Se generan algunas dudas en relación con la nueva redacción del artículo 27.1 de la Ley del IRPF, que dice textualmente:

Transcripción

1 Se generan algunas dudas en relación con la nueva redacción del artículo 27.1 de la Ley del IRPF, que dice textualmente: No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. Dudas planteadas: 1.- La realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas tiene que ser por la sociedad o por el socio? 2.- En los casos en que además de emitir facturas por servicios profesionales, se percibe una retribución por la condición de Administrador por importe inferior a las facturas, a la hora de valorar si las participaciones están exentas en el IP, cómo debe realizarse el cálculo cuando por la actividad económica realmente no hay bienes y derechos? 3.- Matrimonio en régimen de gananciales; sólo uno de los cónyuges es socio desde el punto de vista mercantil. Se aplicaría este tratamiento al otro cónyuge no socio, si presta servicios profesionales y está de alta en el régimen de autónomos? * * * 1

2 RESPUESTAS PROPUESTAS, A TÍTULO MERAMENTE INFORMATIVO: Previamente hay que señalar que son cuestiones que, por la novedad, complejidad interpretativa y efectos que supone el nuevo artículo 27 de la LIRPF con el precedente establecido en la Nota 1/2012 del Departamento de Gestión Tributaria-, habría que plantear a la Administración Tributaria (para su consideración en el Programa INFORMA de la AEAT) y a la Dirección General de Tributos, la emisión de Consulta aclarativa, Informe o Consulta Vinculante. Igualmente sería conveniente llevar su consideración al Foro de Profesionales Tributarios de la Agencia Tributaria. Los siguientes comentarios solo son una primera opinión, emitida como un mero material de urgencia, con total provisionalidad, también, hasta poder confirmar plenamente los comentarios que a continuación se exponen. 1.- La realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas tiene que ser por la sociedad o por el socio? La Nota provisional emitida por la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la AEAT ( INCIDENCIA EN EL IVA DE LA CALIFICACION DEL RENDIMIENTO OBTENIDO POR SOCIOS PROFESIONALES COMO PROCEDENTE DE ACTIVIDAD ECONOMICA INTRODUCIDA EN EL ARTICULO 27.1 LIRPF POR LA LEY 26/2014 ), remitida por el Consejo General, y en tanto no se evacue por la Dirección General de Tributos Consulta Vinculante o Informe al respecto, no da respuesta clara y expresa a la cuestión planteada. Únicamente señala que se estará ante 2

3 rendimientos procedentes de una actividad profesional cuando concurran los siguientes requisitos: a).- Que se trate de rendimientos obtenidos por el contribuyente que procedan de una entidad en cuyo capital participe y que deriven de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, esto es, de actividades profesionales, debiendo entenderse que tales actividades son desarrolladas por el propio socio. Entre otras razones porque las actividades profesionales desarrolladas por personas jurídicas, por sociedades, son actividades que se incluyen en la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, correspondiente a actividades empresariales. b).- Que el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el RETA, o en una Mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. Se ha apuntado que la finalidad de la nueva norma no es otra sino la de incluir como rendimientos de actividades económicas los obtenidos de las sociedades en las que se participa por el ejercicio de actividades profesionales siempre que el contribuyente que la ejerza deba estar incluido en alguno de los regímenes especiales de la Seguridad Social por no darse las notas de ajenidad y dependencia, siendo su principal medio de producción, la propia capacitación profesional del socio (ver Nota 1/2012, del Departamento de Gestión Tributaria). Si es así, cabe pensar que quedan fuera del nuevo tratamiento las sociedades que no prestan servicios realmente profesionales, es decir, quedan fuera de su ámbito de aplicación aquellas sociedades que desarrollan 3

4 actividades de naturaleza exclusivamente empresarial. No obstante, de la Nota de la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria, se desprende que en algunos supuestos habrá que analizar las circunstancias que concurren en cada caso a los efectos de calificar adecuadamente los rendimientos obtenidos. En resumen: opinamos y todavía es una mera opinión en espera de posicionamientos de la Administración Tributaria o de la Dirección General de Tributos- que la medida afecta a los socios profesionales de entidades que ejercen una actividad de tipo profesional aunque esta se encuadre, por ejercerse por una persona jurídica, en la Sección 1ª de las Tarifas del IAE-, pero no en todos los casos a socios profesionales de entidades que NO ejercen una actividad de tipo profesional. Por ejemplo: se aplicaría a un arquitecto que es socio de una sociedad de arquitectos (sociedad profesional) o de servicios de arquitectura (sociedad no profesional o sociedad mixta). Pero no se aplicaría a un arquitecto que es socio de una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria. Otro ejemplo: se aplicaría a un abogado o economista socio de una sociedad dedicada al asesoramiento fiscal, pero no a un abogado o economista socio de una sociedad dedicada a la hostelería. Tampoco se aplicaría, obviamente, a un abogado o economista no socio, trabajador por cuenta ajena de una sociedad dedicada a cualquier actividad, profesional o empresarial. Por utilizar la misma terminología de la consulta: entendemos que la norma se refiere a la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas por el socio y a las actividades profesionales desarrolladas por la sociedad que, en caso de no haberse ejercido a través de una persona jurídica (lo que obliga a clasificarlas en la Sección Primera), también se hubieran clasificado, en su caso, en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 4

