ANÁLISIS Y OPINIÓN Impuesto al valor agregado en América: Colombia 98 El sistema del impuesto al valor agregado (IVA) en Colombia es similar al de México, en conceptos como: objeto del impuesto, tasa general, algunas exenciones y obligación de retener, como describiremos a continuación. En el presente artículo se ofrece un panorama del sistema del IVA en Colombia, comparado con el sistema de ese gravamen en México, el cual podría servir como una guía para quienes realicen transacciones en el citado país Lic. Horacio Iván Jaso Ceja, Socio de Impuestos Indirectos de PricewaterhouseCoopers, S.C. L.C.P. y M.N.I. César Andrés Alcántara Barrón, Gerente de Impuestos Indirectos de PricewaterhouseCoopers, S.C.
INTRODUCCIÓN Los impuestos indirectos toman cada vez mayor relevancia como medio de recaudación a nivel global, incluyendo el caso de México donde a partir de 2014 se ha eliminado la tasa reducida del IVA del 11%, antes aplicable a las operaciones realizadas en la región fronteriza; así como la exención del IVA a importaciones temporales y otros regímenes aduaneros específicos, entre otras medidas impositivas. Éste es el caso también en Latinoamérica, donde en la mayoría de los países existe un IVA. De entre ellos, el sistema del IVA en Colombia es similar al de México en conceptos como: objeto del impuesto, tasa general, algunas exenciones y obligación de retener, como describiremos a continuación. Al respecto, el presente artículo ofrece un panorama del sistema del IVA en Colombia, tanto como punto de comparación con el impuesto mexicano o bien, como una guía para quienes realicen transacciones en ese país. ALCANCE Y OBJETO DEL IMPUESTO Al igual que en México, el IVA en Colombia es aplicable a nivel federal; aunque no se aplica en las islas de San Andrés y Providencia, así como en la región de las Amazonas. Existen reglas específicas para determinar la exención en estos territorios. En Colombia, el IVA conocido como impuesto a las ventas, se recauda a la entrega de bienes, la prestación de servicios y la importación de bienes a Colombia. El principio es que estas actividades detonan el IVA, excepto en caso de que exista una exención. En ese sentido, las actividades sobre las cuales se aplica el IVA en Colombia resultan similares a las actividades gravadas en México, aunque en Colombia se considera de manera separada la venta o la operación de juegos de azar y lotería. Para efectos del IVA, la venta se define como cualquier transferencia de propiedad de bienes muebles, con o sin contraprestación, así como el autoconsumo y la capitalización como activo fijo de bienes muebles. SUJETOS DEL IMPUESTO Las personas obligadas a recaudar y presentar declaraciones del IVA en Colombia son aquellas que realizan cualquier transacción gravada, como son los enajenantes (distribuidores, fabricantes, etc.), cualquiera que preste un servicio y los importadores. En general, las personas morales que realicen actividades gravadas estarán obligadas al pago del IVA, incluyendo sociedades, consorcios y cualquier otra entidad legal, económica, pública o privada que habitual u ocasionalmente, fabrique, produzca, ensamble o proporcione servicios. Las personas físicas estarán obligadas si sus servicios gravados superan ciertos límites previstos por la ley, entre otros requisitos. Esto último representa una diferencia respecto a México, donde no existen límites mínimos para ser considerado sujeto del impuesto. Retención del IVA Similar al caso de México, la ley tributaria en Colombia establece que determinados contribuyentes deben retener y enterar el IVA. Tal es el caso de las operaciones de compra con los proveedores sujetos al regimen simplificado del IVA o en el caso de grandes contribuyentes en operaciones de compra con proveedores (personas morales) que son sujetos al régimen general del IVA o bien, en operaciones de compras a una compañía de comercio internacional. La tasa de retención es del 15% de acuerdo con las facturas de compra. Los contribuyentes, que en este caso son agentes de retención, están obligados a registrar el impuesto retenido, presentar declaraciones y hacer el pago del IVA de manera mensual. Los pagos en exceso de retenciones podrán ser disminuidos de las declaraciones del IVA retenido subsecuentes. LUGAR DE CAUSACIÓN Con el objetivo de determinar si una transacción es sujeta del IVA en Colombia, se deberán observar las siguientes reglas, similares al IVA en México, pero con diferencias específicas en el caso de servicios. 99
