Los precios de transferencia y las actas con acuerdo *

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo * LUIS IGNACIO FADÓN ODRIOZOLA MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Justificación del tema elegido. 1.2. Relación con los objetivos del curso. 1.3. Relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la inspección de los tributos. 2. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 2.1. Antecedentes. 2.2. La importancia actual de los precios de transferencia en las transacciones internacionales. 2.3. Evolución de la normativa interna en relación con las operaciones vinculadas. 2.4. Reflejo de los precios de transferencia en el mercado interior. 2.5. Análisis del principio de libre concurrencia. 2.6. Criterios de comparabilidad. 2.6.1. Características de los activos empleados. 2.6.2. Análisis funcional. 2.6.3. Condiciones contractuales. 2.6.4. Mercados similares. 2.6.5. Estrategias de negocios. 2.7. Elección del método de valoración. 2.7.1. Precio libre comparable. 2.7.2. Coste incrementado. 2.7.3. Precio de reventa. 2.7.4. Métodos alternativos. 2.7.4.1. Método de la distribución del resultado. 2.7.4.2. Método del margen neto del conjunto de operaciones. 2.8. Análisis desde la práctica de la comprobación inspectora. 2.9. Los métodos de valoración y su aplicación en la comprobación inspectora. 2.10. El problema de la valoración en la prestación de servicios intragrupo. 2.11. Análisis de la reforma producida mediante la Ley 36/2006. 3. LAS ACTAS CON ACUERDO EN LA LEY 58/2003. 3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT mediante Ley 36/2006. 3.2. Análisis de las actuaciones inspectoras instrumentadas en actas con acuerdo. 3.3. Viabilidad de las actas con acuerdo relativas a los precios de transferencia. 3.3.1. Su encaje en el artículo 155. 3.3.2. Análisis del contenido necesario del acta con acuerdo y la determinación del valor de mercado. 3.3.3. Análisis del nuevo artículo 16 TRLIS versus artículo 155 de la Ley General Tributaria. 4. CONCLUSIONES. ANEXO. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de transferencia, procedimiento inspector, actas con acuerdos. 1. INTRODUCCIÓN Al finalizar el VII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional, impartido por el Instituto de Estudios Fiscales entre los meses de septiembre y noviembre de 2006, se ha pedido a los alumnos del mismo que realicen un trabajo sobre algún tema relacionado con las materias que han sido objeto de estudio y análisis en las horas lectivas de dicho Curso. Hemos optado por elegir como título del trabajo el de "Los precios de transferencia y las actas con acuerdo" por las razones que se exponen a continuación. 1.1. Justificación del tema elegido Al seleccionar el trabajo a presentar como conclusión del Curso, de ha buscado un tema que, a la vez, sea posible desarrollar desde un punto de vista teórico y desde el análisis de la practica inspectora en las actuaciones de comprobación e investigación que se llevan a cabo por los Actuarios. Esta elección no es baladí ya que, en la práctica, los criterios llevados por los obligados tributarios a sus declaraciones fiscales en cuanto a las valoraciones de los precios de transferencia entre sociedades intragrupo, tanto en el mercado interno como en sus relaciones con filiales o matrices residentes * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006. 71

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 en el extranjero, pueden diferir sensiblemente de los que la Inspección considere aplicables, dando lugar a posibles propuestas de regularizaciones tributarias de cuantía importante que llevan implícitas desacuerdos en las valoraciones de las entregas o servicios en cuestión y pueden dar origen a supuestos de especial complejidad que llevan aparejada una costosa y larga litigiosidad entre la Administración tributaria y los contribuyentes, sin que, en muchos casos, sea previsible, a priori, presumir razonablemente hacia donde se va a inclinar el resultado definitivo del procedimiento. 1.2. Relación con los objetivos del curso Dentro del objetivo general del Curso de Fiscalidad Internacional de dar a conocer los principios y ejes fundamentales, desde la perspectiva del Derecho Tributario español, de la tributación de las operaciones jurídicas y de contenido económico que tienen componentes que afectan a otras legislaciones fiscales extranjeras, los denominados precios de transferencia, es decir, como afirma TRAPÉ VILADOMAT (2004), según expresión acuñada por la doctrina y practica internacional, los precios a los cuales las empresas asociadas o vinculadas valoran las transacciones efectuadas entre ellas, tienen una especial importancia que, además cada vez adquieren mayor relevancia, por la gran diversidad de dichas operaciones y los importes cuantitativos que globalmente suponen dentro de cada mercado interior y su interconexión con los mercados de otros países. En consecuencia, el análisis de los precios de transferencia desde la visión que pretendemos darle, tiene una clara relación con los objetivos del Curso por los motivos antes apuntados y por su conexión con las valoraciones de los mismos en el transcurso del procedimiento inspector y su posible incorporación a las denominadas actas con acuerdo con la finalidad de conseguir la disminución de los procesos litigiosos y aportar seguridad jurídica y agilidad a las comprobaciones tributarias. 1.3. Relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la inspección de los tributos El tema objeto del presente trabajo entendemos que tiene una clara relación con las actuaciones de comprobación e investigación que lleva a cabo la Inspección de los Tributos por los diversos motivos antes apuntados y, en especial, por los cada vez más numerosos asuntos que sobre la estimación de los valores asignados a los precios de transferencia se plantean en los procedimientos como consecuencia de la globalización de la economía y las interrelaciones existentes entre empresas asociadas o vinculadas que desarrollan su actividad en distintos países de la Unión Europea y países terceros. 2. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA 2.1. Antecedentes Una de las causas del desarrollo de la economía española en los últimos veinte años ha sido la expansión de las operaciones efectuadas por las empresas que, partiendo de un radio de acción geográficamente local, han ido ampliándose a la totalidad del territorio nacional y han terminado proyectándose al ámbito internacional. Las empresas no sólo se han fortalecido mediante la capitalización de los beneficios generados en la comercialización de bienes y servicios, trascendiendo su área geográfica, sino que además han buscado una integración tanto en líneas industriales como comerciales, orientada a la consecución de economías de escala. Así, se ha ido generalizando la toma de participación en el capital de sociedades industriales que aseguraran los suministros de materias primas y productos semielaborados, y la creación de filiales en áreas de influencia geográfica para facilitar la comercialización de sus productos. El crecimiento de la actividad de la economía nacional ha terminado por rebasar el límite nacional, expandiéndose hacia nuevos mercados en el ámbito internacional, tanto en el área de influencia más cercano la Unión Europea como en Hispanoamérica, Norteamérica y países emergentes del continente asiático. La globalización término ineludible en nuestros días ha terminado por barrer los últimos vestigios de "paisanaje" de la economía española, proyectando internacionalmente toda su potencialidad. A esta expansión de la economía española ha contribuido de forma muy notable nuestra completa integración en la Unión Europea a partir de 1986, que ha propiciado una política tributaria orientada hacia el fortalecimiento empresarial y la apertura de mercados. Por otra parte, como es bien sabido, este proceso se ha venido produciendo, igualmente, a la inversa, puesto que a consecuencia del superior desarrollo de otras economías, fueron multinacionales de otras nacionalidades las que iniciaron la ampliación de sus operaciones mediante la creación de filiales o su instalación efectiva en España, 72

