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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Aspecto fiscal aplicable a los expatriados en México 50 Análisis de los aspectos fiscales y legales a considerar en el caso de este tipo de ejecutivos Lic. Francisco J. Matus Bravo, Asociado INTRODUCCIÓN Desde hace algunos años, el incremento en la actividad comercial de empresas multinacionales en México ha derivado en el envío por parte de esas empresas de ejecutivos extranjeros, conocidos comúnmente como expatriados, para prestar servicios personales subordinados a sus filiales o subsidiarias mexicanas o de cualquier otro tipo. Las empresas mexicanas que reciben a esos expatriados enfrentan un desafío constante respecto al tratamiento legal que resulta aplicable, lo cual genera diversos problemas jurídicos y prácticos,

2 tanto para las empresas multinacionales y sus subsidiarias, como para los propios expatriados. En efecto, cuando un expatriado se integra al mercado laboral mexicano, existe una serie de factores que deben ser analizados por las empresas mexicanas, como son: los asuntos de comercio exterior, migratorios, seguridad social, laboral, contable y, naturalmente, fiscal, en el cual me centraré en este trabajo. Así, los aspectos relevantes en esa materia son los siguientes: 1. Residencia fiscal. Es necesario determinar la residencia fiscal de cada expatriado, debido a que los residentes en México están sujetos a reglas de tributación distintas a las que les son aplicables a los residentes en el extranjero Título IV vs. Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). 2. Naturaleza del ingreso. Es importante conocer la naturaleza del ingreso, pues los salarios tienen un tratamiento distinto al de las actividades empresariales y profesionales honorarios. 3. Forma de pago. Si se obtienen ingresos por salarios, la residencia del patrón determinará la forma en que se deben pagar los impuestos en México pues, en caso de ser pagados por un patrón mexicano, éste debe calcular y retener el impuesto al expatriado y enterarlo a las autoridades fiscales, en tanto que, si son pagados por un patrón residente en el extranjero, sin establecimiento permanente (EP) en el país, el impuesto debe ser calculado y enterado directamente por el expatriado. RESIDENCIA FISCAL Y DOBLE RESIDENCIA FISCAL La residencia fiscal se determina atendiendo a la definición legal de cada jurisdicción. Si el expatriado califica como residente fiscal en una sola de esas jurisdicciones, el régimen jurídico al cual estará sujeto será claro. Sin embargo, si el expatriado califica como residente fiscal de ambas jurisdicciones, será necesario acudir a las reglas de desempate previstas en el Convenio para evitar la doble tributación e impedir la evasión fiscal respectivo, en caso de que exista, a fin de determinar el Estado donde será residente. Residencia fiscal conforme a la ley mexicana 1. Prueba de la casa habitación El artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala como primer criterio de residencia fiscal para las personas físicas, haber establecido en México su casa habitación. No existe ordenamiento legal que defina lo que debe entenderse por casa habitación; sin embargo, nuestros Tribunales han sostenido en la tesis publicada bajo la voz: VALOR AGREGADO, LEY DEL IMPUESTO AL. CONCEPTO DE CASA-HABITA- CIÓN PARA EFECTOS DE LA FRACCIÓN II, DEL ARTÍCULO 9 DE LA, 1 que las características primordiales para que se considere que un inmueble está destinado como casa habitación son: a) La residencia constante y el asiento principal de negocios. b) El propósito de permanecer y establecer en ese sitio. Aun cuando ese precedente no es obligatorio, puede utilizarse como un elemento adicional para determinar cuándo existe una casa habitación. El problema puede surgir si existen dos casas habitación en distintas jurisdicciones. Si ese fuera el caso, entonces la ley mexicana deja a un lado el criterio de casa habitación y utiliza el de centro de intereses vitales. 