Oviedo, 4 de abril de FADE. José Antonio Fernández Pérez-Campoamor Inspector de Hacienda del Estado

Transcripción

1 ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL REAL DECRETO-LEY 4/2014, DE 7 DE MARZO, POR EL QUE SE ADOPTAN MEDIDAS URGENTES EN MATERIA DE REFINANCIACIÓN Y REESTRUCTURACIÓN DE DEUDA EMPRESARIAL. Oviedo, 4 de abril de FADE José Antonio Fernández Pérez-Campoamor Inspector de Hacienda del Estado 1

2 Aspectos tributarios Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial. Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Disposición final tercera. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. 2

3 Disposición final tercera. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Amplía la exención en las tres modalidades del ITPAJD a las escrituras que contengan quitas o minoraciones de los préstamos, créditos y demás obligaciones, facilitando los acuerdos de refinanciación o de pago. Se modifica el número 19 de la letra B) del apartado I del artículo 45 TRLITPAJD B) Estarán exentas: «19. Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, siempre que, en todos los casos, el sujeto pasivo sea el deudor.» Redacción anterior: 19. Las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal. DGT: V0356/2005 3

4 Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. Evitar fiscalidad suponga un obstáculo a las operaciones de refinanciación en general: modifica el tratamiento fiscal de las rentas derivadas de quitas y esperas derivadas de la aplicación de la Ley Concursal. Así, teniendo en cuenta que ambas operaciones no incrementan la capacidad fiscal de las entidades, se establece un sistema de imputación del ingreso generado en la base imponible, en función de los gastos financieros que posteriormente se vayan registrando. 4

5 Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014: Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. «14. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.» 5

6 Consulta 1. BOICAC 76 DICIEMBRE Tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal Apartado 3.5. Baja de pasivos financieros NRV 9ª. Instrumentos financieros PGC: Aprobación Convenio nuevas condiciones de la deuda son sustancialmente diferentes o no (valor actual flujos efectivo nuevo pasivo financiero diferente 10% valor actual flujos efectivo remanentes pasivo financiero original (tipo de interés efectivo de éste)). Condiciones son sustancialmente diferentes: Baja pasivo financiero original y se reconocerá nuevo pasivo por su valor razonable. Diferencia: Ingreso Cuenta PyG, minorado, en su caso, importe costes de transacción atribuibles. Partida específica: Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores. Condiciones no son sustancialmente diferentes: no baja pasivo financiero original (importe comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable). Se calculará nuevo tipo de interés efectivo (iguale valor en libros pasivo financiero fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según nuevas condiciones). 6

7 Consulta 1. BOICAC 76 DICIEMBRE Tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal Cuándo habrán de realizarse ajustes contables referidos? Art. 133 Ley Concursal: El convenio adquirirá plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación, salvo que, recurrida ésta, quede afectado por las consecuencias del acuerdo de suspensión que, en su caso, adopte el juez conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 197. Art Ley Concursal: la declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136. Contabilización efecto aprobación convenio: Cuentas Anuales ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. 7

8 Consulta 1. BOICAC 76 DICIEMBRE Tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal Memoria Cuentas Anuales: información significativa sobre la situación concursal. En particular, si cierre ejercicio empresa solicitado declaración voluntaria concurso. En todo caso, empresa con convenio aprobado en un procedimiento concursal y en ejecución a fecha aprobación cuentas anuales: Fecha de la sentencia de aprobación del convenio Características, situación de las deudas del convenio aprobado, y variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos. Informará sobre cumplimiento convenio: deudas significativas: deuda inicial con expresión plazo vencimiento original y su tipo interés efectivo, deuda en el convenio aprobado, plazo de vencimiento y su tipo de interés efectivo, parte deuda satisfecha de acuerdo condiciones convenio. 8

9 Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014: Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias. 1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable. 9

10 Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias. 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo en el supuesto previsto en el último párrafo del apartado anterior. 3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. 10

11 BOICAC 89. MARZO 2012 Consulta 4 Sobre el tratamiento contable de un aumento de capital por compensación de créditos bajo determinadas circunstancias. 11

