3. Aspectos tributarios

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1 Ficha Técnica Autor : C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Área Tributaria I Tratamiento y de las mejoras realizadas en Bienes Arrendados Título : Tratamiento y de las mejoras realizadas en Bienes Arrendados Fuente :, Nº Primera Quincena de Julio Introducción Cuando las empresas arriendan bienes para utilizarlos en la realización de sus labores propias del giro del negocio no siempre están en condiciones de ser usados, algunas veces se deben introducir mejoras de carácter permanente, ante lo cual nace la duda si se debe tratar como gasto o como activo, tanto en el aspecto como tributario, ante ello desarrollamos este tema y cuando el propietario del bien es persona natural. 2. Aspectos s El arrendatario debe tener en cuenta que toda mejora incorporada en un bien arrendado debe reconocerse como activo fijo, las mejoras incrementan el rendimiento original o alargan la vida útil del bien, activos fijos son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos y se espera que sean usados durante más de un año. (NIC 16) Reconocimiento del activo por el arrendatario Una mejora en un bien arrendado debe reconocerse cuando la empresa recibirá beneficios económicos asociados con dicha mejora y su costo se puede determinar confiablemente, debiendo valuarse a su costo, que comprende su precio de compra, e incluye impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado. (NIC 16) 2.2. Depreciación por el arrendatario mente la depreciación de la mejora incorporada en un bien arrendado debe depreciarse a partir de la fecha en que la mejora esté en condiciones de ser usado y durante su vida útil o de duración del contrato, el que sea menor. 1 1 Molina Sánchez Horacio, Newsletter Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) actualidadnic/gtos_inm_arren_htm 3. Aspectos tributarios En el caso de mejoras en bienes arrendados, el tratamiento tributario difiere del, por ejemplo en el caso de la depreciación, tributariamente se depreciará de acuerdo a las tasas máximas permitidas y recien al término del contrato y devolución del bien arrendado se lleva al gasto el importe que falte depreciar, lo que origina diferencias temporarias que dan origen al Impuesto a la Renta diferido Reconocimiento del activo por el arrendatario Para efectos tributarios cuando la inversión en bienes supera un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria debe de reconocerse como activo, por lo tanto toda mejora que supere dicho monto, en un bien arrendado deberá activarse. Art. 23º Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Registro de Activos Fijos La empresa está obligada a llevar un control permanente de los bienes del activo fijo, en el caso de realizar mejoras en bienes arrendados deberá anotar en dicho registro sólo lo que corresponde a la mejora introducida en el bien arrendado, deberá registrar anualmente toda la información proveniente de la entrada y salida de los activos fijos, asi como la depreciación respectiva. Base Legal: Art. 22º inciso f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y Art. 13 º Num. 7 de la Res. Nº /SUNAT Legalización y plazo de atrazo del Registro de Activos Fijos El libro de control de activos fijos debe estar legalizado por notario público del lugar del domicilio fiscal del contribuyente, o a falta de notario por el juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda. El plazo máximo de atrazo del control del activo fijo es de tres meses, contados desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Res. Nº /SUNAT Depreciación por el arrendatario Tributariamente la depreciación es el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en la actividad productora de la renta gravada, la depreciación debe computarse anualmente para los fines de la determinación del impuesto a la renta sin que en nigún caso se haga incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. A diferencia del aspecto, tributariamente se computa la depreciación a partir del mes en que los activos sean utilizados en la generación