TEMA N 5. Gastos rechazados del artículo 21 de la LIR y sus efectos en la RLI, FUT, DDJJ y F22

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1 GASTOS RECHAZADOS DEL ARTÍCULO 21 DE LA LIR Y SUS EFECTOS EN LA RLI, FUT, DDJJ Y F22 TEMA N 5. Gastos rechazados del artículo 21 de la LIR y sus efectos en la RLI, FUT, DDJJ y F22 Preparado por: Víctor Morales Pereira Contador Público y Auditor Licenciado en Auditoria Magíster en Dirección y Planificación Tributaria U. Talca. Relator de Cursos de Capacitación en Legal Publishing Training Docente Académico en diversas Universidades. 1. Introducción Los gastos rechazados son unas de las partidas más importantes para las profesionales que determinan los resultados tributarios de una compañía, ya que son ítems susceptibles de pagar impuestos a nivel de empresa (35% en el formulario 22 para el año tributario 2017) o sus dueños (socios o accionistas). La mayoría de las empresas dentro de su Estado de Resultados (cuentas de gastos) presentan estos conceptos, que deberán ser identificados, clasificados e informados debidamente al Servicios de Impuestos Internos, hasta el , a través de la Declaración Jurada Anual (DJA) sobre Desembolsos y Otras Partidas o Cantidades a que se refiere el inciso tercero del artículo 21 de la LIR (formulario 1909), y a partir del declararse a través del formulario 22 (F22). Esta DJA F1909 controla cuatro (4) grandes partidas, a saber: 1) Partidas (N 1 Art. 33 LIR) que corresponden a retiros de especies o desembolsos de dinero; 2) El Beneficio determinado por el uso o goce de bienes del activo de la respectiva empresa, sociedad, comunidad o fondo de inversión; 3) Garantías ejecutadas sobre bienes del activo que garantizan deudas del propietario, socio, accionista o comunero o aportante, y 4) Préstamos que fondos de inversión efectúan a sus aportantes. La resolución exenta SII N 11, de fue la que creó esta DJA F1909, incluyendo también el modelo de certificado N 38 que tiene plazo de emisión hasta el Por otra parte, el Servicio ha instruido respecto al tratamiento de las partidas del artículo 21 de la LIR a través de la circular N 45, de , y su complemento FE DE ERRATAS a través de la circular N 54, de (ver en su página N 28). Finalmente, el objetivo de este artículo es presentar el impacto de los gastos rechazados pagados y su tributación conforme al artículo 21 de la LIR, a nivel de la construcción y determinación Renta Líquida Imponible (RLI), Fondo de Utilidades Tributables (FUT al cierre ), DJA y, por supuesto, el F22. Todo bajo una mirada estrictamente sintética y académica, limitándome a tratar exclusivamente la partida 1) de la DJA F1909. Los invito a revisarla

2 2. Naturaleza de los gastos rechazados (Partida del N 1 Art. 33 LIR) Son aquéllos establecidos a través de las siguientes condiciones: Condición 1 Que el desembolso o gasto no cumpla con los cinco (5) requisitos establecidos en el artículo 31, inciso 1 de la LIR, cuales son: Necesarios para producir la Renta. Documentación fehaciente. Pagados o adeudados. Del ejercicio. No rebajados como costos. Estos cinco (5) requisitos son copulativos. Por lo tanto, la falta de uno o varios de ellos provoca que el ítem se transforme en un gasto rechazado susceptible de aplicar las normas del artículo 21 de la LIR. Condición 2 Aquéllos que dejan de cumplir los requisitos establecidos en los incisos 2 y 3 del artículo 31 de la LIR. Veamos cuáles son: Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicio, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Respecto de las cantidades a que se refiere el artículo 59, cuando se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o indirectamente relacionadas de la entidad local respectiva en los términos del artículo 41 E, sólo procederá su deducción como gasto en el año calendario o comercial de su pago, abono en cuenta o puesta a disposición. Para que proceda su deducción, se requiere que se haya declarado y pagado el respectivo impuesto adicional, salvo que tales cantidades se encuentren exentas o no gravadas con el citado tributo, ya sea por ley o por aplicación de un convenio para evitar la doble tributación internacional. Adicionalmente, para que sea procedente su deducción deberán cumplir con los requisitos que establece este artículo, en cuanto sean aplicables. Lo dispuesto en este inciso, no obsta a la aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 41 E. Condición 3 Aquellas partidas que expresamente no cumplan con los requisitos establecidos en los siguientes incisos: Artículo 31 inciso 4 N 1. Artículo 31 inciso 4 N 2. Artículo 31 inciso 4 N 3. Artículo 31 inciso 4 N 4. Artículo 31 inciso 4 N 5. Deducción como gasto de los intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto. Deducción como gasto de los impuestos establecidos por leyes chilenas que no sean de la LIR. Deducción como gasto de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa. Deducción como gasto del castigo de los créditos incobrables y de las provisiones y castigos de las instituciones financieras. Deducción como gasto de la depreciación de los bienes físicos del activo