12 Consulta 4. BOICAC 89. AMPLIACIÓN CAPITAL COMPENSACIÓN CRÉDITOS Sociedad A (prestamista) concedido ejercicios anteriores préstamo a Sociedad B (prestataria): registrado criterio coste amortizado. Circunstancias mercado: Valor contable o en libros crédito significativamente superior a su valor razonable. Sociedad prestamista: acciones recibidas por valor razonable contrapartida entregada (préstamo concedido): Pérdida equivalente deterioro valor derecho de crédito, salvo que se hubiera registrado en PyG el deterioro (en este caso deterioro convertiría pérdida definitiva). Soc. prestataria: incremento de sus fondos propios por valor razonable contraprestación entregada y un Ingreso en su cuenta de PyG por parte pasivo financiero no se corresponda con contraprestación entregada (diferencia entre importe nominal deuda cancelada y su valor razonable momento de la ampliación). Tratamiento contable idéntico para el caso de sociedades de un mismo grupo de sociedades. 12

13 Consulta 4. BOICAC 89. AMPLIACIÓN CAPITAL COMPENSACIÓN CRÉDITOS Cualquier CAPITALIZACIÓN (condonación o aportación directa a fondos propios) de DERECHOS DE CRÉDITO: Ya sea entre SOCIEDADES INDEPENDIENTES o entre SOCIEDADES GRUPO. Realizarse una ESTIMACIÓN VALOR RAZONABLE DE LOS DERECHOS DE CRÉDITO capitalizados/condonados. Caso de que su VALOR RAZONABLE FUERA INFERIOR AL IMPORTE DEL VALOR CONTABLE O EN LIBROS DE LA DEUDA: Registrarse INGRESO sociedad realiza la ampliación de capital (o que recibe la aportación o se beneficia de la condonación). Con independencia del valor otorgado en la escritura mercantil de ampliación de capital (valor mercantil). Valor Mercantil Valor Contable (VR o Valor de mercado). 13

14 CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS Consulta 4. BOICAC 89. Doctrina tradicional DGT: efectos fiscales operaciones de capitalización o condonación derechos de crédito intra-grupo: tratamiento contable. Tras Consulta 4. BOICAC 89 podría llevar casos de ampliaciones de capital por compensación de créditos que tuviesen un valor de mercado (VR) inferior a su valor nominal (o en condonaciones o aportaciones directas a fondos propios de créditos con esas características): Ingresos fiscales tributables IS (entidad que ampliase capital o se beneficiase de a condonación/aportación), o Gastos no deducibles fiscalmente (socio que suscribiese las nuevas acciones o participaciones en la ampliación o que realizase la condonación/aportación). Riesgo mitigado DGT al afirmar norma contable parecía rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pudiera existir como causa del negocio la mera liberalidad animus donandi, por ello estas operaciones intragrupo no podían tener impacto en la Cuenta de PyG. CV1832/

15 CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS Consulta 4. BOICAC 89. CV2220/2013: consecuencias fiscales aportación a fondos propios/condonación de un crédito intragrupo cuando, de conformidad con norma contable, sociedad condonataria registra ingreso contable como consecuencia aportación/condonación. Reiterada CV0191/2014 y CV0192/2014 Art.15 TRLIS: obligación valor mercado elementos patrimoniales aportados a sociedades y valores recibidos en contraprestación (regla aplicable ampliaciones capital compensación de créditos) así como transmitidos o adquiridos a título lucrativo (aplicable casos condonaciones o aportaciones directas de créditos a fondos propios). Es irrelevante fiscalmente que el crédito aportado/condonado esté deteriorado contablemente, operaciones socio-sociedad, la condonación o capitalización («cualquiera que sea la forma jurídica empleada»), no puede generar ingresos o gastos fiscales. «debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito». «[... ] tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización o condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe capitalizado o condonado». 15

16 Consulta 4. BOICAC 89. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS A La sociedad B" tiene una deuda con su sociedad dominante A por 100 u.m. Valor razonable crédito: 40 u.m. Ampliación capital escriturada (valor mercantil): 100 u.m. 100% B AMPLÍA CAPITAL POR COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS Contabilidad Soc B prestataria: B Art. 15 TRLIS: valor fiscal ampliación capital = valor mercantil: 100 u.m. 100 Deuda Contabilidad Soc A prestamista: a Capital social (100) prima de emisión (110) Ingresos financieros (76) No existe ingreso tributable ni gasto deducible IS Participación en B Gastos (6) a Crédito

17 BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 4 Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo. 17

18 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. NRV 21ª.1 donación NRV 18ª.2 Criterio especial donaciones otorgadas socios o propietarios: FONDOS PROPIOS Operación de distribución/recuperación y aportación de fondos entre soc. dependientes en proporción a su participación efectiva. Soc. dominante acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora. SOCIEDAD DONATARIA: FONDOS PROPIOS EN EL EPÍGRAFE A-1.VI "OTRAS APORTACIONES DE SOCIOS". Aportación proporción superior a participación efectiva: GASTO DONANTE INGRESO DONATARIA SOCIEDAD DONANTE: CARGO CUENTA DE RESERVAS Y BAJA CRÉDITO. 18