2. Prueba de centro de intereses vitales La prueba para determinar cuál es la residencia fiscal de una persona física con dos casas habitación en distintas jurisdicciones, es el centro de intereses vitales, lo cual ocurre, entre otros casos, 2 cuando se presente cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tenga fuente de riqueza en México (prueba de ingresos). El problema respecto de la aplicación de ese criterio es que en la práctica sólo puede aplicarse cuando ha terminado el ejercicio fiscal, pues sólo hasta entonces se pueden conocer con toda certeza los ingresos de una y otra jurisdicción, por lo cual, durante el ejercicio fiscal, el resultado es incierto y se pudo haber concluido que se trata de 51 1 Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito. Amparo directo 211/88. Inmobiliario Kino, S.A. 29 de junio de Unanimidad de votos. Ponente: Adrián Avendaño Constantino 2 El término entre otros significa que los supuestos de centro de intereses vitales contenidos en los numerales 1 y 2 del artículo 9, fracción I, inciso a) del CFF constituyen una lista enunciativa, mas no limitativa de casos, por lo cual válidamente podrían considerarse otros elementos para determinar si el centro de intereses vitales de una persona física se encuentra en México

3 52 residentes en una jurisdicción, y al final del ejercicio resultar que, por una operación de fin de año, lo eran de la otra. 2. Tenga el centro principal de sus actividades profesionales en el país. El segundo criterio es igualmente inútil, pues el CFF no define lo que debe entenderse por centro principal de actividades profesionales. En principio debería ser un concepto diverso al monto de los ingresos que se obtengan, pues ese supuesto se encuentra previsto en el numeral antes señalado. En consecuencia, no se sabe si es por el número de operaciones, el número de clientes o algún otro indicador. Con base en todo lo anterior se puede concluir que el criterio para determinar residencia en México para una persona física es la casa habitación. Si una persona tiene dos casas habitación en distintas jurisdicciones, entonces entra en juego el criterio de desempate antes citado, que es el centro de intereses vitales establecido en el CFF. Residencia fiscal conforme a los Tratados para evitar la doble imposición Adicionalmente a las reglas en materia de residencia fiscal contenidas en la legislación fiscal nacional, México tiene celebrados con más de 30 países Convenios para evitar la doble imposición e impedir al evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta. Tales Convenios prevén, en general, en el artículo 4, párrafo 2, las llamadas reglas de desempate en caso de que una persona física tenga doble residencia fiscal. En ese caso, se deben aplicar las siguientes pruebas, en el orden que a continuación se menciona: 1. La persona será residente del Estado donde tenga una vivienda permanente. 2. Si tuviera vivienda permanente en ambos Estados, será residente del lugar donde tenga relaciones personales (familia) y económicas más estrechas (ingresos, ahorros). 3. Si tuviera relaciones personales y económicas en ambos Estados, será considerado residente de donde viva habitualmente. 4. Si viviera habitualmente en ambos Estados, será residente de donde sea nacional. 5. En cualquier otro caso, ambos Estados resolverán el caso de común acuerdo. Ahora bien, según los Comentarios al Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), 3 en la medida de lo posible, el criterio de preferencia las reglas de desempate debe ser tal que se advierta claramente que la persona física cumple con las condiciones requeridas por uno de los Estados, y no como una mera forma de justificar la aplicación de la atribución del derecho de gravamen de uno de los países. Cabe señalar que los Convenios sólo pueden ser aplicados por los residentes de los Estados contratantes, entendiendo como tales a quienes sean contribuyentes de ese Estado. De ahí que, si un expatriado deja de ser residente fiscal en su país de origen, no podrá invocar las reglas de desempate contenidas en el Convenio. Una vez determinados los supuestos en que un expatriado debe tributar en México como residente fiscal, y en cuáles conservará su calidad de residente en el extranjero, será necesario determinar el régimen fiscal aplicable a los ingresos que obtengan. RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A EXPATRIADOS AL CALIFICAR COMO RESIDENTES FISCALES EN MÉXICO El artículo 1, fracción I de la LISR, establece que están obligadas al pago de ese impuesto las personas físicas y las morales, residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza. El artículo 106 de la LISR señala que están obligados al pago del impuesto sobre la renta (ISR), las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, servicios, o de cualquier otro tipo. Sin embargo, la propia LISR establece distinto régimen fiscal según la naturaleza del ingreso y, en consecuencia, es necesario determinar la naturaleza del mismo. En ese caso, a efecto de simplificar el análisis, consideraré que se trata exclusivamente de ingresos por salarios. Así las cosas, el artículo 110 de la LISR señala que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU), y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación laboral. 3 Conforme a la Resolución Fiscal Miscelánea (RM) vigente para 2012, para la interpretación de los Tratados celebrados por México para evitar la doble tributación, serán aplicable los Comentarios del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal (Convenio Modelo), a que hace referencia la recomendación emitida por el Consejo de la OCDE, el 31 de marzo de 1994

