcación. En tal caso el impuesto será exigible solamente por el Estado en cuyo territorio se encuentre el puerto base del buque o la embarcación. Se prevé que, si no pudiera determinarse el puerto base, el impuesto sólo será exigible por el Estado contratante del que sea residente la empresa que explote el buque o la embarcación. b) Análisis El presente apartado 3 busca ofrecer una respuesta a aquellos casos en donde la sede de dirección efectiva no se encuentra en un lugar fijo, sino en embarcaciones en constante movimiento. De esta forma, agregan los Comentarios el criterio de que se tome el puerto base del buque o embarcación. Sin embargo, es incierto cómo se determina lo que quiere decir puerto base y tampoco los Comentarios lo aclaran; más bien lo que hacen es proponer que si no es posible determinar dónde se encuentra el puerto base, se utilice el criterio de residencia de la empresa, el cual debería ser fácil de determinar, a menos que sean varias empresas las que exploten las embarcaciones, en cuyo caso posiblemente se deberá atender a la residencia de la empresa que busque obtener los beneficios del tratado que corresponda. No obstante, el hecho de que el término puerto base no esté determinado, podría permitir a ciertas empresas determinarlo por sí mismas y así obtener beneficios respecto a la jurisdicción que escojan como puerto base. c) Relación con la legislación fiscal mexicana CFF De acuerdo con el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF), en el caso de personas morales, el criterio que prevalece para determinar su residencia fiscal en México será el lugar donde se encuentre la sede de dirección efectiva. En este sentido, bajo la legislación fiscal vigente, los criterios de puerto base y residencia no están contemplados. Por tanto, en caso de que la sede de dirección efectiva se encuentre en embarcaciones que recorren territorio mexicano de manera 127

9 128 habitual, aunque realicen viajes fuera del país, podría existir el argumento de que la empresa es residente en México. En tal caso, el recurrir a los Tratados fiscales permitirá tener acceso, en adición al criterio de sede de dirección efectiva, al de puerto base y residencia. PÁRRAFO 4 a) Comentarios al Modelo de la OCDE En relación al párrafo 4 establece el párrafo 23 de los Comentarios al Modelo OCDE lo siguiente: Existen diversas formas de cooperación internacional en el campo del transporte marítimo y aéreo. La cooperación internacional se realiza mediante acuerdos consorciales (o de mancomunación) pooling agreements u otros convenios del mismo tipo que establecen reglas acerca del reparto de los ingresos (utilidades) de la actividad conjunta. b) Análisis No es extraño que varias empresas se asocien en acuerdos de joint venture o consorcio con el propósito de compartir gastos y utilidades de la actividad de transporte internacional. Ahora bien, como resultado de que esta práctica resulta común, el Modelo y los Comentarios recomiendan que también se incluyan los ingresos generados bajo estos acuerdos dentro del alcance del Artículo 8. La lógica parece ser, que por el hecho de que exista un esquema de este tipo, las rentas no deben perder la naturaleza de considerarse como derivadas de un servicio de transporte internacional. No obstante, el hecho de que existan varias empresas compartiendo rentas, puede generar complejidades respecto a si deben o no aplicar los beneficios de un Tratado fiscal, cuando dichas rentas sean distribuidas entre varias empresas, las cuales pudieran no tener derechos bajo el Tratado fiscal correspondiente. En este sentido, los Comentarios recomiendan que para evitar problemas de esta naturaleza, se incluya un texto en los Tratados fiscales que limite los beneficios de éste, únicamente para aquel porcentaje de las rentas que corresponda a la empresa que solicita beneficios bajo el Artículo 8 y guardando proporción con la participación de esa empresa en el consorcio. El problema resultará entonces, qué método será válido para realizar la asignación de utilidades a la empresa que quiera aplicar el Artículo 8, en caso de que se utilice el texto sustitutivo. c) Relación con la legislación mexicana La legislación local no contempla el caso de empresas residentes en el extranjero que presten servicios de transporte internacional mediante este tipo de acuerdos. Una figura similar este tipo de acuerdo sería la Asociación en Participación, aunque no es específica a acuerdos para transporte marítimo. Por lo que se deberá atender a las reglas generales aplicables a servicios y comentadas anteriormente. No obstante, las autoridades fiscales mexicanas podrían considerar que se le deben negar beneficios a otras empresas que no tengan derecho bajo el Tratado fiscal que corresponda. Ahora bien, si ese convenio entre México y otro país no contempla el texto sustitutivo sugerido por los Comentarios, la posibilidad de que nieguen beneficios bajo el tratado debería ser mucho menor. ANÁLISIS DE LOS TRATADOS FIRMADOS POR MÉXICO En relación con los Tratados fiscales suscritos por México, encontramos que en los firmados con 42 países se elimina el párrafo 2 del Modelo de la OCDE referente al transporte en aguas interiores. Esto es consistente con las reservas hechas por México a los Comentarios y que fueran comentadas anteriormente. Asimismo, existen Tratados con 36 países en los cuales se precisa qué deberá entenderse por los términos beneficios y explotación para efectos del citado artículo. Existe otro grupo de Tratados en donde se hacen precisiones a temas más particulares, como el Tratado suscrito con los EUA, en donde se excluyen del Artículo 8 las rentas del arrendamiento de buques y aeronaves equipadas o a casco desnudo, en el caso de que los buques o aeronaves sean empleados para tráfico internacional. De igual forma se omite la renta derivada de la utilización, mantenimiento o arrendamiento de contenedores utilizados en el tráfico internacional. De igual manera, en el Tratado con Portugal se hace mención a los casos en que se deben incluir los beneficios bajo el esquema de consorcio. En el caso de Rusia y República Checa se da un tratamiento expreso a las rentas por arrendamiento de contenedores. Por último, aclarar que existen Tratados fiscales con otros países en donde puede existir un tratamiento fiscal aún más específico respecto del Artículo 8, sin embargo, ese nivel de detalle no es parte el alcance del presente análisis.