19 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante. SOCIEDAD DEPENDIENTE DONANTE: CARGO CUENTA DE RESERVAS Y BAJA CRÉDITO, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva GASTO SOCIEDAD DOMINANTE DONATARIA: CANCELARÁ DEUDA CON ABONO DISTRIBUCIÓN DE UN RESULTADO O RECUPERACIÓN DE LA INVERSIÓN (EVOLUCIÓN FONDOS PROPIOS SOC. DEPENDIENTE), salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva GASTO Aportación proporción superior a participación efectiva: GASTO DONANTE INGRESO DONATARIA 19

20 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A 100 % 100 % La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. Contabilidad Soc B (prestamista): 100 Reservas voluntarias (113) a Crédito C (532) 100 B C Contabilidad Soc C (prestataria): Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C 100 Deuda B (513) a Aportaciones de socios (118)

21 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. 100 % 100 % Contabilidad Soc A (dominante): 100 Acciones C a Ingresos participaciones instrumentos patrimonio (760) 100 B C Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C El patrimonio de la soc A ha aumentado como consecuencia del reparto de dividendos procedente de B prestamista. No se produciría este ingreso si las participaciones GMA se valorasen a VR ya que el ingreso dividendo se vería compensado con la bajada valoración acciones. 21

22 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A 60 % 70 % La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. Contabilidad Soc B (prestamista): Reservas voluntarias (113) Gasto (donación) a Crédito C (532) 100 B C Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C Contabilidad Soc C (prestataria): 100 Deuda B (513) a Aportaciones de socios (118) Ingreso (donación)

23 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. 60 % 70 % Contabilidad Soc A : B C 100 Crédito C a Ingreso (dividendo) Ingreso (donación) Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C Participación empresas grupo ( C ) Gasto (donación) a Crédito C

24 Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a su sociedad dominante A. A La sociedad B" condona la deuda a la sociedad A. Contabilidad Soc B : 60 % Reservas Gasto (donación) a Crédito A 100 B Contabilidad Soc A : 100 Deuda B a Ingreso (dividendo) Ingreso (donación)

25 CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable Soc A posee el 100% de la Soc B y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100. Vaciamiento de B. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación. Contabilidad Soc B Compra de mercaderías Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557) a Bancos c/c 150 Contabilidad Soc A 150 Bancos c/c a a Ventas de mercaderías Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

26 CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable COMENTARIOS Si para hacer el ajuste en la Soc B tuviéramos que usar reservas que estuviesen en balance antes de la adquisición de la participación: NRV 9ª 2.8. NO SE RECONOCERÁN INGRESOS Y SE MINORARÁ EL VALOR CONTABLE DE LA PARTICIPACIÓN. Mismo tratamiento si B no tuviese beneficios acumulados o reservas. No sería un reparto de dividendos encubierto sino que el importe recibido es a cuenta de la cuota de liquidación (menor valor de las acciones y no como ingreso financiero). Cuestiones mercantiles: art. 213 TRLSA. REPARTO RESULTADOS COMPETENCIA JUNTA GENERAL. HASTA QUE SE PRODUZCA LA APROBACIÓN POR LA JUNTA GENERAL UTILIZARÍAMOS LA CUENTA DIVIDENDO ACTIVO A CUENTA 557. deberían cumplirse los requisitos previos para el reparto (patrimonio superior al capital social, dotacón de reserva legal y estatutaria). Cuestiones fiscales: operación asimilada al reparto de dividendos oportuna retención del 19% y la deberíamos contabilizar. 26

27 CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable Soc A posee el 90% de la Soc B y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100. Vaciamiento de B. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación. Tratamiento porcentaje participación no poseído: gasto sociedad que lo concede e ingreso para la perceptora. Contabilidad Soc B Compra de mercaderías Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557) (50 x 0,90) Gastos excepcionales (678) a Bancos c/c 150 Contabilidad Soc A 150 Bancos c/c a a Ventas de mercaderías Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (760) Ingresos excepcionales (778)