3 inmovilizado. Artículo 31 inciso 4 N 5 bis. Deducción como gasto de cuota anual de depreciación dentro del año calendario o el equivalente a un décimo de su vida útil. Artículo 31 inciso 4 N 6. Deducción como gasto de los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestación de servicios personales. Artículo 31 inciso 4 N 6 bis. Deducción como gasto de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa. Artículo 31 inciso 4 N 7. Artículo 31 inciso 4 N 8. Artículo 31 inciso 4 N 9. Artículo 31 inciso 4 N 10. Deducción como gasto de las donaciones para programas de instrucción básica, media, técnico o universitario, gratuitos y demás fines según otros textos legales. Deducción como gasto de los reajustes y diferencia de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio de la empresa. Deducción como gasto de los desembolsos por concepto de gastos de organización y puesta en marcha y tratamiento tributario del goodwill en caso de fusión de sociedades. Deducción como gasto de los desembolsos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados por el contribuyente. Artículo 31 inciso 4 N 11. Deducción como gasto de los desembolsos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa y en actividades de investigación y desarrollo según la ley N , de Artículo 31 inciso 4 N 12. Deducción como gasto de los pagos que se efectúen al exterior conforme al inciso 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta. Condición 4 Aquellas partidas establecidas expresamente a través del artículo 33 de la LIR. 3. Revisión a través de preguntas y respuestas a) Cuál es la normativa en la Ley de la Renta que hace mención a los gastos rechazados? Los artículos de la LIR que hacen mención a los gastos rechazados son: Artículo 21. Tributación de los Gastos Rechazados. Artículo 31. Gastos Aceptados: Requisitos y Condiciones. Artículo 33. Agregados en la RLI. b) Cómo se clasifican los gastos rechazados del artículo 21 de la LIR? El artículo 21 de la LIR que menciona la tributación que afecta a los gastos rechazados pagados, los clasifica en tres (3) incisos, a saber: Inciso 1. Gastos Rechazados Afectos Art 21. Inciso 2. Gastos Rechazados no Afectos Art.21. Inciso 3. Gastos Rechazados Afectos Art. 21.

4 El requisito fundamental para que se aplique el artículo 21 es que dichas partidas se encuentren pagadas (desembolso o pago efectivo). c) En qué consisten los gastos rechazados afectos al artículo 21, Inciso 1 de la LIR? Son aquellos que dejaron de cumplir con las condiciones 1, 2, 3, 4 anteriores (ver punto 2. Naturaleza de los gastos rechazados) y que son identificables o asignables directamente a la empresa a modo de ejemplo se puede mencionar gastos incurridos por la empresa no necesarios para producir renta, gastos que no exista documentación incurridos por la empresa, etc. d) En qué consisten los gastos rechazados afectos al artículo 21, inciso 3 de la LIR? Son aquellos que dejaron de cumplir con las condiciones 1, 2, 3, 4 anteriores (ver punto 2. Naturaleza de los gastos rechazados) y que son identificables de forma directa con los dueños (socios o accionistas). A modo de ejemplo, se puede mencionar el exceso de sueldo empresarial del socio, gastos no necesarios para producir renta identificable con uno o varios socios o accionistas, etc. e) En qué consisten los gastos rechazados afectos al artículo 21, inciso 2 de la LIR? Son aquellas partidas clasificadas como reajustes, intereses y multas pagadas al fisco, municipalidad u otros organismos creados por Ley. Estos tipos de desembolsos popularmente son conocidos como los gastos rechazados no afectos al artículo 21. f) Cuál es el efecto de los gastos rechazados en la construcción de la RLI? El efecto en la construcción de la RLI depende del inciso donde sean clasificados: Inciso 1 Afecto Art. 21 Asignable a la Empresa Se agrega en la RLI * Se desagrega en la RLI** Inciso 2 No afecto art. 21 Se agrega en la RLI * Inciso 3 Afecto Art. 21 Asignable a Dueños Se agrega en la RLI * Se desagrega en la RLI** Notas: *. Se agregan en la RLI en la medida que se encuentren contabilizados como un gasto financiero. **. Se desagregan en la construcción de la RLI debido a que van a pagar un impuesto especial a nivel de empresa 35% o dueños con Impuesto Global Complementario (IGC) o Impuesto Adicional (IA), a través de la Línea 3 del F22 más un recargo del 10%. g) Cuál es impacto de los gastos rechazados en la construcción del FUT para el AT 2017? El efecto en la construcción del FUT dependerá del inciso donde se clasifiquen: Inciso 1. Afecto Art. 21. Asignable a la empresa. No tienen impacto. Inciso 2. No afecto Art. 21. Se rebajan del FUT. Inciso 3. Afecto Art. 21. Asignable a los dueños. No tienen impacto. Las partidas del inciso 2 se imputan en el FUT (rebajan), llevándose incremento y crédito, y pudiendo incluso hacer que el FUT resulte negativo a fin de año.