de rentas gravadas con el Impuesto a la Renta. La depreciación se calcula sobre el valor de adquisición o producción de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia agregándose las mejoras incorporadas de carácter permanente. El valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluyéndose a los intereses. Art. 38º, 39º y 41º de la Ley del Impuesto a la Renta y Art. 22º inciso a) y h) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta 3.3. Tratamiento tributario para el arrendador De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso producto del arrendamiento del inmueble representa para el propietario renta de primera categoría si es persona natural sin negocio, pero si el propietario es persona natural con negocio y el bien forma parte del activo del negocio o si es persona jurídica,la renta obtenida será de tercera categoría, presumiéndose que el alquiler pactado no podrá ser inferior al seis por ciento (6%) del valor del predio. También constituye renta de primera categoría el valor de las mejoras introducidas por el arrendatario en el bien, en tanto constituya un beneficio para el propietario y en la parte que no se encuentre obligado a reembolsar, dichas mejoras se computarán como rentas gravables del propietario, en el ejercicio en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a falta de éste al valor de mercado a la fecha de devolución. Art. 23º inciso c) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y Art. 13º num. 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. I-9

2 I 3.4. Renta neta de primera categoría Para establecer la renta neta de primera categoría se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. A diferencia de años anteriores, a partir del ejercicio 2009 no se puede deducir pérdidas. Art. 36º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Pagos a cuenta de rentas de primera categoría Los contribuyentes que obtienen rentas de primera categoría, abonarán mensualmente con carácter de pago a cuenta el monto que resulte de aplicar la tasa de 6.25% sobre la renta neta, la renta se considera devengada mes a mes y en el caso de cobros adelantados el contribuyente puede efectuar el pago a cuenta en el mes en que percibe el pago. Base Legal: Art. 84º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y Art. 53º de su reglamento. 4. Laboratorio tributario Arrendamiento de un bien inmueble y mejora introducida por el arrendatario (inquilino) El señor Julio Casas Graña, propietario de un inmueble cuyo valor de autoavalúo asciende a la suma de S/. 120,000, decide alquilarlo a la empresa Comercial Pasamayo S.A.C. El importe mensual del servicio de alquiler es de S/. 3,000; habiendo pagado en forma adelantada lo correspondiente a tres meses de alquiler según contrato, que empieza desde agosto del 2009 y termina en julio del La empresa arrendataria con la finalidad de adecuar las instalaciones de acuerdo a sus necesidades y requerimientos de espacio, decide culminar el segundo piso del inmueble que estaba a medio construir y techar el patio para ser utilizado como almacén de productos terminados, para lo cual conviene con el propietario que las mejoras realizadas por la empresa no son reembolsables y serán de su propiedad a la devolución del inmueble, al término del contrato si no es renovado. Los gastos realizados por la empresa arrendataria para realizar las mejoras son los siguientes: - Honorarios de planos S/. 2, Honorarios de arquitecto S/. 5, Compra de materiales de construcción S/. 20,200 más IGV. - Compra de accesorios eléctricos y sanitarios S/. 4,200 más IGV. - Pago a constructora de la obra S/. 10,500 más IGV. - Licencia de construcción S/. 