28 TRATAMIENTO FISCAL CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO TRLIS: ausencia regulación específica operaciones condonación derechos crédito empresas grupo sociedades. Implicaciones fiscales IS: Tratamiento contable Consultas DGT: V0450/2011, V2333/2011, V1475/2012, V0455/2013, V0854/2013, V0856/2013, V2341/2013, V2941/2013, V3074/2013, V0191/2014, V0192/2014, V0212/2014 y V0233/2014. PARTICIPACIÓN AL 100% CONDONACIÓN REALIZADA SOCIEDAD DOMINANTE: Importe contable crédito condonado tiene para la sociedad dominante: mayor valor participación sociedad dependiente. Sociedad dependiente: aumento fondos propios a efectos contables y fiscales. También caso derecho crédito a condonar hubiera sido previamente deteriorado contablemente por el prestamista, en tanto el valor fiscal crédito condonado coincidiría con el valor fiscal del pasivo cancelado (artículo 12.2 TRLIS prohíbe deducibilidad fiscal deterioro créditos prestamista y prestatario son partes vinculadas sentido artículo 16 TRLIS, salvo caso insolvencia deudor judicialmente declarada: V2220/2013). 28

29 TRATAMIENTO FISCAL CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO CONDONACIÓN REALIZADA SOCIEDAD DEPENDIENTE: Sociedad dominante: ingreso por dividendos o distribución beneficios (teniendo derecho aplicación métodos eliminación doble imposición: sociedad dependiente residente España: artículo 30 TRLIS Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna. Sociedad dependiente no residente: elección métodos eliminación doble imposición internacional artículo 21 Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, artículo 31 Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo, artículo 32 Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios, o los establecidos en convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. O bien recuperación valor de la inversión en sociedad dependiente. Sociedad dependiente: reducción fondos propios a efectos contables y fiscales. 29

30 TRATAMIENTO FISCAL CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO EXISTENCIA SOCIOS MINORITARIOS SOCIEDAD DEPENDIENTE CONDONACIÓN REALIZADA SOCIEDAD DOMINANTE: Sociedad dependiente beneficiaria condonación: Ingreso extraordinario en la sociedad donataria (valor parte crédito condonado proporcionalmente correspondiente a socios minoritarios). Ingreso fiscal sin aplicar métodos eliminar doble imposición Sociedad dominante: Gasto extraordinario sociedad donante mismo importe. Gasto no deducible al considerarse liberalidad artículo 14.1 e) TRLIS. Régimen especial de consolidación fiscal: estos efectos fiscales no se eliminarían ya que para ello sería necesario que el efecto operación interna (ingreso computable y gasto no deducible) estuviese integrado en sus bases imponibles individuales (ex artículo 72.2 TRLIS): requisito no concurre dado que el gasto no forma parte base imponible al no ser fiscalmente deducible. V0621/

31 TRATAMIENTO FISCAL CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS ANTES DE 1 DE ENERO DE 2009: NO SUJETAS EN CUALQUIERA DE SUS MODALIDADES. TPO: condonación carácter gratuito y no se trata constitución derecho real. OS: al no tratarse jurídicamente de una ampliación o reducción de capital social (únicos supuestos de aumento o disminución de fondos propios recogidos) AJD: no es susceptible de inscripción en los Registros ni puede calificarse como documento mercantil o administrativo. DESDE 1 DE ENERO DE 2009 A 3 DE DICIEMBRE DE 2010: OS: art. 19 TRLITPAJD A PARTIR DE 3 DE DICIEMBRE DE 2010: OS: ART. 45. I B. 11. TRLITPAJD EXENCIÓN OS PARA LAS OPERACIONES DE CONSTITUCIÓN, AUMENTO DE CAPITAL Y OTRAS APORTACIONES DE SOCIOS. V0445/

32 BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 5 Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos. Adquisición derivativa derecho crédito con una quita o descuento a un tercero. 32

33 Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS SUPUESTO DE HECHO Socios SRL compran deuda de la sociedad con descuento respecto del principal adeudado por SRL 1) Condonación de la deuda a la sociedad. 2) Ampliación de capital por compensación de créditos. 1) Condonación deuda: NRV 18ª. DONACIÓN OTORGADA POR SOCIOS IMPORTE DONACIÓN Aportación socios: cantidad equivalente al precio adquisición crédito abonado a la entidad financiera. FP: "Otras aportaciones de socios". SOCIOS: MAYOR VALOR DE LA PARTICIPACIÓN Cancelación pasivo financiero por valor contable: diferencia entre importe donación y valor contable deuda. INGRESO P y G 33

