TEMAS DE ACTUALIDAD Tratamiento de los rendimientos y la fluctuación cambiaria de depósitos bancarios en el extranjero 24 Lic. y C.P. Juan Antonio Castro Chávez, Socio de Castro & Mancera, S.C. Respecto a los intereses, por ejemplo, la redacción del artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es clara en cuanto a que los rendimientos se acumulan cuando efectivamente son percibidos, es decir, pagados por la institución de crédito al inversionista, pero no lo es en cuanto al tratamiento de la fluctuación o ganancia cambiaria, puesto que ésta no es pagada por dicha institución, sino que es una afectación que se configura por la variación del tipo de cambio del peso con la moneda extranjera. No obstante ello, el propósito que busca ese numeral de la LISR es hacer que el sujeto pague el impuesto respecto de eventos que incrementan su patrimonio de manera real y efectiva, y no solamente a partir de fenómenos económicos que le son ajenos
INTRODUCCIÓN Por razones personales, de negocio o de seguridad, muchos residentes en México han mantenido inversiones en cuentas bancarias en el extranjero, particularmente en los Estados Unidos de América (EUA). De igual manera, existen residentes de los EUA que mantienen inversiones en cuentas bancarias en otros países, razón por la cual ese país promulgó el 18 de marzo de 2010, la Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras o FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), cuyo objetivo es combatir la evasión fiscal de ciudadanos y residentes fiscales estadounidenses que poseen activos financieros fuera de esa nación. Posteriormente, el 19 de noviembre de 2012 se firmó un acuerdo entre la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) de los Estados Unidos Mexicanos, y el Departamento del Tesoro de los EUA, para mejorar el cumplimiento fiscal internacional, el cual incluyó lo relacionado con la FATCA. De esa manera, se acordó que la información que el Departamento del Tesoro proveerá a las autoridades fiscales mexicanas incluye: nombre, dirección y Registro Federal de Contribuyentes (RFC); 1 número de cuenta; nombre y número de identificación de la institución financiera; el importe bruto de los intereses pagados a una cuenta de depósito; el monto bruto de los dividendos pagados en los EUA; y el monto bruto de otros ingresos con fuente de riqueza en ese país sujetos a reportar. Además, la información correspondiente a 2013 y 2014, se proveerá a más tardar el 30 de septiembre de 2015. En el caso de los ejercicios 2015 y subsecuentes, la misma se proporcionará dentro de los nueve meses siguientes al cierre del año de calendario. Ante este escenario, diversos contribuyentes mexicanos con cuentas bancarias en los EUA, que no las han reportado fiscalmente ni los intereses generados, se encuentran evaluando la posibilidad de regularizar su situación fiscal. Para medir el impacto real de esta situación, es necesario evaluar las alternativas que ofrece la normatividad fiscal. Además, debe considerarse también que la tasa de intereses pagados por las instituciones financieras estadounidenses suele ser inferior a la inflación sufrida en México. Por tanto, pareciera que el intercambio de información tiene más un objetivo de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita, que fiscal. Sin embargo, un aspecto que puede tener un impacto fiscal importante es la fluctuación cambiaria, pues la apreciación del dólar estadounidense podría significar que un cuentahabiente vio incrementado su patrimonio por el diferencial entre el tipo de cambio actual y aquél existente en el que constituyó o incrementó su cuenta bancaria. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS INTERESES En primer lugar, debe tomarse en cuenta que el penúltimo párrafo del artículo 8 de la LISR dispone que: se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. (Énfasis añadido.) Asimismo, el Título IV de la LISR ofrece tres opciones para el tratamiento fiscal de los intereses (rendimientos y fluctuación cambiaria) obtenidos por las personas físicas. Capítulo VI Ingresos por Intereses Partiendo de la base que tanto los rendimientos de las cuentas bancarias en moneda extranjera como su fluctuación cambiaria califican como intereses, me remitiré al Capítulo VI De los ingresos por intereses del citado Título IV, el cual contempla en su artículo 134 que las personas físicas están obligadas a pagar el ISR respecto de los intereses que obtengan en el ejercicio. En cuanto al momento de acumulación, el tercer párrafo del referido artículo 134 prevé que tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero en los términos de esta ley y que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista 25 1 En el caso de cuentas preexistentes al 2014, no hay obligación de reportar el RFC si el dato no está en los registros de la institución financiera. A cambio se deberá proporcionar la fecha de nacimiento del cuentahabiente
