93 NOTA DEL PROFESOR: La Unidad 5 es de elevada complejidad técnica, en la última clase presencial del día 2-2-2013 se incidirá en las eliminaciones más importantes utilizando bastante pizarra y dibujos gráficos. Únicamente el primer ejercicio con dominio directo, sólo método global y ajustes para el balance consolidado, se va a exigir de cara al examen presencial. Sin embargo es muy recomendable comprender el ejercicio 1 completo, el 2 y el 3. 1. ELIMINACIONES SIN AFECTACIÓN EN LOS RESULTADOS Hasta ahora hemos dedicado la unidad 3 y 4 en exclusiva al tratamiento de las eliminaciones inversión-patrimonio neto. Es momento final de acometer el estudio del resto de eliminaciones (al menos las más frecuentes). Si recordamos lo estudiado en la página 45 (unidad 3), teníamos eliminaciones que no van a tener repercusión en el neto patrimonial en el sentido de que no se ajustarán ni los resultados de la matriz ni los de las filiales; y eliminaciones que harán modificarse los netos patrimoniales, bien porque repercutan en los resultados de la matriz/filiales, o bien porque afecten a las reservas (resultados de ejercicios anteriores) de la matriz/filiales. En este epígrafe trataremos las eliminaciones que no afectan a los netos patrimoniales. Se trata únicamente de eliminar las duplicidades más características por operaciones internas de compra/venta; créditos/débitos; inversión financiera/endeudamiento, etc ; que se vienen originando mutuamente entre matriz y filiales o entre filiales. La norma de consolidación las define como eliminaciones de partidas intragrupo, regulándolas en los art. 41, para el caso en que se esté aplicando el método de integración global: Curso de Formación de Auditores de Cuentas
94 Art. 41.1. Eliminación de partidas intragrupo: Deberán eliminarse en su totalidad las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 16 a 19. Art. 41.2. Eliminación de partidas intragrupo: Se eliminarán en las cuentas consolidadas los créditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre empresas del grupo En el método de integración proporcional, el art. 51 de la NOFCAC dispone en su apartado b) que los créditos y débitos recíprocos, junto con los ingresos y gastos recíprocos y los flujos de efectivo se eliminarán en la proporción (tanto matemático) que represente la participación de las sociedades del grupo en la consolidada proporcionalmente. Es decir que quedará una parte de la transacción recíproca no eliminada. Se exige que esta parte no eliminada luzca en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas. En el procedimiento de puesta en equivalencia no procede este tipo de eliminaciones ya que no se produce una verdadera consolidación y por tanto integración de las partidas intragrupo. 2. ELIMINACIONES POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS Nos estamos refiriendo a operaciones internas que se han producido en un ejercicio corriente o en ejercicios anteriores y que hasta la fecha no se ha realizado por completo el resultado positivo/negativo de cara al conjunto de la consolidación. Es decir, no se ha conseguido vender o prestar el servicio fuera del conjunto consolidable o, en su caso, integrar la operación como coste de un activo o servicio vendido/prestado fuera del citado conjunto. En consecuencia, para el método de integración global, el art. 42 de la NOFCAC en su punto 2 dispone que haya que eliminar el resultado no realizado, el cuál supondrá un ajuste de valor en el activo que tenga incorporado el resultado no realizado. Curso de Formación de Auditores de Cuentas