34 Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS 2) Ampliación de capital compensación de créditos. Baja pasivo financiero y reconocer correspondiente aumento fondos propios por importe equivalente valor razonable efectiva aportación realizada. Precio adquisición crédito. Abono 100. Capital social por importe superior deba imputar directamente fondos propios exceso cargo 110. Prima de emisión o asunción. Diferencia entre importe contabilizado pasivo dado de baja y incremento de los fondos propios INGRESO P y G SOCIOS DARÁN DE BAJA EL CRÉDITO POR SU VALOR EN LIBROS Y CONTABILIZARÁN POR ESE MISMO IMPORTE UN MAYOR VALOR DE SU PARTICIPACIÓN. 34

35 Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS A 100% La sociedad B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m. La sociedad dominante A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m. A CONDONA EL CRÉDITO A B B Contabilidad Soc B : 100 Deuda a Aportaciones socios o propietarios (118) Ingresos financieros (76) Contabilidad Soc A : 40 Participación en B a Crédito 40 35

36 Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS A 100% La sociedad B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m. La sociedad dominante A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m. B AMPLÍA CAPITAL POR COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS B Contabilidad Soc B : 100 Deuda a Capital social (100) prima de emisión (110) Ingresos financieros (76) Contabilidad Soc A : 40 Participación en B a Crédito 40 36

37 TRATAMIENTO FISCAL AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS O CONDONACIÓN CRÉDITOS ADQUIRIDOS AL DESCUENTO DGT: V1703/2009 ha acogido criterio contable ICAC (Consulta 79.5) en caso adquisición por parte de una sociedad del grupo a un tercero de un derecho de crédito contra otra sociedad del grupo al descuento o con quita, esto es, por un importe inferior al nominal del pasivo financiero inicial, con posterior condonación de ese derecho de crédito o capitalización. La parte del pasivo financiero de la sociedad donataria que no se corresponda con el precio de derecho de crédito adquirido por la otra empresa del grupo (descuento o quita) será un ingreso computable IS para la sociedad donataria. 37

38 BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 6 Sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas. En concreto se pregunta por las siguientes cuestiones: 1º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. 2º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria. 3º. Valoración al descuento o por sistema de capitalización de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. 4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B. 5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo del mismo. 6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física. 38

39 Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 1º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada. Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE) DIFERENCIA: Fondo económico TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO Mayor valor de su participación NRV 18º. 2 Sociedad B (filial) PRESTATARIA (DONATARIA) Aumento fondos propios epígrafe A1.VI Otras aportaciones de socios 39

40 Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 2º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria. Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada. Sociedad A (matriz) PRESTARIA (DONATARIA) NRV 18º. 2 Sociedad B (filial) PRESTAMISTA (DONANTE) DIFERENCIA: Fondo económico TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO Ingreso o baja participación sociedad dependiente. NRV 9ª. 2.8 Disminución fondos propios, con cargo cuenta de reservas. Similar reparto dividendos 40

41 Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 3º. Posibilidad de valorar la operación de préstamo por un sistema de capitalización hasta vencimiento, donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. Conforme al PGC 2007 es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya que según se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obligación de pago en ciertos casos se hará por un importe inferior al valor razonable de la contraprestación. En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razonable inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de interés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento. 41

42 Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B. Si sociedad A es único socio que presta a filial de forma no remunerada PORCENTAJE INFERIOR AL 100% Aportando a sociedad B mayor cantidad de la que le correspondería en función de su participación en B Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE) Mayor valor de su participación Gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). Parte que le corresponda en función de su participación Resto 42

43 Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo. Si bien la donación o distribución de fondos propios se considerará por la parte del tipo de interés que efectivamente supere o no llegue a alcanzar el tipo de interés de mercado. 6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física. Consideraciones hechas en los apartados anteriores respecto a la contabilización y valoración de las operaciones en la sociedad B se mantienen para el caso en que el socio sea una persona física. 43

44 CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. D. X posee el 100% de la Soc A y le concede el 1/1/X1 un préstamo de a un año sin interés. Tipo de interés de mercado: 10%. Donación/aportación del socio a la sociedad. NRV 18ª. Valoración deuda: coste amortizado (valor actualizado importe a devolver) /1,1 = 909 Diferencia importe percibido y valor actual es la aportación del socio a la sociedad. Contabilidad Soc A (prestataria Bancos a Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) Aportaciones de socios o propietarios (118)

45 CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. Contabilidad Soc A : 31/12/X1 91 Intereses de deudas (662) a Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) a Bancos

46 CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. Socio D. X derecho de cobro: coste amortizado. Valor actualizado. Diferencia importe entregado y valor actual préstamo es el mayor valor de la participación. Contabilidad Socio D. X (prestamista) Participaciones a l/p en partes vinculadas (240) Créditos a c/p a partes vinculadas. a Bancos