26 a través de bolsas de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, los mismos se acumularán en el ejercicio en que se devenguen. A contrario sensu, cuando los intereses obtenidos por el particular sean distintos de los descritos en el tercer párrafo del artículo 134, puede entonces válidamente concluirse que los mismos no se acumularán en el ejercicio en el que se devenguen, sino en el que se reciban o se realicen. Inclusive, el criterio antes vertido es también sostenido por la propia autoridad fiscal, a través del criterio normativo 14/2014/ISR, 2 el cual aclara que deben acumularse los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8; 18, fracción IX; 44; 45; 46; 133, y 134 de la LISR; es decir, solo se deberá tomar en consideración la ganancia efectivamente percibida. Si bien la redacción del artículo 134 de la LISR es clara en cuanto a que los rendimientos se acumulan cuando efectivamente son percibidos, es decir, pagados por la institución de crédito al inversionista, esa redacción no lo es tanto en lo que se refiere al tratamiento de la fluctuación o ganancia cambiaria, puesto que ésta no es pagada por esa institución, sino que es una afectación que se configura por la variación del tipo de cambio del peso con la moneda extranjera. No obstante ello, estimo que el propósito que busca el artículo 134 de la LISR es hacer que el sujeto pague el impuesto respecto de eventos que incrementan su patrimonio de manera real y efectiva y no solamente a partir de fenómenos económicos que le son ajenos. Ahora bien, para el caso de los rendimientos, es claro que el momento en el cual se realicen o se obtengan es propiamente cuando la institución financiera los abona en la cuenta bancaria y de esta manera pasan a ser propiedad del titular, dado que obtiene en forma líquida y disponible, cantidades en numerario que incrementan su patrimonio. Robustece lo anterior, el último párrafo del artículo 134 de la LISR, al indicar que cuando los intereses devengados se reinviertan, éstos se considerarán percibidos en el momento en el que se reinviertan o cuando se encuentren a disposición del contribuyente, lo que suceda primero. Sin embargo, tratándose de la fluctuación cambiaria no queda del todo claro el momento en el cual la misma se entiende percibida o realizada. En el contexto de la LISR, se aprecia que el término percibida o realizada se utiliza en oposición al concepto de devengada, por ello conviene en primer lugar identificar éste último concepto. La LISR es omisa en ofrecer una definición de lo que debe entenderse por devengar, razón por la cual recurriré al sentido corriente, el cual se encuentra definido en el Diccionario de la Real Academia Española como: la acción de adquirir el derecho a alguna retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. Lo cual pone de manifiesto que con el solo hecho de estar en aptitud de ejercer el referido derecho, se modifica el patrimonio jurídico del beneficiario. Así, se entiende que la ganancia cambiaria se habrá devengado en el momento en que el titular de la cuenta bancaria en moneda extranjera cuente con el derecho de aplicar a los dólares estadounidenses de su propiedad, el tipo de cambio publicado en una fecha determinada por el Banco de México (Banxico) conforme el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación (CFF). 3 De esta manera, la simple comparación entre el monto en dólares valuado al tipo de cambio reciente y aquél valuado al tipo de cambio original o del 2 En años anteriores, el criterio también ha sido publicado con las siguientes referencias: a) Para 2013: 55/2013/ISR (oficio 600-04-07-2013-16549 de 10 de diciembre de 2013) b) Para 2012: 53/2012/ISR (oficio 600-04-02-2012-69616 de 29 de noviembre de 2012) c) Para 2011: 48/2011/ISR (oficio 600-04-02-2011-58911 de 9 de diciembre de 2011) d) Para 2010: 51/2010/ISR (oficio 600-04-02-2010-69707 de 17 de diciembre de 2010) e) Para 2009: 53/2009/ISR (oficio 600-04-02-2009-78112 del 1 de diciembre de 2009) 3 El tercer párrafo del artículo 20 del CFF dispone que: Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones.