95 Así la sociedad que haya vendido el bien o prestado el servicio (servicio activado dentro del grupo con un resultado no realizado) deberá tener un ajuste según el siguiente esquema: Se ha vendido un bien o prestado un servicio en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado el beneficio positivo obtenido: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESERVAS a ACTIVO XXX Se ha vendido un bien o prestado un servicio en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado la pérdida obtenida negativa: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX ACTIVO a RESERVAS XXX Se ha vendido un bien o prestado un servicio en el ejercicio actual y no se ha realizado el beneficio positivo obtenido: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESULTADOS a ACTIVO XXX Se ha vendido un bien o prestado un servicio en el ejercicio actual y no se ha realizado la pérdida negativa obtenida: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX ACTIVO a RESULTADOS XXX Por su parte, en el método de integración proporcional, sólo se ajustará la cifra de resultados o de reservas de la sociedad vendedora por la proporción matemática de control de las sociedades del grupo sobre la consolidada proporcionalmente (Art. 51-b) Curso de Formación de Auditores de Cuentas
96 En el procedimiento de puesta en equivalencia, se hará la eliminación en aquellas operaciones internas tanto si la vendedora es la sociedad asociada (por tanto la receptora-compradora es la que influye en la asociada), como si sucede al contrario (la asociada es la sociedad receptora-compradora), ajustándose el importe de reservas o resultados por la proporción matemática de participación real o efectiva (Art. 55.1). Pues bien, el caso específico de operaciones internas de existencias queda regulado, para el método de integración global, en el art. 43, considerándose que existe operación interna de existencia cuando se produce la circunstancia de que alguna sociedad del grupo está comprando existencias, inventariadas en su activo, a otras sociedades del grupo. Así, la sociedad que haya vendido activos internamente, los cuales pasen a ser existencias dentro del grupo con un resultado no realizado, deberá tener un ajuste según el siguiente esquema: Se han vendido existencias en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado el beneficio positivo obtenido: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESERVAS a EXISTENCIAS XXX Se han vendido existencias en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado la pérdida obtenida negativa: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX EXISTENCIAS a RESERVAS XXX Se han vendido existencias en el ejercicio actual y no se ha realizado el beneficio positivo obtenido: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESULTADOS a EXISTENCIAS XXX Curso de Formación de Auditores de Cuentas
Se han vendido existencias en el ejercicio actual y no se ha realizado la pérdida negativa obtenida: 97 AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX EXISTENCIAS a RESULTADOS XXX En el método de integración proporcional el esquema de ajustes es el mismo, si bien sólo en la proporción matemática de influencia. En el caso del procedimiento de puesta en equivalencia, se aplicarían estos ajustes (siempre en el tanto de proporción matemático de influencia) si la vendedora de existencias es la sociedad asociada (pasa a ser receptora de las mismas la sociedad que posee influye significativa en la asociada). Para el caso de que la vendedora sea la sociedad que participa en la asociada (pasa a ser receptora de las mismas la sociedad asociada), se aplican idénticos ajustes pero la contrapartida no será la cuenta de existencias sino la propia participación en la sociedad puesta en equivalencia. 3. ELIMINACIONES POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO Nuevamente la consideración de operación interna de inmovilizado se hace cuando hay operación interna con resultado no realizado, siempre que una sociedad del conjunto consolidable le ha comprado a otra un activo que registra como inmovilizado, no habiéndose este inmovilizado vendido fuera del conjunto a consolidar, o, en su caso más común, no se ha deteriorado, amortizado y/o traspasado dicho coste a bienes inventariados deteriorados o vendidos fuera del citado conjunto. Viene regulado en el art. 44 de la NOFCAC. Lo que se está razonando ahora es cuándo se puede considerar que una compra de inmovilizado incorpora resultado interno ficticio de cara al conjunto consolidable y, por tanto, su eliminación es necesaria; y cuándo no. Obsérvese que un inmovilizado no se destina generalmente a su venta sino a su uso interno hasta su desgaste (completa amortización). En tal caso, a medida que su amortización es incorporada por la contabilidad de coste a las ventas externas del conjunto a consolidar, ya se estaría en condiciones de afirmar que el resultado se encuentra realizado de cara al correspondiente conjunto. Curso de Formación de Auditores de Cuentas