1,080 La construcción se termina a fin del mes de diciembre de 2009 y se empieza a utilizar a partir de enero de El RUC del señor Julio Casas Graña es y de la empresa arrendataria es Se pide explicar el tratamiento tributario y para el arrendatario y el arrendador del presente caso. Solución 1. Tratamiento tributario para el arrendatario: Activación Teniendo en cuenta que la empresa está realizando mejoras en bienes que sobrepasan el veinticinco por ciento de la Unidad Impositiva Tributaria, los gastos efectuados deben activarse. Control de activos fijos La empresa está obligada a llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en donde debe registrar el monto de la mejora introducida al bien arrendado. Legalización y plazo de atrazo en el control del activo fijo La empresa deberá anotar las mejoras realizadas en el Registro de Control de Activos Fijos sólo el monto invertido en dichas mejoras, mas no así el bien alquilado. El libro de control de activos fijos debe estar legalizado por notario público del lugar del domicilio fiscal del contribuyente, o a falta de notario por el juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda. El plazo máximo de atrazo del control del activo fijo es de tres meses, contados desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Depreciación Como se trata de construcciones la depreciación debe realizarse por el método de línea recta con la tasa del 3% por cada año, pero sobre el valor de las mejoras introducidas en el inmueble y a partir del ejercicio 2010, que es cuando el activo empieza a ser usado. En vista de tratarse de un inmueble alquilado por cinco años y si el contrato no es renovado, el saldo por depreciar se deducirá en el ejercicio en que se efectúa la devolución. Impuesto General a las Ventas Como los gastos generados en la construcción representan costo para la empresa y la construcción se utilizará en las operaciones por las que se pagará el impuesto, tales adquisiciones generan derecho al Crédito Fiscal, siempre y cuando se cumpla además con los requisitos formales, es decir que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago, el comprobante debe haberse emitido conforme a las disposiciones del reglamento y que el comprobante se haya anotado en el Registro de Compras, etc. 2. Tratamiento para el arrendatario Reconocimiento del activo Una partida de inmuebles, maquinaria debe contabilizarse cuando la empresa recibirá beneficios económicos asociados con el activo y su costo se puede determinar confiablemente, debiendo valuarse a su costo, que comprende su precio de compra e incluye impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado. Asientos s DEBE HABER 38 Cargas diferidas 9, Alquileres pagados por adelantado 46 Cuentas por pagar diversas 9,000 pagar diversas Por la provisión de tres meses adelantados de alquiler. 46 Cuentas por pagar diversas 9,000 pagar diversas 10 Caja y bancos 9,000 Por el pago con cheque del alquiler adelantado. 63 Servicios prestados POR terceros 3, Alquileres 38 Cargas diferidas 3, Alquileres pagados por adelantado Por el gasto devengado correspondiente a un mes de alquiler I-10 Instituto Pacífico

3 Área Tributaria I DEBE HABER DEBE HABER DEBE HABER 92 Costos por distribuir xxx 94 Gastos de administración xxx 95 Gastos de ventas xxx 79 Cargas imputables a CUENTA de costos 3,000 Por el destino de gasto por alquiler. 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 7, Honorarios 40 TRIBUTOS POR PAGAR a la Renta Retención 4ta. DIVERSAS 6,840 Por la provisión de honorarios. RIA Y EQUIPO 7, PRODUCCIÓN INMOVI- LIZADA 7, Inmuebles, maquin. Por el destino de los trabajos en curso al costo de la construcción. DIVERSAS 6, CAJA Y BANCOS 6,840 Por el pago de los honorarios. 40 TRIBUTOS POR PAGAR Impuesto a la renta Retenc. 4ta. 10 CAJA Y BANCOS 760 Por la cancelación de los tributos retenidos. 64 TRIBUTOS 1, Trib. gobiernos locales 6461 Licencia de construcc. 10 CAJA Y BANCOS 1,080 Por el pago de la licencia de construcción. RIA Y EQUIPO 1, PRODUCCIÓN INMOVI- LIZADA 1,080 Por el destino de los trabajos en curso al costo de la construcción. 60 COMPRAS 20, Suminist. diversos 40 Tributos por pagar 3, PROVEEDORES 24,038 Por la compra de materiales de construcción. 26 SUMINISTROS DIVERSOS 20, VARIACIÓN DE EXISTEN- CIAS 20,200 Por ingreso al almacén de los materiales de construcción. 42 PROVEEDORES 24, CAJA Y BANCOS 24,038 Por la cancelación de las facturas de compras de materiales. 