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS efectuando, por tanto, transacciones internacionales que han llevado aparejadas la valoración de precios de transferencia. 2.2. La importancia actual de los precios de transferencia en las transacciones internacionales La expansión económica expuesta ha provocado paulatinamente relaciones económicas y financieras cada vez más complejas, partiendo de un aumento espectacular de las operaciones entre empresas asociadas, bien mediante la participación directa o indirecta en el capital social o mediante el ejercicio del poder de decisión en las mismas. Hoy día se calcula que el 75 por 100 del tráfico de mercancías entre empresas se efectúa entre sociedades asociadas o pertenecientes a un mismo grupo, sin contar servicios inmateriales e intangibles, lo que da idea de la importancia que han alcanzado en España las operaciones vinculadas que, por extensión al mercado internacional, han dado lugar a lo que se ha venido en denominar precios de transferencia. Hay que empezar por aclarar que la calificación "precio de transferencia" no refleja adecuadamente la realidad que vamos a analizar, puesto que no se trata tanto de la posible transferencia de bases imponibles a otras sociedades con bases imponibles negativas pendientes de compensación o a sociedades domiciliadas en países con menor presión fiscal, mediante la manipulación de los valores a los que se efectúen las operaciones, como de conseguir un adecuado reparto de las bases imponibles tributarias del conjunto de las operaciones efectuadas por un grupo de empresas, tanto internamente como entre los países afectados. Así se recoge en el artículo 9 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición (MCDI) de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) 1, que más adelante se analizará, que indica y promueve que las empresas involucradas en este tipo de operaciones, cuando afecten a la soberanía tributaria de dos o más Estados, realicen los ajustes necesarios para evitar tanto una posible sobreimposición (doble imposición de rentas), como una subimposición derivada de la utilización de esta vez sí auténticos precios de transferencia. Se trata, en definitiva, de realizar un reparto equitativo de bases imponibles entre dos o más Estados con competencia fiscal sobre un conjunto de operaciones realizadas por un grupo empresarial con actividad desplegada en territorio nacional de dos o más Estados. El artículo 16.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades exigía:... cuando se trate de operaciones entre Sociedades, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes. El apartado 4 del mismo artículo copiado en el artículo 39 del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Real Decreto 537/1997 de 14 de abril definía los supuestos de vinculación a los que se extendía la imposición valorativa a precios de mercado, empezando por:... las Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, mediante la que se aprobó el Impuesto sobre Sociedades (LIS-95) cambió radicalmente la 1 La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE.) es un grupo de 30 países miembros que comparten una mentalidad similar comprometida con la democracia, la orientación de mercado y los derechos humanos. La OCDE tiene como antecedente a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), creada con el fin de realizar los estudios técnicos para la aplicación de los fondos del Plan Marshall en la reconstrucción europea después de la Segunda Guerra Mundial. En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE. Inicialmente compuesta por países de Europa y de América del Norte, la OCDE se abrió, en un primer momento, a Japón, Finlandia, Australia y Nueva Zelanda, para luego compartir sus experiencias con economías emergentes, entre los que se encuentran: México, Corea, República Checa, Hungría, Polonia y República Eslovaca. A continuación se presenta la lista de países y su año de ingreso a la Organización. Alemania 1961 Estados Unidos 1961 Italia 1961 Suiza 1961 México 1994 Austria 1961 Francia 1961 Luxemburgo 1961 Turquía 1961 República Checa 1995 Bélgica 1961 Grecia 1961 Noruega 1961 Japón 1964 Hungría 1996 Canadá 1961 Holanda 1961 Portugal 1961 Finlandia 1969 Polonia 1996 Dinamarca 1961 Irlanda 1961 Reino Unido 1961 Australia 1971 Corea 1996 España 1961 Islandia 1961 Suecia 1961 Nueva Zelanda 1973 República Eslovaca 2000 Adicionalmente, la Comisión Europea está representada en el Consejo y participa en las actividades de la Organización con voz pero sin voto. Alrededor 70 países no-miembros, entre los cuales se encuentran Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica (también conocidos como "BRICS"), son invitados a participar en los trabajos de algunos comités y grupos de trabajo de la OCDE y a suscribir a ciertos acuerdos y convenciones. 73

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 forma de determinar la base imponible del impuesto, abandonando la fijación tributaria de los ingresos computables y los gastos deducibles, para dar carta de naturaleza a la contabilidad, partiendo del resultado contable de las empresas determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. Así, el artículo 10.3 de la LIS-95 disponía: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De este modo, el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas pasó a formar parte de las reglas de valoración. Por su parte, el artículo 16 de la LIS-95 determinaba que: La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. En el apartado 2 de dicho artículo 16, se perfilaban hasta trece posibles situaciones de vinculación, y en el apartado 3 se definía el método para obtener el valor normal de mercado, esto es, mediante la determinación del Precio de mercado del bien o servicio de que se trate (...), señalando supletoriamente la posibilidad de utilizar el Método del coste incrementado o el Método del precio de reventa, e indicando finalmente que, de no ser posible la aplicación de ninguno de los métodos expuestos, se utilizaría el Método de la Distribución del resultado conjunto de la operación. Como es lógico, el tratamiento expuesto se refleja del mismo modo en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TR LIS). La evolución normativa expuesta hasta aquí, se cierra con la reciente aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, cuyo artículo Primero. Dos ha venido a modificar significativamente el contenido del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades 2. Este nuevo artículo 16.1 dispone lo siguiente: 1. o Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2. o La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. Aunque reservamos para un capítulo posterior el análisis de los cambios producidos en este artículo, debe destacarse desde el principio las principales características del nuevo texto del artículo 16: a) Mantiene la potestad de la Administración Tributaria para el inicio de actuaciones de comprobación acerca de si las operaciones entre empresas vinculadas se realizan a precios de mercado, pero incorpora la referencia a la documentación aportada por el sujeto pasivo y se eliminan las condiciones que existían respecto de la menor tributación o diferimiento del impuesto. b) Establece la obligación de facilitar información y documentación que permita a la Administración Tributaria realizar la comprobación de valores. c) Dispone que la Administración Tributaria realizará correcciones que proceda sobre valores distintos del de mercado con alcance al Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR. 2 Véase en el Anexo la comparación del contenido anterior y actual del artículo 16. 74