Esto complica enormemente la asientología de ajustes, ya que hay que jugar con dos asientos mínimos (uno para ajustar el resultado ficticio inicial de la operación interna de inmovilizado y otro para ajustar la parte realizada, consecuencia de la amortización incorporada a ventas externas del conjunto consolidable): 98 Se ha comprado inmovilizado en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual sólo se ha realizado el beneficio positivo obtenido en la parte amortizada: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESERVAS a INMOVILIZADO XXX AJUSTE EN RESERVAS/RESULTADOS POR LA PARTE AMORTIZADA DEL INMOVILIZADO: XXX AMORTIZACIÓN ACUMULADA a RESERVAS (parte amortizada ejercicios ant.) XXX a RESULTADO (parte amortizada ejercicio actual) XXX Se ha comprado inmovilizado en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual sólo se ha realizado la pérdida negativa obtenida en la parte amortizada: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX INMOVILIZADO a RESERVAS XXX AJUSTE EN RESERVAS/RESULTADOS POR LA PARTE AMORTIZADA DEL INMOVILIZADO: XXX RESERVAS (parte amortizada ejercicios ant.) a XXX RESULTADO (parte amortizada ejercicio actual) a AMORTIZACIÓN ACUMUL. XXX Se ha comprado inmovilizado en el ejercicio actual y sólo se ha realizado el beneficio positivo obtenido en la parte amortizada: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESULTADOS a INMOVILIZADO XXX Curso de Formación de Auditores de Cuentas
AJUSTE EN RESULTADOS POR LA PARTE AMORTIZADA DEL INMOVILIZADO: 99 XXX AMORTIZACIÓN ACUMULADA a RESULTADOS XXX Se ha comprado inmovilizado en el ejercicio actual y sólo se ha realizado la pérdida negativa obtenida por la parte amortizada: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX INMOVILIZADO a RESULTADOS XXX AJUSTE RESULTADOS POR LA PARTE AMORTIZADA DEL INMOVILIZADO: XXX RESULTADOS a AMORTIZACIÓN ACUMULADA XXX En el método de integración proporcional el esquema de ajustes es el mismo, si bien sólo en la proporción matemática de influencia. En el caso del procedimiento de puesta en equivalencia, se aplicarían estos ajustes (siempre en el tanto de proporción matemático de influencia) si la vendedora de inmovilizado es la sociedad asociada (la compradora-receptora es la sociedad que tiene influencia significativa). En el caso contrario no se utilizará como contrapartida el inmovilizado sino la participación puesta en equivalencia. 4. OTRAS ELIMINACIONES POR OPERACIONES INTERNAS Concluimos la técnica de ajustes de eliminaciones de operaciones internas con las operaciones de servicios (art. 45 de la NOFCAC) y el reparto interno de dividendos (art. 49 de la NOFCAC). 4.1. Operaciones internas de servicios La prestación de servicios por parte de alguna empresa del conjunto consolidable a otras del mismo pudieran dar lugar a resultados internos no realizados, en la medida que dichos servicios se incorporaran como coste de existencias o coste de inmovilizado que figuran todavía como activos internos en el conjunto consolidable. En tal caso el resultado interno se eliminará corrigiendo el valor de las Curso de Formación de Auditores de Cuentas
100 existencias o el inmovilizado hasta que aquellas se vendan fuera o la amortización del inmovilizado esté incorporada a ventas externas. Repasemos, pues, la asientología de ajustes: Se han prestado servicios en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado el beneficio positivo obtenido, toda vez que se encuentra inventariado el servicio como coste de existencias y/o inmovilizado: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESERVAS a EXISTENCIAS/INMOVILIZADO XXX Se han prestado servicios en ejercicios anteriores y hasta la fecha actual no se ha realizado la pérdida obtenida negativa, toda vez que la contabilidad de costes ha inventariado el servicio como coste de existencias