100 Bienes El lugar de causación es donde se realiza la transferencia de propiedad. Servicios La prestación de servicios está sujeta al IVA en el país donde esté establecido el proveedor, excepto en las siguientes circunstancias: 1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles estarán gravados en el lugar donde se encuentre ubicado el inmueble. 2. Los siguientes servicios estarán gravados en el país donde se realizan o se realizaron: a) Eventos culturales y artísticos, así como la organización de dichos eventos. b) Carga, descarga, traslado y almacenamiento. 3. Los siguientes servicios están gravados en Colombia cuando el servicio es prestado por un proveedor establecido fuera de Colombia, en beneficio de una de las partes ubicada en Colombia (lista no limitativa). En estos casos, los sujetos que reciban el servicio están obligados a la autorrepercusión del IVA: a) Licencias para el uso o derecho de uso de intangibles (incluyendo propiedad intelectual e industrial). b) Consultoría, asesoría (incluyendo asistencia técnica), auditoría, alquiler de bienes muebles (excepto los buques y aeronaves operados en tráfico internacional). c) Servicios de traducción, seguros y reaseguros. d) Servicios de conexión o acceso satelital y de televisión vía satélite. MOMENTO DE CAUSACIÓN A diferencia del IVA en México que se causa con base en el flujo de efectivo del contribuyente, el momento de causación de los impuestos indirectos en Colombia se actualiza conforme a los siguientes supuestos: Bienes El impuesto se genera en la fecha en que la factura o el documento equivalente es emitido, o la fecha en que los bienes se entregan, lo que ocurra primero. Servicios El impuesto se genera en la fecha en que el proveedor de servicios emite una factura o algún documento equivalente, cuando se termine la prestación del servicio o se pague el servicio, lo que ocurra primero. Importaciones En la importación de bienes tangibles, el IVA debe pagarse al presentar la declaración de importación correspondiente. En el caso de la importación de servicios, el acto gravado se produce cuando el proveedor de servicios emite una factura o algún documento equivalente, cuando el servicio se ha completado o cuando el servicio se ha pagado, lo que ocurra primero. BASE GRAVABLE En términos generales, la determinación de la base gravable es similar a las disposiciones del IVA en México, como se describe a continuación: La base gravable comprende el valor total de la transacción más elementos adicionales que son incidentales o relacionados con los productos o servicios proporcionados. También puede incluir conceptos que por separado no son gravados (por ejemplo, el transporte de carga). Adicionalmente existen reglas especiales para determinar la base gravable de determinados bienes y servicios. Bienes La base gravable es el valor total de la transacción, pagado en efectivo o crédito, incluyendo el costo normal, el costo de financiamiento no anticipado u obligatorio, accesorios, manejo, instalación, seguros, comisiones, garantías y gastos, incluso cuando se facturen o se contraten por separado, aun en el caso de que se consideren exentos cuando se venden de forma independiente. Bienes sin contraprestación, en la medida en que no estén exentos, también son sujetos al IVA. Cualquier ajuste al valor de la transacción es parte de la base gravable. El incremento en el precio así como las comisiones, embalaje, transporte de carga o instalación también son parte de la base gravable. El proveedor deberá facturar estas características