4 Por su parte, el artículo 113 de la LISR señala que quienes hagan pagos por concepto de salarios, están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. Asimismo, ese mismo numeral establece la obligación a cargo de los contribuyentes que presenten servicios subordinados (empleados) a personas no obligadas a efectuar retenciones como puede ser un residente en el extranjero sin EP en el país, y también a quienes obtengan ingresos provenientes del extranjero por esos conceptos, a calcular su pago provisional y enterarlo a más tardar el día 17 del mes siguiente al que obtenga el ingreso. En ese sentido, los expatriados residentes en México podrán recibir, por concepto de salario, cantidades provenientes de México y otras provenientes del extranjero. Por lo que se refiere al primer supuesto, la empresa mexicana que realice los pagos por concepto de salario deberá calcular y enterar cada mes el impuesto correspondiente al expatriado. En contraste, en caso de que el expatriado obtenga sus ingresos salarios por parte de su empleador residente en el extranjero, será la persona física la obligada a calcular y pagar su impuesto mensualmente. Por lo que se refiere a la declaración anual, el propio artículo 113 de la LISR establece que las personas obligadas a efectuar las retenciones (patrones) calcularán el impuesto anual de cada persona que le hubiera prestado servicios personales subordinados. Sin embargo, el artículo 117, fracción III de la LISR, establece que los contribuyentes que obtengan ingresos por salarios, estarán obligados a presentar su declaración anual cuando: 1. Obtengan ingresos distintos a salarios. 2. Lo hubieren comunicado por escrito al retenedor. 3. Dejen de prestar servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate, o cuando se hubieran prestado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea. 4. Obtengan ingresos por salarios de fuente de riqueza ubicada en el extranjero o provenientes de personas no obligadas a efectuar retenciones. 5. Obtengan ingresos anuales por concepto de salarios que excedan de $400,000. La declaración anual se deberá presentar dentro del mes de abril del año siguiente, conforme a lo señalado en el artículo 175 de la LISR. Las personas físicas que obtengan ingresos por salarios podrán calcular su impuesto anual aplicando ciertas deducciones personales, como son: los honorarios médicos y dentales; gastos hospitalarios; donativos a personas autorizadas, e intereses reales pagados por créditos hipotecarios destinados para casa habitación sin distinguir si ésta se encuentra en México o en el extranjero. EXPATRIADOS QUE CALIFIQUEN COMO RESIDENTES FISCALES DE UN PAÍS CON EL QUE MÉXICO TENGA CELEBRADO UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN En el caso de que los expatriados sean residentes fiscales de un país con el que México tenga un Convenio para evitar la doble imposición, deberán tomarse en consideración los beneficios proporcionados por dicho Convenio para efecto de determinar si los ingresos por salarios que percibirán en México podrán ser sometidos a tributación en el país. Por ejemplo, conforme a lo dispuesto por el artículo 15.1 del Convenio que tiene celebrado México con España, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de ese país expatriado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado (España), a no ser que el empleo se ejerza en México. Si el empleo se ejerce en México, las remuneraciones percibidas por ese concepto pueden someterse a imposición en este país (México). Ahora bien, el artículo 15.2 de los Convenios establece que las remuneraciones obtenidas por un residente de España, por razón de un empleo ejercido en México, sólo puede someterse a imposición en España si: 1. El perceptor (expatriado) no permanece más de 183 días en México, en uno o varios periodos, durante 12 meses Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente en México. 3. Las remuneraciones no se soportan por un EP o una base fija que la persona empleadora tiene en México. De lo anterior se advierte que México estará facultado para gravar el ingreso por salarios que perciban los expatriados, siempre y cuando la estancia de estos últimos en el país sea mayor a un periodo 4 Para calcular el plazo de 183 días se debe considerar el día de llegada, el día de partida y los demás días del año, incluyendo sábados, domingos, días de descanso obligatorios, días festivos, vacaciones e interrupciones laborales de corta duración, tales como huelgas y permisos por enfermedad 53