y/o inmovilizado: AJUSTE EN RESERVAS EN LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX EXISTENCIAS/INMOVILIZADO a RESERVAS XXX Se han prestado servicios en el ejercicio actual y no se ha realizado el beneficio positivo obtenido, estando el coste del servicio inventariado en existencias/inmovilizado: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX RESULTADOS a EXISTENCIAS/INMOVILIZADO XXX Se han prestados servicios en el ejercicio actual y no se ha realizado la pérdida negativa obtenida, encontrándose inventariado el coste del servicio en existencias/inmovilizado: AJUSTE EN EL RESULTADO DE LA SOCIEDAD VENDEDORA: XXX EXISTENCIAS/INMOVILIZADO a RESULTADOS XXX Reiteramos que el ajuste se prorrateará al tanto de participación matemático para el método de integración proporcional. En el procedimiento de puesta en equivalencia, el ajuste, prorrateado, se dará tanto si la prestadora del servicio es la sociedad asociada (la receptora del servicio el cual se activa en existencias o inmovilizado es la sociedad que influye en la asociada) como si sucede al contrario. Se Curso de Formación de Auditores de Cuentas
mantiene la contrapartida de participaciones puestas en equivalencia cuando la receptora del servicio sea la sociedad asociada. 101 4.2. Reparto interno de dividendos Se consideran dividendos internos los repartidos por una sociedad del conjunto a favor de otra sociedad del conjunto que los reconoce como ingresos, tanto si es un reparto normal del resultado del ejercicio anterior como si se trata de un reparto anticipado (dividendo a cuenta). Viene regulado en el art. 49. En el método de integración global y proporcional, se tendrá que eliminar el resultado positivo obtenido por la sociedad perceptora del dividendo. Veamos los asientos de ajustes: Se reparten dividendos normales por cuantía (D), ostentando la participante un tanto de influencia matemático de r: (caso en que la atribución de resultados correspondiera a un ejercicio contable previo) AJUSTE EN RESULTADOS DE LA SOCIEDAD PARTICIPANTE: (D) RESULTADOS a RESERVAS (r x D) a SOCIOS EXTERNOS (1-r) x D Se reparten dividendos anticipados (a cuenta) por cuantía (D), ostentando la participante un tanto de influencia matemático de r: (la atribución de resultados se va a realizar al finalizar el ejercicio contable actual) AJUSTE EN RESULTADOS DE LA SOCIEDAD PARTICIPANTE: (D) RESULTADOS a Dividendo a cuenta (D) Finalmente, el art. 55, punto 3, apdo. d) de la NOFCAC regula el caso de que los dividendos sean repartidos por una sociedad donde sea de aplicación el procedimiento de puesta en equivalencia. En este caso se actúa de la misma forma si Curso de Formación de Auditores de Cuentas
se tratan de dividendos normales, pero en el caso de que sean dividendos a cuenta habría que minorar valor en la partida: Participación puesta en equivalencia. 102 Es decir: Se reparten dividendos normales por cuantía (D), ostentando la participante un tanto de influencia matemático de r (procedimiento de puesta en equivalencia): AJUSTE EN RESULTADOS DE LA SOCIEDAD PARTICIPANTE: (r x D) RESULTADOS a RESERVAS (r x D) Se reparten dividendos anticipados (a cuenta) por cuantía (D), ostentando la participante un tanto de influencia matemático de r: AJUSTE EN RESULTADOS DE LA SOCIEDAD PARTICIPANTE: (r x D) RESULTADOS a Participación puesta en equivalencia (r x D) EJERCICIO 1: ELIMINACIONES POR OPERACIONES INTERNAS (art. 41 al 49 de la Norma de Consolidación) La sociedad Matriz, S.A. presenta a 31 de diciembre de 19x9 el siguiente balance de situación: ACTIVO Inmovilizado 9.500 - Amortización acumulada -2.600 Participación en F 3.000 Crédito a largo plazo 1.000 Existencias 2.069 Deudores 500 Clientes 3.450 Disponible 840 Sociedad Matriz, S.A. (31-12-x9) PATRIMONIO NETO y PASIVO Capital 5.000 Reservas 4.800 Resultado del ejercicio 1.200 Deudas a largo plazo 3.000 Acreedores a corto plazo 1.500 Proveedores 2.259 TOTAL 17.759 TOTAL 17.759 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