5 El orden de imputación de las partidas del inciso 2 es a la RLI del año del pago de ellas, luego a las utilidades más antiguas, a las más nuevas, y si no existen utilidades, entonces, dejarán el FUT con saldo negativo. h) Qué Declaraciones juradas nacen de los gastos rechazados? Solamente, los gastos rechazados afectos al artículo 21 del inciso 3 de la LIR ( los asignables a los dueños ) tienen impacto y deben ser informados mediante la presentación de la DJA F1909, con fecha de vencimiento 23 de marzo de cada año. La resolución exenta SII N 11, de fue la que creó esta DJA, incluyendo también el modelo de certificado N 38 (ver en la resolución los Anexos N s. 3 y 4). Revisemos en qué consiste este modelo de certificado N 38. Nótese que las partidas de gastos correspondientes a la columna Partidas (N 1 Art. 33 LIR) que corresponden a retiros de especies o desembolsos de dinero es la que dice relación con el tema en comento. Figura N 1. Modelo certificado N 38 sobre Desembolsos y Otras Partidas de la DJA F1909. Fuente: Extracto del modelo certificado N 38 asociado a la DJA F1909, extraído de la web del SII

6 i) Dónde se informan en el Formulario 22? El efecto de los gastos rechazados en la construcción del Formulario 22, dependerá del inciso donde se clasifiquen según su naturaleza: Inciso 1 Afecto Art. 21 Asignable a Empresa Anverso. Línea 44 Se deben informar en el código 113 el monto del gasto rechazado y en el código 114 el 35% de la partida informada en el código 113. Recuadro 2. Base Imponible Se deben informar en: Código 639. Gastos que se deben agregar en RLI. Código 928. Gastos Rechazados Afectos Tributación del Inc. 1 Art. 21. Recuadro 6. Datos del FUT No deben ser informados. Inciso 2 No afecto artículo 21 Anverso. Línea 44 No Tiene efecto. Recuadro 2. Base Imponible Se deben informar en: Código 639. Gastos que se deben agregar en RLI. Recuadro 6. Datos del FUT Código 624. Gastos Rechazados no Gravados con Tributación Art. 21. Inciso 3 Afecto Art. 21 Asignable a Dueños Anverso Línea 44 No tienen Efecto. Recuadro 2 Base Imponible Se deben informar en: Código 639. Gastos que se deben agregar en RLI. Código 929. Gastos Rechazados Afectos Tributación del Inc. 3 Art. 21. Recuadro 6. Datos del FUT No deben ser informados.

7 j) Cómo quedaría gráficamente todo lo anterior? Los impactos del artículo 21 incisos 1, 2 y 3 en la RLI, FUT, DJA y pago de impuesto, se reflejan de la siguiente manera: Fuente: Elaboración propia del autor para fines académicos. Nota. Considere que la X significa que la disposición legal analizada (inciso 1, 2 y 3 del artículo 21 de la LIR) no tiene efecto en el ítem seleccionado (RLI, FUT, DDJJ e IMPTO., según corresponda).