5 54 un empleador mexicano puede ser responsable solidario respecto de las contribuciones causadas por un expatriado que le preste servicios personales subordinados, cuando los salarios sean pagados por residentes en el extranjero de 183 días. México también estará facultado para gravar tales ingresos, si el sueldo del expatriado es pagado por un residente en México o por un EP ubicado en el país, independientemente del periodo de tiempo que permanezca el extranjero en éste. Por el contrario, en caso de que el expatriado perciba su sueldo desde el extranjero y permanezca en México por un periodo inferior a 183 días, no pagará impuestos en el país. TRIBUTACIÓN EN MÉXICO DE LOS EXPATRIADOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO En caso de que los expatriados no sean residentes para efectos fiscales en México y sean residentes de un país con el cual México no tenga celebrado un Convenio para evitar la doble imposición o bien, el Convenio que les aplique permita a México gravar los ingresos por salarios percibidos por los expatriados por ejemplo, por ser pagado por un residente en México, tales ingresos pagarán impuestos en el país en los términos de lo dispuesto por el Título V de la LISR. Los artículos 1, fracción III, y 179 de la LISR, indican que los residentes en el extranjero están obligados al pago de ese impuesto únicamente respecto de los ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en territorio nacional no respecto de ingresos obtenidos en el extranjero. Al respecto, el artículo 180 del mismo ordenamiento establece que, tratándose de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país. El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las siguientes tasas: 1. Se estará exento por los primeros $125,900 obtenidos en el año de calendario de que se trate. 2. Se aplicará la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate, los cuales excedan del monto señalado anteriormente y que no sean superiores a $1 000, Se aplicará la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate, los cuales excedan de $1 000,000. Si el salario fuera pagado por un residente en México o en el extranjero con EP en el país, el impuesto sería retenido y enterado por el pagador. De lo contrario, el impuesto deberá enterarse directamente por el expatriado mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso. Es importante señalar que el artículo 181 de la LISR establece una exención de impuestos a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos por salarios, siempre y cuando sean pagados por un residente en el extranjero sin EP en el país, y que la estancia del empleado en territorio nacional sea menor a 183 días naturales. No omito mencionar que los expatriados podrán solicitar, a la empresa mexicana que les pague su salario, la expedición de una constancia de retención de impuestos pagados en México, a fin de que puedan realizar su acreditamiento en el extranjero, en caso de que así proceda conforme a las leyes de su país de residencia. Finalmente, es importante hacer mención que, conforme a lo dispuesto por el artículo 26, fracción XIV del CFF, un empleador mexicano puede ser responsable solidario respecto de las contribuciones causadas por un expatriado que le preste servicios personales subordinados, cuando los salarios sean pagados por residentes en el extranjero, a menos que el empleador presente el aviso a que se refiere el artículo 18 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF). CONCLUSIÓN Como se desprende del análisis anterior, el régimen fiscal aplicable a un expatriado en México que presta servicios subordinados a una empresa mexicana, resulta ser complejo y confuso, por lo cual es recomendable que las empresas mexicanas analicen de forma casuística la situación de cada expatriado, a efecto de evitar contingencias legales y fiscales para todos los involucrados; es decir, para las empresas extranjeras, las filiales en México y los propios expatriados.

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