periodo anterior, generará una fluctuación cambiaria devengada. Cabe precisar que el referido derecho de aplicar el tipo de cambio publicado por el Banxico a cierta fecha, es una ficción fiscal que no implica por sí misma que el titular pueda hacer efectivo ese tipo de cambio cuando efectúe la conversión a moneda nacional, sino que el derecho realmente se consumará al momento de convertir los dólares al tipo de cambio que esté vigente en el mercado y, de manera más precisa, al tipo de cambio que acuerde con su comprador. Cabe la posibilidad de interpretar que el momento en el cual se devenga una ganancia cambiaria referente a depósitos bancarios en moneda extranjera, es el mismo en el cual ésta se realiza, toda vez que tales depósitos se encuentran disponibles para que el titular los convierta a moneda nacional. Sin embargo, en mi opinión, aun tratándose de depósitos bancarios disponibles, el momento en cual se entiende devengada la ganancia cambiaria no puede equipararse al mismo en que ésta se percibe o se realiza, por el solo hecho de que los fondos están disponibles para el titular, sino que es necesario que sean convertidos a moneda nacional para que suceda la afectación real al patrimonio. Conforme al Diccionario de la Real Academia Española, percibir implica recibir algo; mientras que realizar significa efectuar, llevar a cabo algo o ejecutar una acción, o bien, vender, convertir bienes en dinero. Así, la ganancia cambiaria se entenderá percibida o realizada en el momento en el que efectivamente se efectúe la operación que dé lugar a esa ganancia; es decir, al momento en el cual el monto en moneda extranjera sea convertido en moneda nacional. Esto es, para que una ganancia cambiaria se entienda percibida o realizada, no basta con que el titular del monto en dólares esté en aptitud de convertirlo en moneda nacional, sino que es necesario que efectúe tal conversión. Se debe mencionar que el criterio antes señalado se ve robustecido con el sostenido por el ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), José Ramón Cossío Villegas, al formular su voto particular a la sentencia que resolvió el amparo en revisión 423/2010, 4 en el que señaló que: los depósitos en moneda extranjera, por sí mismos, no dan lugar a una modificación positiva en el haber patrimonial del contribuyente, y si la fluctuación cambiaria llega a generar tal modificación, ésta no se puede materializar sino hasta el momento en el que el depositante recibe, en moneda nacional 27 4 En ese amparo se cuestionó la constitucionalidad del artículo 168 (actual 144) del Capítulo VI De los demás ingresos del Título IV de la LISR vigente en 2010, en tanto que abiertamente obliga a acumular la ganancia cambiaria devengada. Si bien el amparo fue negado, para el caso que nos ocupa resulta valioso el análisis efectuado en el voto particular, el cual ofrece una profundidad sobre el tema planteado, mayor que la de la sentencia misma
28 es decir, al convertirla en pesos mexicanos, una cantidad superior a la que entregó para su depósito. Con base en los anteriores razonamientos, puede sostenerse que el momento en el que la fluctuación cambiaria se entiende percibida sucede cuando se convierte el monto en dólares estadounidenses a moneda nacional. Por otra parte, del numeral 134 de la LISR se advierte que los intereses a acumular son los intereses reales, para lo cual es necesario tomar en consideración el ajuste anual por inflación a que se refiere el artículo 46 del ordenamiento en cuestión, atendiendo al saldo promedio de la inversión, el cual será el saldo que se obtenga de dividir la suma de los saldos diarios de la inversión entre el número de días de la inversión, sin considerar los intereses devengados no pagados. Finalmente, se precisa que si el referido ajuste anual por inflación es superior al ingreso por intereses (rendimientos y fluctuación cambiaria), la diferencia se considerará como pérdida y podrá ser disminuida de los demás ingresos obtenidos en el ejercicio, excepto de aquéllos a que se refieren los Capítulos I (sueldos) y II (actividades empresariales o profesionales) del Título IV de la LISR, incluso durante los cinco ejercicios posteriores. Capítulo IX De los demás ingresos No obstante que, por regla general, el impuesto sobre la renta (ISR) de los intereses (rendimientos y fluctuación cambiaria) debe calcularse conforme lo prevé el aludido Capítulo VI, el artículo 215, fracción I del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) dispone que: Los contribuyentes personas físicas para los efectos de determinar el impuesto del ejercicio, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Capítulo Vl del Título IV de la Ley, podrán aplicar lo dispuesto en el Capítulo IX del citado Título, por los ingresos que durante el ejercicio de que se trate hayan obtenido por intereses provenientes de depósitos efectuados en el extranjero.... (Énfasis añadido.) Se precisa que los contribuyentes que ejerzan esta opción no podrán cambiarla en el futuro. El artículo 141 de la LISR, contenido en el aludido Capítulo IX indica