103 Por su parte, la sociedad Filial, S.A. aporta el siguiente balance de situación: Sociedad Filial, S.A. (31-12-x9) ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO Inmovilizado 2.500 Capital 1.500 - Amortización acumulada -450 Reservas 1.500 Resultado del ejercicio 1.300 Existencias 1.245 - Dividendo a cuenta -1.000 Deudores 400 Deudas a largo plazo 1.000 Clientes 2.230 Acreedores a corto plazo 300 Disponible 75 Proveedores 1.400 TOTAL 6.000 TOTAL 6.000 Sus respectivas cuentas de pérdidas y ganancias se detallan a continuación: Sociedad Matriz, S.A. (31-12-x9) Ventas +15.800 Compras -9.158 Variación de existencias +609 Ingresos por arrendamientos +150 Personal -5.800 Arrendamientos -700 Otros gastos -226 Amortizaciones -475 Rdo.enajenación de inmovilizado +200 RESULTADO EXPLOTACIÓN 400 Ingresos financieros +800 RESULTADO FINANCIERO 800 RESULTADO DEL EJERCICIO 1.200 Sociedad Filial, S.A. (31-12-x9) Ventas +10.500 Compras -4.400 Variación de existencias +375 Personal -3.780 Arrendamientos -100 Otros gastos -1.045 Amortizaciones -250 RESULTADO EXPLOTACIÓN 1.300 RESULTADO DEL EJERCICIO 1.300 Además, se dispone de la siguiente información adicional extraída de las memorias de las dos sociedades: 1.- La sociedad Matriz, S.A. (en adelante M ) posee el 80% de las acciones de la sociedad Filial, S.A. (en adelante F ), adquiridas a 1 de enero del ejercicio 19X8, cuando el Capital de de la sociedad Filial, S.A era de 1.500 y las reservas era de 1.000. 2.- La sociedad F ha repartido durante el ejercicio 19X9 un dividendo a cuenta sobre su resultado que asciende a 1.000 u.m. (ART. 42) Curso de Formación de Auditores de Cuentas
104 3.- La sociedad F ha contabilizado en 19X9 como gasto en concepto de arrendamientos los alquileres de unos locales propiedad de la sociedad M, dichos alquileres ascienden a 50 u.m., que aún no han sido pagados. No se considera que dicha operación generó resultado para la sociedad M (ART. 34, 35) 4.- La sociedad M vendió el 30 de junio de 19X9 a la sociedad F maquinaria por un valor de 1.000 u.m. En esta operación la sociedad M ha obtenido un beneficio de 200 u.m. Este inmovilizado se amortiza a razón de un 10% anual. (ART.38). 5.- La sociedad M ha realizado ventas en el ejercicio 19X9 a la sociedad F por un importe de 2.000 u.m. En estas operaciones la sociedad M habia cargado un 30% de margen sobre el precio de venta. En el momento de cerrar el ejercicio, en el almacén de F figuran existencias referidas a dichas ventas por valor de 600 u.m. (ART. 37). 6.- De las anteriores ventas, la sociedad F tiene pendientes de pago 500 u.m. 7.- La sociedad M concedió en 19X9 un préstamo a largo plazo (exento de intereses) a la sociedad F por importe de 1.000 u.m. Asimismo, se sabe que al analizar los estados financieros de la sociedad F para la aplicación del modelo del valor razonable, se ha efectuado la siguiente matización a la valoración de los activos: - La sociedad F tiene contabilizado un edificio no amortizable de su propiedad que nunca ha sido actualizado, de ello se deduce que su valor de mercado el 1-1- 19X8 es superior a su valor neto contable en 60 u.m. SE PIDE: Preparar y razonar las eliminaciones y ajustes para elaborar las cuentas anuales consolidadas en la fecha 31-12-X9. Elaborar las cuentas consolidadas para los tres métodos de consolidación estudiados SOLUCIÓN (en imagen negativa fondo oscuro azulado-, los ajustes para pérdidas y ganancias consolidadas, que no serán exigibles en examen): MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL (ELIMINACIONES): Eliminación del dividendo a cuenta 1000 Resultados M Dividendo a cuenta F 1000 1000 Ingresos financieros M Saldo resultado ejercicio M 1000 Eliminación de operación interna de servicios 50 Acreedores a corto plazo F Deudores M 50 50 Ingresos por arrendamiento M Arrendamientos y cánones F 50 Eliminaciones por operaciones internas de inmovilizado 200 Resultados M Inmovilizado F 200 10 Amortización acumulada F Resultados M (10%x1/2x200) 10 200 Resultado enaje.inmovilizado M Saldo resultado ejercicio M 200 10 Saldo resultado ejercicio M Amortización inmovilizado F 10 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