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS d) Introduce tres métodos de valoración más dos complementarios. e) Introduce la posibilidad de que los contribuyentes soliciten de la Administración Tributaria la valoración de operaciones vinculadas con carácter previo a su realización. f) Finalmente, establece un régimen de infracciones y sanciones al deber de facilitar la información que reglamentariamente se establezca. Las características señaladas ponen de manifiesto la clara voluntad del Legislativo español de hacer converger la norma interna hacia las Directrices contenidas en el MCDI de la OCDE. Es de destacar que el tratamiento tributario que la norma interna impone a las operaciones vinculadas se encuentra coordinado entre las primeras figuras impositivas. Así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprueba una nueva Ley del IRPF, y modifica parcialmente las Leyes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del Impuesto sobre el Patrimonio, con entrada en vigor el 1 de enero de 2007, dispone en su artículo 41 que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS. Por su parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, modifica y amplía el artículo 79. cinco de la Ley del IVA, disponiendo que cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado, y para definir la posible existencia de vinculación, se remite a lo que al respecto determinen los Impuesto en los que resulte sujeto pasivo el contribuyente en cuestión, a saber: Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR, añadiendo en los apartados siguientes del artículo 79.cinco varias especificidades propias del IVA. 2.4. Reflejo de los precios de transferencia en el mercado interior La profunda modificación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, operada por la Ley 36/2006 busca, entre otros objetivos, acercar nuestra Norma tributaria a las premisas aceptadas por la mayoría de los países que forman parte de la OCDE entre ellos España de acuerdo con las Directrices del informe elaborado en 1995 por el Comité de Asuntos Fiscales, órgano principal de la OCDE. Podemos definir los precios de transferencia, en palabras de dicho informe, como los precios a los que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas. Las cuestiones relativas a los precios de transferencia surgieron originalmente en las relaciones entre empresas asociadas que actuaban dentro de la misma jurisdicción, las cuales, debido a la internacionalización de la economía, se proyectaron hacia el exterior generando situaciones cada vez de mayor complejidad tanto para las empresas como para la Administración Tributaria. A paliar dicha problemática acude la última modificación del artículo 16 del TR de la LIS. Dado que el fondo de la cuestión no es otro que el interés en efectuar la valoración de operaciones vinculadas a precios que serían acordados entre empresas independientes, lo que se predique de los métodos empleados en el tráfico internacional de las empresas será igualmente aplicable al mercado interior, y viceversa, en especial para la fijación de la parte de base imponible correspondiente a determinados hechos de los configurados en la Ley General Tributaria como susceptibles de ser regularizados mediante acta con acuerdo. Es por ello que el objeto de este trabajo será procurar elementos objetivos y procedimientos adecuados para la valoración de determinadas operaciones del mercado interior, a la luz de los procedimientos específicamente diseñados para procurar un reparto adecuado de bases imponibles en el tráfico internacional de bienes y servicios. El Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional (MCDI) de la OCDE recoge en el apartado 1 del artículo 9 la siguiente definición del principio de libre competencia [arm's length principle (ALP), en terminología anglosajona]: Cuando... dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia. Mediante la aplicación de este principio se persigue tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas. Este principio resulta plenamente vigente en el entorno de las operaciones interiores, puesto que, cuando existe vinculación entre las empresas el objetivo es idéntico. Tal y como determina el nuevo artículo 16.1 del TR LIS: La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por 75

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. De ello se deduce que el ajuste que proceda efectuar para la fijación de valores de mercado en una de las sociedades involucrada en operaciones consideradas vinculadas, dará lugar al correspondiente ajuste secundario en la otra empresa, tal y como se desprende de la actual normativa, reflejo de la postura doctrinal ya asentada al respecto. Sin embargo, este ajuste bilateral no se predica en el tráfico internacional, dadas las peculiaridades del mismo, como consecuencia de la libertad de actuación que lógicamente tienen las distintas Administraciones Tributarias, pero pese a tales dificultades, el informe del CAT de la OCDE de 1995 persigue su aplicación, siendo objetivo prioritario de los trabajos desarrollados por el Foro Europeo de Precios de Transferencia. No obstante, los Convenios suscritos por España para evitar la Doble Imposición Internacional llevan incorporado, siguiendo el modelo de la OCDE, en su artículo 25 el procedimiento amistoso para cuando un residente en un Estado contratante considere que las medidas tomadas en uno o ambos Estados contratantes implican o puedan implicar para él un gravamen que no esté conforme con el Convenio, con independencia de los recursos previstos por las legislaciones nacionales, sometiendo su caso a la autoridad del Estado donde sea residente. Asimismo, resulta de aplicación el Convenio 90/436/CEE en vigor desde el 1 de enero de 1995 relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, mediante los procedimientos amistoso y arbitral para la solución de, en su caso, de la doble imposición que pudiera producirse. 2.5. Análisis del principio de libre concurrencia La actual regulación de las operaciones vinculadas se produzcan estas en territorio español o en el ámbito internacional se fundamenta en la aplicación del principio de libre competencia expuesto, comparando las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes, lo que obligará a efectuar un ejercicio de comparabilidad. Esta denominada "comparabilidad" persigue que ninguna de las diferencias, si las hay, entre las situaciones que se comparan, afecte materialmente a la condición que se esté analizando (precio, margen, etc.) o que, existiendo tales diferencias, se puedan efectuar los ajustes necesarios para eliminar su efecto. Dado que es prácticamente imposible localizar un bien o servicio idéntico comparable con el que se quiere valorar, se deberá acudir a uno análogo, sobre el que será preciso efectuar un análisis funcional que determine las diferencias que deberán ser objeto de ajuste para alcanzar la comparabilidad requerida. 2.6. Criterios de comparabilidad Al efectuar el ejercicio de comparabilidad los factores a considerar serán muy distintos según sea la naturaleza de la operación y el método de valoración empleado. La imposibilidad de alcanzar una identidad total y precisa entre el valor del bien o servicio en una operación vinculada y en una independiente, invita a efectuar un profundo análisis acerca de la naturaleza de la operación en orden a determinar los ajustes que sean precisos. En vía administrativa esta circunstancia resulta evidente, dado que hasta la fecha, el Tribunal Económico Administrativo Central 3 no ha aceptado casi ninguna actuación de valoración de operaciones vinculadas en precios de transferencia por carecer de un auténtico análisis de comparabilidad. Las directrices contenidas en el informe de 1995 del CAT de la OCDE desarrollan el principio de libre concurrencia en ocho capítulos: 1. o a 4. o Definición y métodos. 5. o Documentación a solicitar. 6. o a 8. o Operaciones concretas. El principio de precio de libre concurrencia traducido en la normativa interna como valor normal de mercado contenido en el artículo 9.1 de MCDI, precisa que si existen empresas con condiciones (no sólo precios) que difieran de las que se encontrarían en relaciones entre empresas independientes, se autoriza a elevar la respectiva base imponible hasta que se igualen tales características. No se trata pues de encontrar un único valor de mercado, sino un rango de valores aceptable. El principio del precio de libre concurrencia se acepta tanto en países integrados como en muchos no integrados en la OCDE. La metodología que ofrecen las directrices de la OCDE para efectuar un análisis de comparabilidad se apoya en cinco ideas fundamentales 4 : a) Características de los bienes o servicios; b) Análisis fun 3 Véanse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de fechas 23/01/87, 24/06/92, 19/10/94, 9/05/95, 6/11/95 y 10/09/96. 4 HORLACHER, Susana: Precios de transferencia, op. cit. 76