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 20, SUMINISTROS DIVERSOS 20,200 Por el retiro de los materiales de construcción del almacén. RIA Y EQUIPO 20, PRODUCCIÓN INMOVILIZ. 20, Inmuebles, maq. Por el destino de los materiales al costo de construcción. 60 COMPRAS 4, Suministros diversos 40 TRIBUTOS POR PAGAR PROVEEDORES 4,998 Por la compra de suministros 26 SUMINISTROS DIVERSOS 4, VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 4,200 Por el ingreso de los suministros al almacén. 42 PROVEEDORES 4, CAJA Y BANCOS 4,998 Por la cancelación de las compras de suministros. 61 VARIACIÓN DE EXIS- TENCIAS 4, SUMINISTROS DIVERSOS 4,200 Por el retiro de los materiales de construcción del almacén. 33 INMUEBLES, MAQUI- NARIA Y EQUIPO 4, PRODUCCIÓN INMO- VILIZADA 4,200 Por el destino de los suministros al costo de construcción. 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 10, Otros servicios 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,995 DIVERSAS 12,495 Por los gastos de contratista para la obra. DIVERSAS 12, CAJA Y BANCOS 12,495 Por la cancelación al contratista de la obra. RIA Y EQUIPO 10, PRODUCCIÓN INMOVILIZ. 10,500 Por el traslado al costo de construcción los gastos de contratista. I-11

4 I Mayorización divisionarias 339, 721 y 332: 339 7,600 1,080 20,200 4,200 10,500 En el presente caso la vida útil del activo para la empresa sería el lapso de tiempo que dura el contrato en vista de que es el tiempo esperado que la empresa utilizará el activo, aunque la vida de los bienes se extiendan mas allá de la duración del contrato, se debe elegir el período más corto. La depreciación se empieza a computar desde el año 2010, en vista que desde ese año el activo está listo para ser usado. Contabilización de la depreciación año 2010 DEBE HABER 68 PROVIS. DEL EJERCICIO 9, Deprec. de inmuebles, maq. 39 DEPRECIACIÓN Y AMOR- TIZACIÓN ACUMULADA 9, Depreciación inmuebles, maquinaria Por la depreciación del ejercicio ,600 1,080 20,200 4,200 10,500 Depreciación Año Meses % Monto S/ , , , , , Depreciación Tributaria Año Meses % Monto S/ , , , , , Diferencias es Año Deprec. Dep. Difer. Observ. DEBE HABER 33 INMUEBLES, MAQUI- NARIA Y EQUIPO 332 Edificios y construcciones 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO Por el traslado de los trabajos terminados a su divisionaria correspondiente al término de la obra. Utilización de la cuenta 72 Producción inmobilizada La cuenta 72 Producción inmobilizada registra el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa para sí misma, dicho costo registrado previamente según su naturaleza en la clase 6 se transfiere a través de esta cuenta al rubro de inmuebles, maquinaria a fin de incluirlas en este rubro. La cuenta 72 Producción inmobilizada se presenta en el Estado de Ganancias y Pérdidas por naturaleza, permitiendo mostar la producción del ejercicio. Depreciación La depreciación es la distribución sistemática del monto depreciable de un activo durante su vida útil, el monto depreciable de un activo fijo es el costo del activo, mientras que la vida útil es el período de tiempo durante el cual la empresa espera usar el activo , , , , , , , , , , , , , , , Deducción Tratamiento de las diferencias temporales En cuanto a las diferencias temporales se debe tener en cuenta que durante los años 2010 a 2013 el exceso de la depreciación se debe adicionar a la renta neta a fin de determinar el Impuesto a la Renta de cada ejercicio. En el año 2014 la depreciación para efectos tributarios será mayor que la, la diferencia se deduce de la renta neta a fin de revertir las diferencias temporales de los ejercicios anteriores. Contabilización de las diferencias temporales Año 2010: Asumimos una utilidad de S/. 850,000. Utilidad Fines s Fines s 850, , Renta Neta 850, , s I.R. 30 % 255, , , DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 255, TRIBUTOS POR PAGAR 257, Por la provisión del Impuesto a la Renta del ejercicio y el impuesto diferido. Año 2011: Asumimos una utilidad de S/. 400,000. Utilidad 400, , Renta Neta 400, , I.R. 30 % 120, , , I-12 Instituto Pacífico