adicionales de forma separada para cumplir con las disposiciones fiscales de facturación (una nota de débito no es suficiente). Reducciones en el precio tales como descuentos (a excepción de los descuentos no condicionados) después de la venta, no reducen la base gravable. Cuando el proveedor proporciona financiamiento a los clientes en el pago del IVA causado en las transacciones, la porción de intereses no está sujeto al IVA (a diferencia de cualquier otro tipo de financiamiento). Servicios Las disposiciones aplicables a la venta de bienes para determinar la base gravable, también son aplicables a la prestación de servicios; sin embargo, cuando se prestan servicios sin contraprestación, no se aplica el IVA. Tanto para los bienes como para los servicios, la base gravable en ningún caso será inferior al valor de mercado en la fecha de su entrega o prestación. Importación La base gravable es el valor utilizado en la declaración de aduanas incluyendo los gravámenes, derechos de compensación, intereses y otros gastos devengados por la importación. Cuando el valor de los bienes incluye los servicios o el valor de bienes intangibles, la base gravable se determinará de acuerdo con el Acuerdo de Valoración Aduanera de la Organización Mundial de Comercio (OMC). En la importación de productos terminados, fabricados en el extranjero o en una zona de libre comercio, en los cuales se hayan utilizado componentes nacionales que se han exportado, la base gravable será el valor utilizado en la declaración de aduanas, adicionando el costo de producción sin descontar el valor de los componentes nacionales exportados. Tipo de cambio Al igual que en México, si la base gravable se encuentra denominada en moneda extranjera, se deberá convertir a moneda nacional aplicando el tipo de cambio publicado por el Banco Central Las disposiciones aplicables a la venta de bienes para determinar la base gravable, también son aplicables a la prestación de servicios; sin embargo, cuando se prestan servicios sin contraprestación, no se aplica el IVA. correspondiente a la fecha en que se efectúe la entrega. TASA Como en el caso de México, la tasa general del IVA en Colombia es del 16%. Sin embargo, en el caso de Colombia, existe una tasa reducida del 5% que se aplica en algunas mercancías clasificadas en relación con el Código NAN- DINA 1 y para servicios específicos señalados por la ley. La lista incluye, entre otros: 1. Café tostado y café descafeinado. 2. Avena. 3. Arroz y maíz para fines industriales. 4. Trigo, excepto para siembra. 5. Soja sin refinar, palma, girasol, algodón, nuez de palma, maíz y aceite de canola. 6. Chocolate. 7. Harina de trigo. 8. Harina de cereales. 9. Máquinas para la avicultura. 10. Vehículos eléctricos destinados al servicio público. 11. Chasis destinado para los autos eléctricos. 101 1 Nomenclatura Común de Designación y Codificación de Mercancías de los Países Miembros de la Comunidad Andina
12. Carrocerías de autos destinados a los autos eléctricos. 13. Almacenamiento de productos agrícolas en depósitos generales aduaneros. 14. Seguros agrícolas. 15. Planes médicos prepagados. 16. Seguridad, conserjería, limplieza y servicios de trabajo temporal, siempre y cuando se proporcionen por entidades sin fines de lucro (se aplican ciertos requisitos). Cuando el IVA acreditable es mayor que el IVA causado (debido a que la venta de bienes y servicios son gravados a la tasa del 5%, mientras que las compras se gravan a la tasa genaral del 16%) se generá un crédito o una devolución, siempre que se cumplan ciertos requisitos. El reembolso/compensación se puede solicitar una vez que la declaración del impuesto sobre la renta del año correspondiente se encuentra debidamente presentada. En este caso, el plazo para solicitar la compensación es de un mes a partir de la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración del año fiscal en el cual se generó el saldo a favor. EXENCIONES Tal como en el sistema de IVA en México, en Colombia existen bienes y servicios exentos, así como sujetos a una tasa del 0%. En este último caso, existe una diferencia con el sistema mexicano, debido a que únicamente se permite la devolución o compensación del IVA correspondiente en forma bimestral o semestral, según corresponda. Las principales operaciones exentas de IVA en Colombia incluyen: Exención sin derecho al acreditamiento del IVA incurrido La LIVA excluye expresamente del ámbito de aplicación del impuesto una larga lista de productos que se clasifican según el Código NANDINA. La lista incluye, entre otros, los siguientes bienes: 102