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS cional; c) Condiciones contractuales; d) Mercados similares, y e) Estrategias de negocios. Veamos cada una de ellas con mayor detenimiento. 2.6.1. Características de los activos empleados Las diferencias en las características de los bienes o servicios tienen una influencia clara en la determinación de su precio. En términos generales su similitud será más importante cuando se estén comparando precios de operaciones vinculadas y no vinculadas, y menos importante cuando se estén comparando márgenes de beneficio. Así, en el caso de activos materiales habrán de tenerse en cuenta las características físicas, tales como su calidad, volumen disponible en el mercado y volumen afectado por la operación en cuestión. En el caso de los activos inmateriales, habrá de considerarse la forma de la operación, la clase de activos, su duración y grado de protección y los beneficios esperados de su uso y disfrute. 2.6.2. Análisis funcional La OCDE parte de la idea según la cual, entre empresas independientes, la retribución obtenida en una determinada operación va a depender básicamente de las funciones desempeñadas por ellas, teniendo en cuenta principalmente los activos utilizados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo tanto, para determinar si dos operaciones son realmente comparables, será preciso establecer si son asimismo comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han realizado esas operaciones. Este análisis funcional ha de atender fundamentalmente a la estructura y organización del grupo, a la figura jurídica del contribuyente que efectúa esas funciones y al tipo de tareas o actividades realizadas: diseño, actividad manufacturera, montaje, investigación y desarrollo, prestación de servicios, compra, distribución, promoción, publicidad, transporte, financiación o gestión. Aunque una parte puede efectuar un mayor número de funciones en relación a la otra parte de la transacción, lo importante para cada una de ellas es el significado económico de esas funciones en términos de frecuencia, naturaleza y valor. La observación de las funciones asumidas por cada empresa, tanto en lo que se refiere a las actividades realizadas como a la asunción de responsabilidades, es crucial para descubrir diferencias que deban ser ajustadas. Por ejemplo, la valoración de los riesgos asumidos por cada una de las partes, tales como la fluctuación de los precios de mercado, la gestión de los stocks, el eventual éxito de inversiones en I+D, etc. serán características relevantes de este análisis. 2.6.3. Condiciones contractuales Los términos contractuales de una operación generalmente definen implícita o explícitamente cómo las responsabilidades se dividen los riesgos y beneficios entre las partes que intervienen, por lo que el examen de las mismas deberá formar parte también del análisis funcional mencionado en el apartado anterior. Dicho examen ha de considerar las condiciones reales que hayan regido las relaciones entre partes vinculadas, y no aquellas que aparentemente hayan sido pactadas. A este respecto, el comportamiento de las partes generalmente será la mejor evidencia respecto de la verdadera asignación de riesgos. Cuando no existan contratos, las relaciones contractuales entre las partes deberán ser deducidas por la forma en como efectúen sus operaciones y los principios económicos que generalmente se establezcan entre empresas independientes. 2.6.4. Mercados similares Es necesario que las operaciones se hayan realizado en mercados similares para confirmar que las mismas son realmente comparables, puesto que los precios pueden ser muy diferentes incluso en el caso de tratarse de los mismos bienes o servicios cuando las condiciones de mercado difieren. Las circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados son, entre otras, la ubicación geográfica, el tamaño, el grado de competencia, la disponibilidad o riesgo por productos sustitutivos o de servicios potencialmente disponibles, el poder de compra del consumidor, el efecto en la regulación del mercado a cargo del Estado, los costes de producción, incluyendo terrenos, mano de obra y capital, costes de transporte, fecha y época de las transacciones, etc. 2.6.5. Estrategias de negocios La OCDE acepta que la política de precios de una compañía puede estar condicionada por estrategias de negocio, como podría ser un alto grado de penetración en un mercado. En este caso, la empresa podría fijar a su producto un precio inferior al de los productos comparables en el mismo mercado. También podría darse el caso de que temporalmente incurriera en costes más elevados, lo que provocaría beneficios inferiores a otros contribuyentes participantes en el mismo mercado. La importancia de cada uno de estos factores, al establecer el grado de comparación, dependerá de la naturaleza de la transacción controlada y del método adoptado para determinar el precio. 77

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 Por supuesto, el CAT de la OCDE acepta en su informe que la total identidad de condiciones raramente se va a dar. Es por ello que el análisis de comparabilidad adquiere una importancia crucial, en donde cualquier ajuste por precios de transferencia habrá de basarse en información correcta y obtenida de operaciones comparables entre empresas independientes. Frecuentemente, la controversia entre la Administración y el contribuyente se centrará en torno a esa discutida idoneidad de los comparables. 2.7. Elección del método de valoración El artículo 16.4.1. o del TR LIS ofrece una triple alternativa para efectuar la correcta valoración de las operaciones vinculadas: a) el método del precio libre comparable; b) el método del coste incrementado, y c) el método del precio de reventa. 2.7.1. Precio libre comparable El primer método fijado por la norma tributaria y aceptado por las Directrices de la OCDE es el del precio libre comparable, definido en el artículo 16.4.1. o a) del TR LIS como aquel...... por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Las Directrices de la OCDE establecen para su aplicación el cumplimiento de una de estas dos condiciones: 1. a que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresa involucradas en estas operaciones sea susceptible de influir materialmente en el precio del libre mercado, o 2. a que puedan realizarse ajustes suficientemente precisos como para eliminar los efectos de estas diferencias. Este método es especialmente eficaz cuando una empresa independiente vende el mismo producto que comercializan entre si empresas vinculadas. Naturalmente, ya se ha dicho que localizar un bien o servicio idéntico con el que efectuar la comparación es prácticamente imposible, dada la peculiaridad de los bienes y servicios y las circunstancias en que se comercializan y distribuyen en el mercado. Es por ello que debe de efectuarse la comparación con un bien similar, con calidad y cantidad similares al que es vendido entre empresas vinculadas, asumiendo la identidad temporal de las operaciones y situándolas en el mismo nivel de la cadena producción-distribución. Todo esto obliga a efectuar un análisis que permita determinar con la máxima precisión cuáles son las circunstancias que separan los valores de bienes o servicios de operaciones vinculadas e independientes, para fijar los ajustes que hagan viable la comparación de precios. El alcance y exactitud de estos ajustes determinarán la fiabilidad del método del precio libre comparado. La dificultad en la determinación de estos ajustes no debe llevar a descartar a priori este método. Sin embargo, no se debe confiar plenamente en la eficacia de un solo método de valoración, por lo que el uso complementario de alguno de los que a continuación se señala, será muy conveniente. 2.7.2. Coste incrementado El método del coste incrementado, se define en el artículo 16.4.1. o b) del TR LIS como aquel...... por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. En este método se parte del coste de producción en el que incurre el proveedor de un bien o servicio y se adiciona un margen apropiado para alcanzar un beneficio proporcionado con las funciones asumidas y las condiciones del mercado. El importe así calculado puede ser considerado como un precio de libre competencia. Por la forma de cálculo, este es un método adecuado para la valoración de productos semiterminados o de servicios. 2.7.3. Precio de reventa El tercero de los métodos definido en el artículo 16.4.1. o c) del TR LIS es el del precio de reventa, definido como aquel...... por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. La forma de realizar su cálculo es de sentido contrario a la del método del coste incrementado. Aquí se parte del precio de un producto que ha 78