Eliminación de la operación interna de existencias 0 Resultados M Existencias F 0 500 Proveedores F Clientes M 500 2.000 Ventas M Compras F 2.000 0 Variación de existencias F Saldo resultado ejercicio M 0 Eliminación de la operación interna de préstamo 1000 Deudas a largo plazo F Crédito a largo plazo M 1000 Eliminación Inversión-Patrimonio Neto 1500 1500 60 952 Capital Social F Reservas F Inmovilizado revalorizado F FCC Inversión en Filial (M/F) Reservas en soc. consolidadas (80% Reservas = 0,8500 = 400) Socios externos (part. en Neto F) 20% Neto a VRF Reparto de resultados y cálculo consolidado: Nuevos resultados M = 1200 1000 200 + 10 0 = -170 Nuevos resultados F = 1300 (no hay ajustes) 1300 Resultados F Resultados M Resultados atribuido dominante Resultado atribuido S.E. 170 870 260 105 3000 400 612 170 870 260 Saldo resultados ejercicio M Saldo resultados dominante Saldo resultados socios externos Saldo resultados ejercicio F 1300 GRUPO CONSOLIDADO GLOBALMENTE (31-12-x9) ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO Inmovilizado 11.860 Capital 5.000 - Amortización acumulada -3.040 Reservas 4.800 Existencias 3.134 Reservas en soc. consolidadas 400 Deudores 850 Rdos dominante 870 Clientes 5.0 Rdos soc. externos 260 Disponible 915 Socios externos 612 Fondo comercio consolid 952 Deudas a largo plazo 3.000 Acreedores a corto plazo 1.750 Proveedores 3.159 TOTAL 19851 TOTAL 19851 MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL (ELIMINACIONES): Eliminación del dividendo a cuenta 800 Resultados M Dividendo a cuenta F 800 800 Ingresos financieros M Saldo resultado ejercicio M 800 Eliminación de operación interna de servicios 40 Acreedores a corto plazo F Deudores M 40 40 Ingresos por arrendamiento M Arrendamientos y cánones F 40 Eliminaciones por operaciones internas de inmovilizado 160 Resultados M Inmovilizado F 160 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
8 Amortización acumulada F Resultados M 8 (10%x1/2x200x80%) 160 Result.enajen.inmovilizado M Saldo resultado ejercicio M 160 8 Saldo resultado ejercicio M Amortización inmovilizado F 8 Eliminación de la operación interna de existencias 144 Resultados M Existencias F 144 400 Proveedores F Clientes M 400 1600 Ventas M Compras F 1600 400 Variación de existencias F Saldo resultado ejercicio M 400 Eliminación de la operación interna de préstamo 800 Deudas a largo plazo F Crédito a largo plazo M 800 Eliminación Inversión-Patrimonio Neto 1200 1200 48 952 Capital Social F Reservas F Inmovilizado revalorizado F (Método proporcional 80%x60) FCC Reservas en soc. consolidadas Inversión en Filial (M/F) 106 400 3000 Reparto de resultados y cálculo consolidado: Nuevo resultado M = 1200 800 160 + 8 144 = 104 Nuevo resultado F = 1040 (80% x 1300)) Resultado F Resultado M Resultado atribuido dominante 1144 1040 104 1144 Saldo resultados dominante Saldo resultados ejercicio M Saldo resultados ejercicio F 104 1040 GRUPO CONSOLIDADO PROPORCIONALMENTE (31-12-x9) ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO Inmovilizado 11.388 Capital 5.000 - Amortización acumulada -2.952 Reservas 4.800 Crédito a largo plazo 200 Reservas en soc. consolidada 400 Existencias 2.921 Rdo dominante 1144 Deudores 780 Deudas a largo plazo 3.000 Clientes 4.834 Acreedores a corto plazo 1.700 Disponible 900 Proveedores 2.979 Fondo comercio consolid. 952 TOTAL 19.023 TOTAL 19.023 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA (ELIMINACIONES): 107 Actualización de la inversión en fecha de compra ( 1-enero) 2048 Participaciones puestas en 952 equivalencia (2000 + 48) FCC Inversión en filial 3000 Integración del FCC como coste de la Participación puesta en equivalencia (se aplica a partir del 1 de enero de 2008) 952 Participación puestas en equivalencia FCC 952 Corrección de la participación por dividendos internos 800 Resultados M Participaciones puestas 800 equivalencia 800 Ingresos financieros M Saldo resultados ejercicio M 800 Eliminaciones por operaciones internas de inmovilizado 160 Resultados M Participaciones puestas 160 equivalencia 8 Participaciones puestas Resultados M 8 equivalencia (10%x1/2x200x80%) 160 Pérdidas de sociedades puestas Saldo resultado ejercicio M 160 en equivalencia 8 Saldo resultado ejercicio M Beneficios