1. El ganado y los animales de granja. 1. Atún. 3. La miel, el café y el cacao en grano (sin tostar). 4. Los productos agrícolas (legumbres, raíces, verduras, arroz y maíz). 5. Maquinaria agrícola dentro de la clasificación aduanera 84.33 y 84.36. 6. Equipo para la conversión de vehículos al sistema de combustible dual (gas y petróleo); 7. Energía eléctrica. 8. El gas natural. 9. Medicamentos incluyendo anticonceptivos orales y lentes de contacto. 10. Tablets con un valor no superior a COP 1,154,163. 11. Computadoras personales que no excedan de COP 2.2 millones. 12. El gas y el ACPM. 13. El petróleo crudo para refinación. 14. Herramientas, maquinaria y tecnología que se utiliza para preservar y proteger el medio ambiente. Además, los siguientes servicios: 1. Seguros de vida, de protección contra enfermedades catastróficas y de educación. 2. Importación temporal de mercancías. 3. Los bienes importados por misiones diplomáticas sujeto a reciprocidad. 4. La importación de armas y municiones militares destinados a la Defensa Nacional. 5. La importación temporal de maquinaria para las industrias básicas (cuando no se fabrican en el país). 6. Importación de maquinaria para el procesamiento de residuos (cuando no se fabrican en el país). 7. Transporte de carga nacional e internacional, pública y privada. 8. Transporte público de pasajeros en el territorio nacional por agua o tierra. 9. El transporte aéreo nacional de pasajeros a destinos nacionales, donde se carece de transporte terrestre. 10. El transporte de gas e hidrocarburos. 11. Los intereses y otros ingresos financieros provenientes de operaciones de crédito y arrendamiento financiero. 12. Servicios médicos, dentales, hospitalarios, servicios clínicos y de laboratorio para la salud humana. 13. Servicios públicos como energía, agua, alcantarillado, limpieza de calles, recolección de basura y distribución de gas. 14. Servicios de cafetería y restaurante (estos servicios están sujetos a un impuesto al consumo). Exenciones con derecho al acreditamiento del IVA incurrido (sujetas al 0%) y devolución en forma bimestral Los siguientes servicios son gravados a la tasa del 0%, con derecho a acreditar la totalidad del IVA, así como a su devolución o compensación en forma bimestral: 1. Bienes exportados. 2. Los bienes y servicios prestados a compañías internacionales (siempre que se exporten efectivamente). 3. Suministros específicos a industrias en zonas de libre comercio. 4. La exportación de servicios (cumpliendo ciertos requisitos). 5. Servicios de Internet para los clientes residenciales de ingresos medios y bajos. 6. Los productores de bienes exentos, una vez que el sistema de facturación electrónica entre en funcionamiento de acuerdo con los procedimientos adoptados por la Administración Tributaria, el cual deberán adoptar y utilizar entre toda la cadena de clientes y proveedores. 7. Paquetes de Turismo vendidos a individuos o entidades extranjeras para ser utilizados dentro de Colombia por algunas agencias de viaje y hoteles. Exenciones con derecho al acreditamiento del IVA incurrido (sujetas al 0%) y devolución en forma semestral La siguiente es una lista de algunos de los productos clasificados al 0% (según el Código NANDINA), 103
104 que permite que el contribuyente solicite la devolución del IVA dos veces al año: 1. Alcohol combustible. 2. Vegetal bio-combustible. 3. Huevos frescos, carne, leche y pescado. ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO El impuesto pagado por los contribuyentes se podrá restar del IVA causado como un crédito, siempre que sea atribuible a las operaciones gravadas y se cumplan los requisitos adicionales. El IVA pagado durante la fase de inicio de operaciones también puede recuperarse. El IVA pagado debe corresponder a las compras que califican como gasto o costo deducible para efectos del impuesto sobre la renta. Cuando el IVA pagado esté relacionado con actividades tanto gravadas como exentas, el impuesto será recuperable mediante la aplicación de un cálculo proporcional. Como regla general, el IVA pagado se puede solicitar como un crédito en la declaración del IVA del periodo correspondiente, cuando el costo o gasto efectivamente se devengó. Sin embargo, existe una regulación especial para los contribuyentes que están obligados a presentar declaraciones del IVA de forma