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS sido adquirido a una empresa vinculada y que se vende a una empresa independiente. Este precio de reventa se minora en un margen apropiado, que debe permitir al revendedor cubrir sus gastos y percibir, en función de los riesgos asumidos, obtener un beneficio. El resultado de la operación descrita puede ser considerado como precio de libre concurrencia aplicable a la transferencia inicial entre empresas vinculadas. 2.7.4. Métodos alternativos La dificultad y complejidad que en algunos casos presentan las operaciones o el análisis de la información suministrada por las empresas, hace que el artículo 16 del TR LIS ofrezca dos métodos alternativos a los tres tradicionales para el cálculo del precio normal de mercado: a) método de la distribución del resultado, y b) método del margen neto del conjunto de las operaciones. Los comentarios que se incluyen en las Directrices del CAT de la OCDE indican que cuando los tres métodos tradicionales no resultan adecuados o necesitan complementarse, o cuando, excepcionalmente, no es posible su utilización, puede ser útil la utilización de alguno de los dos métodos alternativos indicados. Los engloba en la rúbrica general de "Métodos del beneficio de la operación". Sin embargo, antes de entrar a analizar cada uno de ellos, reitera su apoyo al principio de libre competencia, por lo que rechaza el eventual uso del método del reparto global mediante una fórmula preestablecida, por considerar que no respeta las condiciones del principio de plena competencia. 2.7.4.1. Método de la distribución del resultado Se define en el artículo 16.4.2. o a) del TR LIS, como aquel...... por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Trata de repartir a cada una de las empresas vinculadas participantes de modo conjunto en una o varias operaciones la parte del beneficio o resultado del conjunto de tales operaciones mediante criterios que hubiesen sido suscritos por entidades independientes en igualdad de condiciones, basándose en las funciones desarrolladas por cada interviniente. Como ventajas de este método se señalan: a) Puede ser utilizado cuando no es posible localizar operaciones efectuadas por sociedades independientes similares a las realizadas por las empresas vinculadas. b) Ofrece mayor flexibilidad al considerar circunstancias que puede que sean irrepetibles fuera de las analizadas. c) Con su utilización, resulta menos probable que se impute un beneficio irreal a una de las empresas vinculadas, pues se analizan las dos partes de la operación. Por ello resulta particularmente indicado en el caso de que existan activos inmateriales involucrados en la operación. Como desventajas de este método se pueden destacar: a) La información de mercado externa a la operación resulta mucho menos relacionada con esta última. b) Resulta complicado acceder a la información sobre todos los estados contables de las empresas vinculadas, especialmente las domiciliadas en el exterior, así como ajustar debidamente las diferentes prácticas contables utilizadas. 2.7.4.2. Método del margen neto del conjunto de operaciones Se define en el artículo 16.4.2. o b) del TR LIS, como aquel...... por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Como ventajas de este método pueden considerarse: a) Resulta menos sensible que el método del precio libre comparado en relación a las diferencias funcionales que afectan a las operaciones. b) No necesita que se determinen las funciones y las responsabilidades de cada una de las empresas vinculadas, ni imputar costes a los participantes, ni homogeneizar los sistemas contables empleados. Como desventaja de este método destaca la dificultad de contar con información de operaciones no vinculadas en el momento en que se producen las vinculadas. 79

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 2.8. Análisis desde la práctica de la comprobación inspectora Durante el desarrollo de una actuación inspectora, raro es el expediente que no se enfrenta a un problema de valoración de activos, bien sean materiales (fincas rústicas o urbanas, inmuebles urbanos o industriales, existencias, etc.), o inmateriales (marcas, fondos de comercio, know how, etc.). Otro caso frecuente en el desarrollo de una actuación inspectora es la presencia de operaciones vinculadas, las cuales obligarán al actuario a efectuar una adecuada valoración de las mismas para comprobar posibles divergencias entre los precios fijados, en comparación con los que se determinarían entre empresas independientes. El actuario, según el caso, acudirá al técnico con la titulación académica que corresponda en función de la disponibilidad de la plantilla del Gabinete Técnico de cada Delegación de la Agencia Tributaria, y tras recibir el informe técnico de valoración correspondiente, lo incorporará al expediente y confeccionará, en base al mismo, una propuesta de regularización tributaria. Sin embargo, el objetivo que pretende este trabajo, es orientar las valoraciones que se hagan precisas en el ámbito de un procedimiento especial, dentro del Procedimiento Inspector, cual es el de las actas con acuerdo. Aunque las características de este procedimiento se analizan en otro apartado, destacaremos aquí las situaciones a las que va dirigido: 1. Aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. 2. Apreciación de hechos determinantes de la aplicación de la norma. 3. Estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes que no puedan cuantificarse de forma cierta. El tercer apartado es el que entra de lleno en el objeto de nuestro trabajo, y es que las estimaciones, valoraciones y mediciones de datos, son las que resultan más difíciles de documentar de forma pacífica en un procedimiento contradictorio por definición como es el procedimiento inspector, especialmente aquellas que atañen a operaciones vinculadas, tradicionalmente dificultosas. Por tanto, el establecimiento de un método de valoración con criterio objetivo puede facilitar mucho la aproximación de posiciones al respecto. Por lo tanto, no cabe duda de que resultará mucho más efectiva la motivación de la aplicación de uno de los métodos de valoración expuestos en párrafos precedentes para resolver un expediente mediante acta con acuerdo, contando, no solo con el respaldo de la propia norma interna, sino con el consenso alcanzado en el seno de la OCDE sobre la aplicación del principio del precio de libre comparado. 2.9. Los métodos de valoración y su aplicación en la comprobación inspectora La tipología de casos, en el curso de una actuación inspectora, en los que se precisa una valoración a precio de mercado es amplísima, por ello, la utilización de uno u otro de los métodos expuestos dependerá de cada caso: tipo de bien o servicio a valorar, mercado, situación en la cadena de producción-distribución de las empresas involucradas, etc. Sin embargo, en cualquiera de los que se elija, se deberá partir de la realización de un análisis de comparabilidad. No hay que olvidar que, además de la aplicación del artículo 16 de la LIS, puede completarse el estudio mediante la aplicación de las Directrices contenidas en el informe del CAT de la OCDE, las cuales, pese a no ser norma sustantiva, establecen criterios que en líneas generales han sido adoptados por la reciente norma interna. Este análisis se debe efectuar sobre una base de datos que sea conocida tanto por la Administración como por los contribuyentes afectados por el proceso valorativo. Es por ello que se descarta la utilización de la muy interesante y potente Base de Datos Centralizada de la Agencia Tributaria, debido a que, por razones obvias de sigilo profesional, no puede hacerse pública. Una de las bases de datos que puede ser utilizada es la AMADEUS. Se trata de una base de datos financiera que contiene información sobre más de 150.000 empresas públicas y privadas de 26 países europeos. Recoge todo tipo de empresas, excluidas las pertenecientes al sector financiero y de seguros, con un período de cobertura de hasta cinco años. El registro informativo de cada empresa contiene los siguientes datos: Identificación de la compañía (nombre, dirección, teléfonos, sector de actividad...). Información contable: Balance, cuentas de resultados, etc. Nombre de los principales accionistas, así como las empresas filiales. Prácticas contables. Al utilizar una base de datos, como por ejemplo la AMADEUS, para efectuar la valoración a precio de mercado de operaciones realizadas entre empresas vinculadas españolas, habrá que comenzar por hacer un primer filtro para obtener y trabajar sólo sobre el colectivo de las empresas domiciliadas en España. 80