8 4. Aplicación práctica Antecedentes La empresa VITOX Ltda., presenta el siguiente Estado de Resultados para el año comercial 2016: Estado de Resultados al : Ingresos $ Costos.. $ Gasto Varios $ Multa Inspección Trabajo.. $ (1) Gastos no documentados. $ (2) Resultado Financiero.. $ (Utilidad). (1) Multa pagada a la inspección del Trabajo. (2) Gastos asignables a la empresa. Se pide: 1 Construcción de la Renta Líquida Imponible (RLI) al Determinación del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a su cierre, esto es, Impacto en la construcción de Declaraciones Juradas y Formulario 22, respectivamente. Desarrollo: 1 Determinación RLI: La Renta Líquida Imponible quedaría de la siguiente manera: Resultado según balance al $ (utilidad). Agregados: Multa Inspección del Trabajo... $ Gastos no documentados $ Desagregados: Gastos no documentados $ Base Imponible de 1ª Categoría.. $ En este ejercicio existen dos tipos de gastos rechazados, a saber: Multa Inspección del Trabajo por $ (su naturaleza es la de un gasto no afecto al artículo 21 de la LIR). Éste solo se agrega para el cálculo de la RLI. Gasto no documentados por $ (su naturaleza es la de un gasto afecto al artículo 21 inciso 1 de la LIR, esto es, gravado con un impuesto único de 35%). Este se agrega en la RLI y, acto seguido, se debe desagregar. Aquí se parte del supuesto que este gasto se asocia directamente con la empresa; caso contrario, esto es, si se encuentra ligado a uno o más socios o accionistas, la partida estará afecta a la tributación del artículo 21, inciso 3 de la LIR (IGC o IA, según corresponda, más una tasa adicional de impuesto de 10%).

9 2 Determinación FUT: El detalle del registro FUT (con uso de software) al es: Nota: FUT construido con la herramienta Hyper Renta AT Recuerde que tal como se aprecia en el desarrollo del ejercicio, los únicos gastos rechazados que se imputan al FUT son los no afectos artículo 21 (inciso 2 ) de la LIR. 3 Impacto en la construcción de la Declaración Jurada F1909 y Formulario 22: A nivel de DJA F1909. Como existe un gasto rechazado no afecto al artículo 21 (inciso 2 ) y otro afecto al artículo 21 (inciso 1 ), la empresa VITOX Ltda. no queda obligada a generar la declaración jurada F1909. Por lo tanto, usted comprenderá que las partidas de gastos asociadas al artículo 21, inciso 3 de la LIR son las que deben ser informadas a través de esta DJA. No obstante lo anterior, veamos en su esencia qué informa la DJA F1909:

10 Figura N 2. Sección B: Datos de los informados, de la DJA F1909. Fuente: Extracto del modelo de la DJA F1909 extraído de la web del SII A nivel del Formulario 22. Anverso: Línea 44. Código 113 $ Código 114 $ (35% sobre los $ informados en el código 113). Reverso: Recuadro 2 Código 639 $ (Debe registrarse el total de los gastos rechazados). Código 928 $ (Se anotan los gastos rechazados del inc. 1 ). Recuadro 6 El recuadro 6 del F22 para el AT 2017 (con uso de software) informa:

11 5. Conclusión Nota: FUT construido con la herramienta Hyper Renta AT Téngase presente que La partida hoy revisada (gastos rechazados) es una de las cuatro (4) grandes partidas que controla y se informa a través de la DJA F1909, con vencimiento este AT 2017 hasta el Por otra parte, al momento de identificar los gastos rechazados en una compañía debemos examinar su naturaleza a la luz de los artículos 31 y 33 de la LIR, para acto seguido identificar su tributación al tenor del artículo 21 de la LIR (incisos 1, 2 o 3, según corresponda). Los gastos rechazados tienen impacto en la construcción de la RLI, FUT, DJA y presentación del F22, de qué depende? De la naturaleza de su tributación. Aquí resulta clave tener en cuenta las instrucciones dadas por el Servicio a través de la circular N 45, de , y su complemento FE DE ERRATAS a través de la circular N 54, de (ver en su página N 28).