bimestral, lo que implica que el IVA pagado puede ser reclamado como un crédito en la declaración del IVA del periodo bimestral donde el costo o gasto se ha devengado o bien, dentro de los siguientes dos periodos. El IVA pagado se debe registrar contablemente en el periodo en el cual el impuesto se manifestó como crédito en la declaración correspondiente. CUMPLIMIENTO (OBLIGACIONES BAJO EL SISTEMA INTERNO) A continuación se resumen algunas de las principales obligaciones en materia del IVA en Colombia: Registro Las empresas deben obtener un número de identificación fiscal, el cual se utiliza para todos los efectos fiscales (incluyendo el IVA). El registro asignará un Número de Identificación del Contribuyente ( Número de Identificación Tributaria NIT). El formato del número de identificación fiscal es 999.999.999-9 en el caso de las personas morales, el último dígito es un número de verificación, que es el resultado de un algoritmo calculado sobre los nueve números anteriores. Cabe mencionar que la legislación colombiana no prevé ningún mecanismo de registro para empresas que no tienen un establecimiento permanente en Colombia. Periodo fiscal y declaraciones La periodicidad de la presentación de las declaraciones depende de los ingresos anuales de los contribuyentes al 31 de diciembre del ejercicio anterior. Para empresas con ingresos anuales superiores a USD 1.3M o contribuyentes que están sujetos a la tasa del 0%, deberán presentar las declaraciones de manera bimestral. Si los ingresos anuales son menores a USD 1.3M pero mayores a USD 228k, las declaraciones se presentarán de manera trimestral, y para las pequeñas empresas (ingresos anuales menores a USD228k ) la frecuencia es anual. No es necesario presentar declaraciones por los periodos en los cuales no se tengan operaciones. Obligaciones adicionales de reporte (declaraciones) Para efectos fiscales, las personas morales deben informar anualmente a las autoridades fiscales mediante medios electrónicos, la cantidad del IVA repercutido y el IVA soportado. La información que se debe reportar incluye las cantidades recibidas y pagadas del IVA, los datos del proveedor y del cliente, respectivamente, por nombre y número de identificación fiscal. La información se utiliza para efectuar revisiones cruzadas y así evaluar la fiabilidad de la información que soportan las cifras de los contribuyentes. Facturación Las facturas deben ser impresas en un formato específico, tal como lo establece el Reglamento de Facturación. Dicho reglamento establece los requisitos, formato, medidas, fecha de vencimiento y otros datos obligatorios que las facturas y recibos deben cumplir para efectos fiscales.
También es posible emitir facturas electrónicas cumpliendo ciertos requisitos técnicos, los cuales incluyen la aprobación previa de la Oficina Nacional de Impuestos del software correspondiente. Las empresas deben cumplir las regulaciones correspondientes para el manejo de la información electrónica y deben estar certificadas bajo la norma ISO 9001:2000. Registros contables Los libros de contabilidad y la documentación comprobatoria deben ser almacenados físicamente en el domicilio de la entidad para efectos fiscales, por el mismo plazo previsto por la ley de prescripción del impuesto sobre la renta, el cual es de dos años a partir del final del ejercicio fiscal a que se refieran. Sin embargo, de conformidad con la legislación comercial, los libros de contabilidad deben ser almacenados al menos durante 10 años desde el final del ejercicio correspondiente. La documentación del IVA deberá ser almacenada utilizando cualquier medio o dispositivo de soporte (es decir, copia dura o blanda) durante el periodo previsto para la prescripción de la revisión de ejercicios que soportan tales documentos. Una vez que el periodo de revisión ha expirado, la documentación soporte debe ser almacenada en dispositivos electrónicos. Devoluciones del IVA Las devoluciones del IVA en Colombia se encuentran restringidas en comparación con lo que sucede en México. Cuando el IVA acreditable exceda el IVA pagado, el excedente puede ser acreditado en periodos posteriores, como parte de los créditos de esos periodos hasta agotarlo a través de las ventas. El excedente no será