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS En segundo lugar, se deberá efectuar un análisis de comparabilidad que deberá extenderse principalmente a las funciones, activos y riesgos tal y como se ha expuesto en apartados precedentes. Dependiendo del tipo de activo de que se trate, se perfilará con sucesivos filtros y ajustes, el conjunto de empresas que reúnan las características de homogeneidad necesarias. Para alcanzar este objetivo, el actuario dispone, a partir de la entrada en vigor de la nueva regulación, no sólo con la información de la base de datos que se utilice, sino con la información que el contribuyente debe tener dispuesta para definir las características que requieran ser ajustadas. Una vez definido el universo de sociedades con el perfil adecuado, se realizará la valoración que cada activo requiera, obteniéndose de este modo un precio considerado normal de mercado. Uno de los objetivos que se marcó la nueva Ley General Tributaria (LGT) fue el de reducir la litigiosidad con el contribuyente, dada la sobrecarga de asuntos pendientes que tienen tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como los Regionales. Por ello, el procedimiento articulado en la LGT para incoar actas con acuerdo previo, con la condición de manifestar expresamente la conformidad con la totalidad del contenido de la propuesta, puede ser una vía no solo para mitigar el número de expedientes que acaben en las Vocalías del TEAC, sino para acercar las posturas entre Administración y administrado en cuestiones como las valoraciones cuya mejor solución es el acuerdo, como se desarrolla más adelante. 2.10. El problema de la valoración en la prestación de servicios intragrupo En la valoración de estas operaciones no son pocos los problemas que se plantean en el curso de las comprobaciones, dada la diversidad de servicios y la multiplicidad de situaciones que pueden darse. Es por ello que se hace muy difícil encontrar los términos adecuados de comparabilidad. Por otra parte, hasta la nueva redacción del citado artículo 16, la empresas no estaban obligadas a mantener y exhibir la documentación acreditativa de las circunstancias que les llevaba a fijar los precios de sus operaciones vinculadas, lo que provocaba que la Administración tuviera serias dificultades para analizar tales operaciones y proceder a la fijación del valor de mercado. En el caso de la prestación de servicios intragrupo nos referimos, como es fácilmente deducible, a la dificultad de comprobación de la contraprestación real de los servicios y al problema de la fijación de su valor al de mercado, y no a la referencia que a ellos hace el artículo 14 1.g) del TRLIS respecto de la no deducibilidad de los gastos en las operaciones realizadas, sin que se pruebe la efectiva realización de esta transacción, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales. Asimismo la dificultad de la distribución de la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas que, como establece el nuevo artículo 16.5 estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario y atender a criterios de racionalidad para acordar las reglas de reparto cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias entidades vinculadas, y sin conocer cual será el desarrollo reglamentario previsto en la Ley, pueden y van a tener problemas de interpretación entre la Administración y las partes interesadas. 2.11. Análisis de la reforma producida mediante la Ley 36/2006 La redacción del artículo 16 del TR de la LIS hasta la llegada de la reforma producida mediante la Ley 36/2006 ha venido recibiendo numerosos reproches que podemos clasificar, siguiendo a CAL DERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ 5, en los tres grupos siguientes: a) Falta de alineación con las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. b) Vulneración del Derecho Comunitario/Tratado de la Unión Europea. c) Incentivo a la manipulación de los precios en operaciones vinculadas y ausencia de coordinación con otras normas del ordenamiento español. Sin embargo, si no la totalidad, la mayoría de tales reproches sí pueden considerarse superados por el alcance de la modificación operada en el artículo 16. Así, se ha abandonado la orientación de "norma antiabuso" para acercarla a las posturas doctrinales defendidas en el seno de la OCDE; se han revisado los supuesto de vinculación; se han incorporado los métodos de valoración que establece la OCDE, no siendo por tanto necesario motivar la no aplicación del precio libre comparable para acudir al método de valoración más adecuado al tipo de acti 5 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo: Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma, Crónica Tributaria, núm. 116. 81

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 vo de que se trate; se ha introducido la obligación del mantenimiento de documentación justificativa por parte del contribuyente; se ha incorporado un régimen de infracciones y sanciones, etc. Como Anexo a este trabajo se acompañan las redacciones del artículo 16 del TRLIS antes y después de las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006. 3. LAS ACTAS CON ACUERDO EN LA LEY 58/2003 La nueva Ley General Tributaria (LGT) contempla, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico, la posibilidad de incoar las denominadas "actas con acuerdo", que, como se afirma en su exposición de motivos, se introducen como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario, estando previstas para los supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. El acuerdo se perfecciona con la suscripción del acta, que necesita la autorización del órgano competente para liquidar, y la constitución de un aval, aplicándose una reducción del 50 por 100 sobre la sanción procedente, siempre que no se interponga recursos contencioso-administrativo. Finalmente, se establece la limitación de que contra los acuerdos dictados sobre liquidación y sanción no cabe recurso en vía administrativa. 3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT mediante Ley 36/2006 La redacción originaria del artículo 155 de la LGT 58/2003 establecía: "1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto o, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo. 2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido: a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada. b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización. c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del expediente sancionador. d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores. 3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesario la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. 4. El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos. 5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuesta formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago. 6. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que puede proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. 7. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad." 82