5 Área Tributaria I DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RTA. 120, TRIBUTOS POR PAGAR 122, Año 2012: Asumimos una utilidad de S/. 100,000. DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RTA. 30, TRIBUTOS POR PAGAR 32, DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RTA. 135, TRIBUTOS POR PAGAR 137, Utilidad 100, , Renta Neta 100, , I.R. 30 % 30, , , Año 2013: Asumimos una utilidad de 450,000. Utilidad 450, , Renta Neta 450, , I.R. 30% 135, , , Año 2014: Asumimos una utilidad de 200,000. Utilidad 200, , Deducción -32, , Renta Neta 200, , I.R. 30% 60, , , DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 60, CARGAS DIFERIDAS 9, TRIBUTOS POR PAGAR 50, Por la provisión del Impuesto a la Renta del ejercicio y la reversión del impuesto diferido. Mayorización cuenta Cargas diferidas Año , , Año , Año , Año , , , Año 2014 Transferencia de las mejoras - Año 2014 Cuando se produzca la devolución del inmueble al término del contrato se debe contabilizar el retiro de las mejoras, pues se transfiere la propiedad de dicho activo al propietario del inmueble al producirse la devolución del bien alquilado. Como al término del contrato las mejoras están totalmente depreciadas, ya no hay costo neto por lo tanto el asiento es el siguiente: DEBE HABER 39 DEPRECIACIÓN Y AMOR- TIZACIÓN ACUMULADA 393 Depreciación inmuebles, maquinaria 33 INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificios y construcciones Para registrar la baja de las mejoras por la transferencia al propietario del inmueble. Comprobante de Pago En vista que la empresa transfiere el valor de la inversión al propietario de forma gratuita debe emitir una Boleta de Venta con la frase Transferencia Gratuita precisando adicionalmente el valor de venta que hubiera correspondido a la operación. Tratamiento tributario para el arrendador De acuerdo con el artículo 23º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso producto del arrendamiento del inmueble representa para el propietario renta de primera categoría, presumiéndose que el alquiler pactado no podrá ser inferior al seis por ciento (6%) del valor del predio. También constituye renta de primera categoría el valor de las mejoras introducidas por el arrendatario en el bien, en tanto constituya un beneficio para el propietario y en la parte que no se encuentre obligado a reembolsar, dichas mejoras se computarán como rentas gravables del propietario, en el ejercicio en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a falta de éste al valor de mercado a la fecha de devolución. Art. 23º inciso c) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y Art. 13º num. 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Determinación del pago a cuenta del mes de julio de 2014: (mes y año en que se devuelve el inmueble) Alquileres de julio 3,000 Mejoras en el inmueble Asumiendo que según el autoavalúo el valor de las mejoras es por S/. 45,000 45,000 Renta bruta de primera categoría S/. 48,000 Deducción 20% -9,600 Renta neta de primera categoría S/. 38,400 Pago a cuenta 6.25% S/. 2,400 Renta neta de primera categoría Para establecer la renta neta de primera categoría se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Pagos a cuenta de rentas de primera categoría Los contribuyentes que obtienen rentas de primera categoría, abonarán mensualmente con carácter de pago a cuenta el monto que resulte de aplicar el 6.25% sobre la renta neta, la renta se considera devengada mes a mes y en el caso de cobros adelantados el contribuyente puede efectuar el pago a cuenta en el mes en que percibe el pago. El pago a cuenta se debe realizar a través del Sistema Pago Fácil, realizado el pago la entidad bancaria autorizada por SUNAT generará el Formulario Nº Impuesto a la Renta de primera categoría en el caso de medianos y pequeños contribuyentes y por la SUNAT en el caso de principales contribuyentes. A fin de que el arrendatario pueda sustentar el gasto por el alquiler para fines del Impuesto a la Renta el señor Armando debe entregarle el original del formulario 1683 generado por la entidad bancaria, debiendo quedarse con una copia fotostática del citado formulario para sustentar su pago a cuenta. I-13