sujeto a devolución para la empresa, a excepción de los créditos del IVA relacionados con ventas y servicios a las tasas del 0 y 5%. Los contribuyentes sujetos a retención del IVA también tienen derecho a la devolución de cualquier saldo a favor que se genere derivado de la retención del impuesto de sus clientes, únicamente. Las devoluciones pueden ser solicitadas en los dos años siguientes a la fecha de vencimiento de las declaraciones del IVA. Las solicitudes de devolución que son garantizadas mediante depósitos bancarios o garantía de seguros son generalmente aprobadas dentro de los siguientes 20 días hábiles después de la presentación; mientras que la devolución de las solicitudes relacionadas con ventas y servicios de tasas del 0 y 5% que son presentadas sin esas garantías, generalmente se 105
106 Como regla general, las solicitudes de devolución deben ser presentadas ante la Administración Tributaria dentro de los dos años siguientes después de la fecha de presentación de la declaración del IVA aprueban dentro de los siguientes 30 días hábiles. Excepcionalmente, el plazo de 50 días hábiles se aplica en devoluciones de pagos en exceso del IVA. No existe un mecanismo de devolución para las empresas que son no residentes en Colombia. SANCIONES Y RIESGOS EN CASO DE INCUMPLIMIENTO En caso de retraso en el pago se generarán intereses a una tasa máxima de interés que es establecida por la Superintendencia de Finanzas de Colombia. Si las declaraciones del IVA se presentan después de la fecha de vencimiento, se aplicará un cargo por mora del 5% del impuesto por cada mes de retraso. Si no hay un saldo a pagar, el cargo por cada mes de retraso sería del 0.5 % de los ingresos brutos del periodo, sin exceder del 5% de dichos ingresos o el doble del valor del saldo a favor (si lo hay). La pena de autocorrección es del 10% de la diferencia entre el saldo deudor o acreedor inicial reportado en la declaración y el saldo deudor o acreedor reportado en la declaración corregida. Los intereses se determinarán de manera diaria por cada día de retraso. El interés aplicable es la tasa máxima establecida por la Superintendencia de Finanzas de Colombia para el trimestre correspondiente. La pena de autocorrección podrá incrementarse a 20% o incluso hasta 160% cuando lo soliciten las autoridades fiscales. PERIODO DE PRESCRIPCIÓN Recuperación del IVA por la autoridad fiscal La regla general para requerir la presentación del IVA es de cinco años siguientes a la fecha de vencimiento de su presentación. Si la declaración fue presentada, los auditores fiscales tienen los dos años siguientes a la fecha de vencimiento de su presentación. En el caso de que se haya solicitado la devolución de un saldo a favor, el periodo de dos años comienza a partir de la fecha de solicitud de esa devolución. Recuperación del IVA por contribuyente Como regla general, las solicitudes de devolución (sólo aplicable a exportadores y contribuyentes de tasa del 0%) deben ser presentadas ante la Administración Tributaria dentro de los dos años siguientes después de la fecha de presentación de la declaración del IVA, como se describe en este artículo. Los contribuyentes a los que se les aplica la retención del IVA sobre las ventas de bienes y servicios también son elegibles para la devolución. MEDIDAS DE PREVENCIÓN CONTRA EL FRAUDE Y EVACIÓN FISCAL A diferencia de México, el Código Tributario colombiano establece algunas disposiciones antiabuso, las cuales permiten a las autoridades fiscales descartar las transacciones que en su opinión no tienen validez o una razón comercial o de negocios y que tiende a modificar, reducir, eliminar o diferir los efectos fiscales. Así, la Administración Tributaria podrá aplicar las disposiciones contra las prácticas abusivas cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1. Las transacciones se efectúen entre partes relacionadas. 2. Las transacciones involucren paraísos fiscales. 3. Las transacciones involucren un contribuyente con régimen fiscal especial. 4. Cuando la cantidad pagada difiere en más del 25% del precio acordado en operaciones similares. Las autoridades fiscales tienen la capacidad de recaracterizar la naturaleza de la transacción y, por tanto, sus consecuencias fiscales.