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS De la redacción del precepto anterior podemos afirmar 6 que, en esta nueva categoría de actas dirigidas a reducir la conflictividad en materia tributaria en aquellos supuestos en los que es altamente previsible que se pueda producir, pueden concretarse determinados extremos en los casos expresamente previstos en su apartado 1 con carácter previo a la determinación de la deuda, en un acuerdo entre el obligado tributario y la Inspección, que sirvan de base a la liquidación tributaria, siendo, por tanto, la incertidumbre o indeterminación de aspectos concretos de la relación jurídica la que habilita el acuerdo. La Ley sigue, en este punto, la corriente actual en Derecho comparado que permite que las normas se apliquen en determinados supuestos mediante soluciones acordadas entre la Administración encargada de su aplicación y el interesado directamente afectado. Dentro de los supuestos concretos en los que podrían operar las actas con acuerdo están aquellos en los que sea necesario "realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de algún dato relevante que no pueda cuantificarse de forma cierta". La exposición de motivos de la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, afirma, abundando en la finalidad de reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, la necesidad de modificar el artículo 155 de la LGT al objeto de flexibilizar el régimen preestablecido en dicha norma al regular las actas con acuerdo, permitiendo que, con relación a sus pagos, pueda instrumentarse también el aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberán quedar garantizados, de forma tasada, mediante aval o certificado de seguro de caución. Para ello se modifica el apartado 5 del citado artículo 155 que queda redactado como sigue: 5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con ante 6 Véase Guía de la Ley General Tributaria, CISS, págs. 316 y 317. rioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley. 3.2. Análisis de las actuaciones inspectoras instrumentadas en actas con acuerdo Nos podemos preguntar si existen precedentes, desde la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la LGT, de que se hayan firmado actas con acuerdo que tengan como contenido valoraciones de precios de mercado aplicables a precios de transferencia. Un supuesto concreto al que podemos hacer referencia es la valoración de los servicios de gestión prestados por una matriz a una filial por la dificultad de valorar y cuantificar el importe de los servicios y partiendo de un análisis de costes se llega al acuerdo mediante la eliminación de la retribución al capital propio y la reducción del margen aplicado por la matriz. En este caso es la problemática implícita en la estimación del importe efectivo de los servicios prestados la que lleva a la conveniencia, y quizás necesidad, de que contribuyente y Administración lleguen a un acuerdo del valor de los mismos con los elementos y datos disponibles. Otros supuestos de aplicación han sido los valores de mercado de las transmisiones de inmuebles por no residentes cuando el valor pactado es inferior al valor de mercado, solicitando la Inspección la tasación del inmueble objeto de transmisión y acordando con el contribuyente el valor tomando como referencia el informe pericial pero estimando una determinada reducción del mismo en base a las circunstancias concurrentes que permitan a las partes acordar de conformidad una estimación del valor de mercado. 3.3. Viabilidad de las actas con acuerdo relativas a los precios de transferencia En la redacción del artículo 16 vigente hasta su modificación por la Ley 36/2006 no había ninguna obligación de aportar documentación relativa a la valoración de las operaciones entre partes vinculadas, al contrario que en muchos países de la OCDE y de la Unión Europea, para justificar que el precio y la metodología utilizada para su cálculo en cada operación es correcta, lo que dificulta claramente el trabajo de la Inspección de los Tributos en las comprobaciones y facilita, como afirman CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ 7 la propia manipulación 7 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo: Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma, Crónica Tributaria, núm. 116. 83

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 de los precios de transferencia entre las partes vinculadas, generando, a su vez, inseguridad en el contribuyente que no puede saber cuales pueden ser las exigencias de la Administración en cada inspección que se lleve a cabo. Por otra parte, y según los mismos autores, hemos de advertir que "la ausencia de sanciones especificas para el contribuyente en casos de ajustes primarios realizados en el marco del artículo 16 del TRLIS constituye un incentivo a la manipulación de los precios de transferencia, a la atribución de bases imponibles de forma artificial a otras jurisdicciones y no se encuentra alineada con la legislación de los países más avanzados", lo que supone dar facilidades para la discrepancia con la Administración, ya que la única exigencia de intereses de demora, además de la cuota correspondiente, puede inducir a los contribuyentes a ser más arriesgados a la hora de valorar los precios de transferencia y a litigar con la Administración. Siguiendo todo el esquema de los precios de transferencia llegamos a la conclusión que en una comprobación inspectora de una entidad residente que tenga operaciones económicas con una sociedad vinculada no residente, y dando por supuesto la realidad de las entregas o prestaciones de servicios en cuestión, un problema que se plantea con frecuencia en la práctica es la determinación del valor de mercado de las mismas, cuando exista una menor tributación en España o un diferimiento de ésta. 3.3.1. Su encaje en el artículo 155 Hemos analizado anteriormente la complejidad de la fijación de los valores de mercado en general y, por ello, nos planteamos la cuestión de si sería encajable en los supuestos contemplados en el apartado 1 de artículo 155 cuando habla de realizar estimaciones o valoraciones relevantes para la obligación tributaria y que no puedan cuantificarse de forma cierta. Se trata, en consecuencia de analizar la posibilidad y el método de llegar a un acuerdo con el obligado tributario para la determinación del valor de mercado a aplicar al precio de una entrega o servicio a una entidad vinculada. Creemos que esta norma que aparece por primera vez en la LGT puede ayudar a resolver problemas en las comprobaciones ya que permite llegar a acuerdos que se trasladan a la regularización tributaria propuesta por la Inspección en aquellos supuestos en los que ambas partes, Administración y contribuyente, estén interesados en prescindir de procesos litigiosos de duración indefinida y de resultado dudoso, y a la vez las razones expuestas por los interesados para mantener las valoraciones dadas a los precios de transferencia en sus declaraciones y los motivos expuestos por los Actuarios con el fin de modificarlos porque los considere no adecuados al valor de mercado puedan tener un razonable acuerdo que permita aunar la seguridad jurídica y una tributación correcta en España, partiendo de la premisa lógica de la filosofía que llevan implícita estos acuerdos de cesión de las pretensiones iniciales de las partes. 3.3.2. Análisis del contenido necesario del acta con acuerdo y la determinación del valor del mercado Si bien el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no está previsto para cuando la otra parte vinculada no esté sujeta al Impuesto por ser una entidad no residente y, sin perjuicio de lo previsto en los Convenios de Doble Imposición suscritos por España y en el Convenio Multilateral Europeo de 22 de julio de 1990 (90/436/CEE) para los procedimientos de ajuste de operaciones vinculadas cuando afectan a varias Administraciones Tributarias, que no es objeto de análisis de este trabajo, sí establece en su apartado 1.e) que "el órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación", que a su vez coincide con el requisito establecido en el artículo 155 de la LGT de la necesaria autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. Asimismo constituyen requisitos necesarios de las actas con acuerdo hacer constar el fundamento de la estimación o valoración realizada y los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización y la manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario, sin que estos requisitos sean extensibles a las sanciones que, como hemos expuesto, no operan en estos supuestos. De otra parte, el requisito imprescindible de aval que garantice el pago de la totalidad de las deudas tributarias resultantes de las actas con acuerdo, corolario necesario en la aparición normativa de esta figura, y que podía suponer un freno a determinadas actuaciones por causa de las cuantías económicas resultantes en estas comprobaciones, ha quedado suavizado por la última reforma que permite la concesión de aplazamiento o fraccionamien 84