de sociedades puestas 8 en equivalencia Eliminación de la operación interna de existencias 144 Resultados M Participaciones puestas 144 equivalencia 400 Pérdidas de sociedades puestas Saldo resultado ejercicio M 400 en equivalencia Participación en las Reservas generadas por la filial 400 Participaciones puestas en equivalencia (80% Rsvas) Reservas en sociedades puestas en equivalencia 400 Participación en los beneficios de la filial y actualización de la inversión a 31 diciembre: 1040 Participaciones puestas en equivalencia 1040 Saldo resultados ejercicio dominante Resultados M 1040 Beneficios de sociedades puestas en equivalencia 1040 Imputación de nuevos resultados M al Grupo: 1144 Nuevos Resultados M (1200 800 160 + 8 144 + 1040) Resultados dominante 1144 1144 Saldo resultados dominante Saldo resultados ejercicio M 1144 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
108 INVERSIÓN PUESTA EN EQUIVALENCIA = 80% NETO F (31-12-19X9) + diferencia de primera consolidación (>0) +/- ajustes por operaciones internas donde asociada es compradora/receptora= = 80% (Capital + Rsvas. + PyG + Incremento neto por revalor. en activo Dvdo. cta.) + FCC +/- ajustes= 80% (1.500+1.500+1.300+60-1.000) + 952 160 + 8 144 = 3.344 GRUPO NO CONSOLIDADO PUESTO EN EQUIVALENCIA (31-12-x9) ACTIVO PATRIMONIO NETO y PASIVO Inmovilizado 9500 Capital 5.000 - Amortización acumulada -2.600 Reservas 4.800 Participación puesta equivalencia 3344 Rdo dominante 1144 Crédito a largo plazo 1000 Reservas en soc. puestas en equival 400 Existencias 2.069 Deudas a largo plazo 3.000 Deudores 500 Acreedores a corto plazo 1.500 Clientes 3.450 Proveedores 2.259 Disponible 840 TOTAL.103 TOTAL.103 EJERCICIO 2: repaso final La sociedad A es una importante cadena de supermercados que decidió invertir hace dos años en dos empresas suministradoras de productos (sociedades B y C ). Las inversiones se realizaron en el año X, de la siguiente forma: - De forma directa en la sociedad B mediante la compra, el 1-1-X, de una cartera equivalente al 60% de su capital, siendo el importe de la inversión 1400 u.m. - De forma indirecta, a través de B, en la sociedad C. La inversión de B en C no se acometió hasta final de dicho año X (31-12-X), por valor de 583 u.m., representando un 60% de la cifra de capital. La situación patrimonial de las tres sociedades, en el año X y en el año X+2, se describe en la tabla adjunta, en u.m.: AÑO X AÑO X+2 Soc. A Soc. B Soc. C Soc. A Soc. B Soc. C Capital 4000 2000 800 4000 2000 800 Reservas 800 400 100 1000 600 85 Resultados 150 125-20 200 37-5 A lo largo del ejercicio actual (X+2) se han sucedido las siguientes operaciones internas: Curso de Formación de Auditores de Cuentas
1. C paga a sus accionistas un dividendo ordinario por los resultados del ejercicio anterior (X+1) por cuantía de 10 u.m. 2. B vende a A, el 1-1-X+2, por valor de 20 u.m., inmovilizado cuyo valor neto contable era 24 u.m. A dicho inmovilizado le corresponde una vida útil desde la fecha de la transacción de 4 años, depreciación constante y ausencia de valor residual. 3. C vende mercancías a A por valor de 44 u.m., cargando un margen de beneficios del 10% sobre el precio de coste. Al final del ejercicio X+2, sólo figura en los almacenes del grupo una partida equivalente al 20% de la operación. 4. En relación con la anterior operación, la mitad del importe facturado no se encuentra liquidado, habiéndose documentado en forma de efectos cambiarios. SE PIDE: Asientos de eliminaciones y ajustes para la consolidación de A, B y C en 31-12-X+2. NOTA: Esta tres empresas venían consolidando sus cuentas desde el año X, no estimándose cambios en el valor razonable de las filiales en las fechas de toma de control. 109 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