que: Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio, Por su parte, el artículo 142, fracción II de la LISR indica que: Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este capítulo los siguientes: l. II. La ganancia cambiaria y los intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el Capítulo VI del Título IV de esta Ley. Tratándose de ganancia cambiaria y de los intereses a que se refiere este Capítulo, el artículo 143 de la LISR señala que cuando provengan de depósitos efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero, serán acumulables conforme se devenguen. Es importante hacer notar que al igual que lo que sucede en el Capítulo VI, cuando la inflación exceda los intereses, se generará una pérdida con la diferencia de que ésta podrá disminuirse únicamente de los intereses acumulables que perciba en los términos del Capítulo VI en el ejercicio en que ocurra o en los cuatro ejercicios posteriores a aquél en el que se hubiera sufrido la pérdida. Procedimiento simplificado conforme el Reglamento Es importante considerar que, de optar por determinar el ISR conforme lo dispone el Capítulo IX De los demás ingresos del Título IV, también se habilita la alternativa de pagar el impuesto de manera simplificada en los términos previstos por el artículo 221 del RISR, que se transcribe a continuación: CAPÍTULO VIII De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas Artículo 221. Las personas físicas que obtengan ingresos por intereses y ganancia cambiaria generados por depósitos o inversiones efectuadas en instituciones residentes en el extranjero que componen el sistema financiero, podrán optar por calcular el monto acumulable de dichos ingresos conforme
a lo previsto por el artículo 168 5 de la Ley, o bien, aplicando al monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio, el factor 6 que calcule el SAT para tal efecto. El SAT publicará en el Diario Oficial de la Federación a más tardar en el mes de febrero de cada año siguiente al que corresponda, el factor de acumulación a que se refiere el párrafo anterior. Para calcular dicho factor, el SAT considerará el incremento en el índice nacional de precios al consumidor, el rendimiento promedio estimado para inversiones y depósitos en el extranjero y la ganancia cambiaria devengada, correspondientes al año por el que se calcula el impuesto. (Énfasis añadido.) De esta manera, en caso de optar por tributar conforme al Capítulo IX del Título IV de la LISR, los contribuyentes también podrían acogerse a lo establecido por el artículo 221 del RISR, cuya viabilidad dependerá del ejercicio numérico que se efectúe. Como puede observarse, bajo este procedimiento no es necesario determinar el ajuste anual por inflación y tampoco es posible determinar ni disminuir pérdidas fiscales. CONCLUSIONES A partir de septiembre de 2015, las autoridades fiscales mexicanas contarán con información que les proveerá el Departamento del Tesoro de los EUA, lo que les permitirá fiscalizar la existencia de inversiones de residentes en México en instituciones financieras estadounidenses, así como los rendimientos que las mismas han generado y que debieron ser declarados. Por su parte, la fluctuación cambiaria tiene el mismo tratamiento fiscal que los intereses, y existen tres alternativas para ello: (i) conforme al Capítulo VI De los ingresos por intereses, el cual tiene como nota distintiva que esos intereses se consideren acumulables en el momento en el cual efectivamente se perciban, y no conforme se devenguen, además de que las pérdidas que se generen pueden ser aplicadas contra ingresos de otros Capítulos; (ii) conforme al Capítulo XI De los demás ingresos, bajo el cual los intereses se acumulan conforme se devenguen y las pérdidas que se generen podrán ser aplicadas contra los ingresos de ese mismo Capítulo, y (iii) atendiendo al procedimiento simplificado previsto por el RISR. Desde mi perspectiva y bajo el principio de anualidad, es factible que para cada ejercicio se utilice un procedimiento distinto. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el último párrafo del artículo 215 del RISR dispone que los contribuyentes que en lugar de tributar conforme al Capítulo VI, opten por tributar conforme el Capítulo IX (lo que incluye también la posibilidad de apegarse al procedimiento simplificado del artículo 221 del RISR), no podrán cambiarla en el futuro. En mi opinión, el momento en el cual la fluctuación cambiaria se entiende percibida, es aquél en el que se realiza la conversión de la moneda extranjera, y no solamente por la mera conversión cambiaria a un tipo de cambio. 29 5 Dado que el RISR no está actualizado a la LISR vigente a partir de 2014, la referencia al artículo 168 debe entenderse hecha al 144 de esa ley 6 La regla 3.16.11. de la RM para 2015 dispone que para los efectos del artículo 221 del RISR, el factor de acumulación aplicable al monto del depósito o inversión al inicio del ejercicio fiscal de 2014, es de 0.0363 Para los ejercicios anteriores queda de la siguiente manera: Ejercicio Factor 2008 0.2220 2009 0.0435 2010 0.0336 2011 0.0939 2012 0.0312 2013 0.0310