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS to en el pago que viene a garantizar el correspondiente aval, lo que puede facilitar la concreción de acuerdos en esta materia puesto que el demorar en el tiempo el pago para adecuarse a las posibilidades de financiación de las empresas va a permitir que se puedan concretar acuerdos que, de otra manera, serían difíciles de suscribir no tanto por la necesidad o conveniencia de suscribirlos sino por la imposibilidad real de obtener de entidades financieras avales que garanticen el pago total de la deuda en los plazos ineludibles del artículo 62 de la LGT. Por tanto, cuando se den las circunstancias oportunas entendemos que los acuerdos sobre la valoración de los precios de transferencia encajan perfectamente en el artículo 155 de la LGT y permiten obviar graves problemas de cuantificación del valor que se pueden plantear en el transcurso de las comprobaciones inspectoras por no poder disponer de todos los elementos necesarios para un correcto análisis de comparabilidad según la doctrina jurisprudencial y económico-administrativa, pero siempre que existan suficientes indicios probatorios de que el valor dado a las operaciones por los interesados se alejan del valor normal de mercado, y sin pretender la Administración obtener por esta vía la misma estimación que por el procedimiento regulado en el artículo 16 del TRLIS. 3.3.3. Análisis del nuevo artículo TRLIS versus artículo 155 de la Ley General Tributaria En las sustanciales modificaciones que se producen en el artículo 16 mediante la Ley 36/2006 caben destacar, desde la perspectiva de este trabajo, la exigencia de mantener a disposición de la Administración la documentación que se determine reglamentariamente para poder realizar la comprobación de que las operaciones entre entidades vinculadas se han realizado por su valor normal de mercado mediante su examen y los datos e información de que disponga, así como que la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Desde nuestra perspectiva la situación de las comprobaciones inspectoras a las que sean aplicables estas modificaciones legales es sustancialmente distinta, ya que es el obligado tributario el que tiene que probar el valor de mercado mediante la documentación que lo justifique y la Administración realizará la comprobación partiendo de los datos aportados, pero también en estos supuestos pueden producirse las circunstancias convenientes para poder iniciar el acuerdo previsto en el artículo 155 de la LGT ya que la constatación de dicho valor puede estar sujeta a estimaciones que aconsejen a ambas partes, siempre con los restantes requisitos exigidos, a ponerse de acuerdo en orden a la determinación de la cuantificación de la entrega o prestación de servicios. Igual sucede en la necesidad de apreciar la existencia de una ventaja o utilidad de los servicios a su destinatario, puesto que, con independencia de su valoración, es preciso calificar la apreciación de este hecho como determinante para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, supuesto también contemplado en el citado artículo 155. Así pues, es quizás en la comprobación de los servicios intragrupo, como antes apuntábamos, donde pueden darse con más claridad los presupuestos para considerar la posibilidad de proponer la firma de actas con acuerdo por concurrir los dos motivos antes expuestos. 4. CONCLUSIONES Después de todo lo expuesto creemos que las actas con acuerdo pueden tener un campo de aplicación en las comprobaciones inspectoras, en las que las cuestiones contradictorias, tales como la valoración a precios de mercado de operaciones entre entidades vinculadas, y en especial los precios de transferencia y, dentro de ellos, los servicios prestados en el seno de un grupo de sociedades, podrán superarse las limitaciones de la redacción del artículo 16 del TRLIS anterior a la Ley 36/2006, en donde la Administración se encontraba con la dificultad de probar la diferencia entre el valor dado por los contribuyentes y el valor normal de mercado. Las dificultades de obtener términos de comparabilidad y de efectuar análisis funcionales que puedan llevar a buen fin las propuestas recogidas en disconformidad tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa, pueden llevar a la necesidad de realizar acuerdos con las partes interesadas que pueden tener su soporte en las actas con acuerdo, salvando precisamente esa fase probatoria que recaía sobre la Administración, si bien exigiría una flexibilidad cuantitativa en aras de la no litigiosidad y la garantía del pago de la deuda tributaria que conllevan este tipo de actas. La entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS se aprecia como un gran avance en el tratamiento de las operaciones que se han abordado a lo largo de este análisis, pero la exigencia de que el interesado valore al precio de merca 85

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 do y justifique con la documentación que reglamentariamente se exija los metidos y criterios que le han llevado a determinar ese valor, no elimina los problemas que se pueden presentar en las comprobaciones para contrastar las operaciones que se han realizado, por lo que pueden darse supuestos en los que las discrepancias puedan obtener un consenso mediante la firma de actas con acuerdo. Con independencia de la valoración de los servicios intragrupo, la nueva norma plantea cuestiones, como antes hemos apuntado, relativas a la condición establecida para la deducción de estos gastos de que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad y al acuerdo de una reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad cuando estemos ante servicios prestados conjuntamente a favor de varias entidades vinculadas que, sin perjuicio del desarrollo reglamentario pendiente, pueden dar lugar a controversias que tienen su encaje en el artículo 155 ya que podemos estar ante la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados para elaborar la propuesta de regularización. Así pues, aunque se ha iniciado paulatinamente la puesta en práctica de este nuevo mecanismo de las actas con acuerdo, y sin dejar de señalar que la necesidad de avalar el total importe de la deuda tributaria aunque el pago pueda ser objeto de fraccionamiento o aplazamiento dificultan y limitan los casos en los que la Administración y los obligados tributarios van a suscribir este tipo de actas, hay que pensar, por los motivos que reiteradamente se han expuesto, que el campo de desarrollo de este instrumento puede estar en la valoración y otras cuestiones de aplicación de los precios de transferencia. 86

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS ANEXO Redacción RDL 4/2005 Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una sociedad y sus socios. b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores. d) Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del citado Código. e) Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. f) Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código Redacción Ley 36/2006 Artículo 16. Operaciones vinculadas 1. 1. o Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2. o La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.. 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera (Sigue.) 87

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 (Continuación.) Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. g) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. h) Una sociedad y otra sociedad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social. i) Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social. j) Una sociedad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español. l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado. A efectos del presente apartado se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el contemplado en la sección 1. a del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. 3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos: a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. b) Supletoriamente resultarán aplicables: 1. o Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. 2. o Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en ope- Artículo 16. Operaciones vinculadas indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 4. 1. o Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su (Sigue.) 88

Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS IGNA CIO FADÓN ODRIOZOLA y MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS (Continuación.) Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas raciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios. c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. 4. La deducción de los gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: [Documentación asociada.] a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o los proyectos que se vayan a realizar y que otorgue el derecho a utilizar sus resultados. b) Que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones. 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar. b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad. Artículo 16. Operaciones vinculadas defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 2. o Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. 6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o venta (Sigue.) 89

Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 (Continuación.) Artículo 16. Operaciones vinculadas jas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen. 7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado. La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones. El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución. Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas. 8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (Sigue.) 90