110 SOLUCIÓN EJERCICIO 2: REPASO FINAL 6 RESULTADOS B a RSVAS B 6 6 INGRESOS FINANCIEROS B a SALDO RDOS B 6 4 INMOVILIZADO A a RESULTADOS B 4 4 SALDO RDOS B a PÉRD.PROCEDENTES. INMOVILIZADO B 4 1 RESULTADOS B a A.AC.INMOVILIZADO A 1 1 AMORTIZACIÓN INMOV. A a SALDO RDOS. B 1 0,8 RESULTADOS C a EXISTENCIAS A 0,8 0,8 CONSUMO EXISTENCIAS A a SALDO RDOS. C 0,8 44 VENTAS C a COMPRAS A 44 22 EF. COM. A PAGAR A a EF. COM. A COBRAR C 22 800 85 55 3,48 2,32 2000 606 3 C.SOCIAL C RSVAS C FCC a INV. B/C. a RSVAS EN S.C.. a SOCIOS EXT. C RESULTADOS ATRIB B RESULTADOS ATRIB SE C. RESULTADOS C. (Rdos C = -5-0,8) C.SOCIAL B RSVAS B RESERVAS EN SC B a INV. A/B. a DNC. a RSVAS EN S.C.. a SOCIOS EXT. C 583 3 354 5,8 5,8 SALDO RDOS C a SADO RDOS ATRIB. B. a SALDO RDOS. ATRIB. SE C 1400 40 125,4 1043,6 40 DNC a RESULTADOS A 40 40 SALDO RDOS A a DNC de soc.consolidadas 40 30,52 240 Rdos B a Rdos ATRIBUID. DOMIN. (37-6+4-1-3,48) PyG A a Rdos ATRIBUID. SE. (200+40) 258,312 12,208 258,312 12,208 SALDO RDOS ATRIB. DOMIN. a SALDO RDOS B SALDO RDOS. ATRIB. SE a SALDO RDOS A 3,48 2,32 30,52 240 Curso de Formación de Auditores de Cuentas
111 EJERCICIO 3: Repaso final (DIFÍCIL!!) Las sociedades I y J conforman un grupo que viene presentando estados contables consolidados desde el año 20x0. La inversión de I en J le confirió un porcentaje del 80% del capital de ésta, por valor de 4.800 u.m., realizándose el 1-1-año 20x0, cuando el capital de J era de 4000 u.m. y las reservas de 1000 u.m., sin estimarse cambios en el valor de J por la aplicación del valor razonable. Posteriormente en el año 20x3, una nueva sociedad H ha tomado el control del grupo anterior, adquiriendo un 90% del capital de I, en el día 1 de julio de 20x3, por valor de 14.000 u.m. No se estimaron valoraciones distintas de I por aplicación del valor razonable La situación patrimonial en el año 20x3 (31 de diciembre) de las tres sociedades se describe en la tabla adjunta, en u.m.: AÑO 20x3 Soc. H Soc. I Soc. J Capital 20000 10000 4000 Reservas 5000 3000 2000 Resultados 1000 800 600 - Dvdos. a cuenta - 500 A lo largo del ejercicio actual (20x3) se han sucedido las siguientes operaciones internas, las cuáles se presumen distribuidas proporcionalmente (SIN EFECTO ESTACIONAL) a lo largo del año: 1. J ha pagado a sus accionistas un dividendo a cuenta de los resultados del año actual 20x3 por cuantía de 500 u.m. 2. J vende a plazo a I, el 30-6-20x3, por valor de 300 u.m., inmovilizado cuyo valor neto contable era 250 u.m. A dicho inmovilizado le corresponde una vida útil desde la fecha de la transacción de 5 años, depreciación constante y ausencia de valor residual. 3. J vende mercancías a H y a I por valor de 63 u.m. y 84 u.m., respectivamente, cargando un margen de beneficios del 5% sobre el precio de coste. Al final del ejercicio 20x3, sólo figura en los almacenes de I la mitad de las mercancías, mientras que en los almacenes de H figura la totalidad. 4. Ninguna de las operaciones del punto 2 y 3 se encuentran liquidadas. SE PIDE: Asientos de eliminaciones y ajustes para la consolidación de H, I y J en 31-12-20x3. Curso de Formación de Auditores de Cuentas
112 SOLUCIÓN EJERCICIO 3: REPASO FINAL 400 Rdos I a DIVIDENDOS A CTA. J 400 400 INGRESOS FINANCIEROS I a SALDO RDOS I 400 50 Rdos J a INMOVILIZADO I 50 50 BENEF. PROCEDENTES. INMOVILIZADO J a SALDO RDOS J 50 5 A.AC.INMOVILIZADO I a Rdos J 5 5 SALDO RDOS. J a AMORTIZACIÓN INMOVIL. I 5 3,5 Rdos J a EXISTENCIAS I a EXISTENCIAS H (medio año) 2 1,5 300 PROVEEDOR.INMOV. I a CDTOS VTA.INMOV. J 300 84 63 PROVEEDORES I a PROVEEDORES H a CLIENTES J 147 4.000 C.SOCIAL J 2.000 RSVAS J 800 FCC a INV. I/J 4.800. a RSVAS EN S.C. I 800 a SOCIOS EXT. J 1.200 551,5 Rdos J (recalculadas) a Rdos I a Rdos SOC. EXT J 441,2 110,3 10.000 3.000 800 420,6 1.561,46 C.SOCIAL I RSVAS I RESERVAS EN SC I Rdos I (1/2 Rdos I recalculadas= 0,5841,2) FCC(*) a RESERVAS EN S.C.. a INVERSION H/I. a SOCIOS EXT. C Rdos H a Rdos ATRIBUID. DOMIN. Rdos I (1/2 PyG I recalc.) a Rdos ATRIBUID. SE. I 360 14.000 1422,06 1.000 1378,54 420,6 42,06 (*) DC (H/I) = 14.000 90% (10.000 + 3.000 + ½ 800 + 420,6) = 1.561,46 2 CONSUMO EXISTENCIAS I 1,5 CONS. EXIST. H (medio año) a SALDO RDOS. J 3,5 115,5 VENTAS J a COMPRAS I a COMPRAS H (medio año) 84 31,5 441,2 110,3 1378,54 42,06 SALDO RDOS I SALDO RDOS. SOC.EXT. J a SALDO RDOS. J 551,5 SALDO RDOS DOMIN. a SALDO RDOS H SALDO RDOS. SE I a SALDO RDOS I Vicente González García. Actualizado a 8-1-2013 Curso de Formación de Auditores de Cuentas 1.000 420,6