5 2.- En los casos en que además de emitir facturas por servicios profesionales, se percibe una retribución por la condición de Administrador por importe inferior a las facturas, a la hora de valorar si las participaciones están exentas en el IP, cómo debe realizarse el cálculo cuando por la actividad económica realmente no hay bienes y derechos? El art. 4.Ocho.Dos de la LIP establece la exención por la participaciones sociales siempre que se cumplan cuatro requisitos: 1.- Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: - Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o - Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. 2.- La participación del contribuyente en el capital de la entidad debe ser igual o superior al 5%, computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado. En el caso de participación conjunta, el contribuyente que quiere declarar sus participaciones exentas debe tener participación en la entidad, aunque esta sea mínima. 3.- Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Director de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración. 5

6 4.- Que, por las funciones de dirección ejercidas en la entidad, el contribuyente perciba un sueldo que represente más del 50% de la suma de los rendimientos netos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Para este cálculo, no se considerarán los que se deriven del desempeño de funciones de dirección en otras sociedades cuyas participaciones tengan también, derecho a exención. Es como decir que cada sociedad debe considerarse independientemente. En el caso de que el contribuyente desarrolle alguna actividad de forma individual, tampoco se tendrá en cuenta dichos rendimientos, si los bienes y derechos resultan exentos del IP. El importe de la exención alcanza solo a la parte proporcional del valor de las participaciones, calculada así: Valor de activos afectos - Deudas derivadas de la actividad Valor total del patrimonio Por ejemplo: Contribuyente con unas participaciones de una sociedad valoradas en La entidad tiene un valor patrimonial de El valor de sus activos necesarios para la actividad es de y el de las deudas Cumpliéndose todos los requisitos para la exención. Deberá incluir alguna cantidad en la Base Imponible del Impuesto sobre el Patrimonio?. El importe de la exención para el contribuyente del ejemplo será el siguiente: x ( ) / = Por ello, incluirá en la Base Imponible del Impuesto sobre el Patrimonio la diferencia: =

7 El problema, en la consulta planteada, es que, si no hay bienes y derechos, y suponiendo que se cumplen los cuatro requisitos exigidos (parece que, en la consulta, el cuarto requisito no se cumple, con lo que no procedería aplicar la exención), el importe de la exención sería nulo, puesto que el valor de los activos afectos es también nulo o prácticamente nulo: Valor de activos afectos (= 0) - Deudas derivadas de la actividad = 0 Valor total del patrimonio 7

8 3.- Matrimonio en régimen de gananciales; sólo uno de los cónyuges es socio desde el punto de vista mercantil. Se aplicaría este tratamiento al otro cónyuge no socio, si presta servicios profesionales y está de alta en el régimen de autónomos? Puede entenderse que se producen dos situaciones distintas porque se generan dos clases distintas de rendimientos con dos criterios distintos de imputación de rentas: por un lado unos rendimientos del capital mobiliario y, por otro, unos rendimientos de actividades económicas. - Con respecto a los rendimientos del capital mobiliario (por la titularidad de las acciones), las reglas del artículo 11.3 y 5 de la LIRPF establecen que: 3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos ( ) 5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. A su vez, el artículo 7 de la Ley 19/1991 señala que Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso ( ) En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio ( ) La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación ( ), concluyéndose que los rendimientos del 8

9 capital mobiliario (calificación que procede otorgar a los dividendos) y la ganancia o pérdida patrimonial generada por la enajenación, en su caso, de las acciones, se atribuirán a ambos cónyuges por mitad. Así se señala, por ejemplo, en la Consulta Vinculante V de la Dirección General de Tributos, en respuesta a consulta planteada, acerca de la imputación de los dividendos y de las ganancias patrimoniales generadas en la enajenación de acciones adquiridas por matrimonio en régimen de gananciales que adquirieron acciones que, en su día y por imperativos de la emisión, restringida a empleados de la empresa emisora, se inscribieron bajo la titularidad única y exclusiva del cónyuge empleado, a pesar de haber sido adquiridas con dinero ganancial. - Con respecto a los rendimientos de la actividad profesional: el artículo 11.4 de la LIRPF establece que los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a dichas actividades., por lo que la imputación de los rendimientos derivados de la actividad se efectuará íntegramente al titular de la misma, es decir, al cónyuge que lleve a cabo la ordenación de los factores productivos (Consulta DGT V ) que, en este caso, es el cónyuge que, como socio de la sociedad, presta servicios profesionales a la misma. Si el socio mercantil no presta servicios profesionales a la sociedad, esa circunstancia no altera la situación de su cónyuge, es decir, no le obliga a considerarse afectado por el nuevo artículo 27 de la LIRPF. Otra cosa distinta es que el cónyuge no socio preste sus servicios profesionales a la entidad mediante un contrato mercantil y sin que se den las notas de dependencia y ajeneidad que pudieran calificar la actividad, en caso 9

10 de darse, como actividad laboral. En ese caso se trata también de una actividad profesional, sin más, pero no por aplicación del nuevo apartado del art. 27 de la LIRPF, sino por la propia naturaleza de la actividad ejercida y de las condiciones de su ejercicio. 10