Artículo propuesto por nuestros lectores Criterios para completar la nota de la memoria normal relativa al Impuesto sobre Sociedades Antonio M. Olleros Rodríguez 1 Técnico del Banco de España 2 El autor responde a las preguntas formulada por algunos lectores, relativas a cómo utilizar el modelo M 12 propuesto en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su presentación. 1. INTRODUCCIÓN 2. ANÁLISIS DE LOS ASUNTOS A INCLUIR EN LA MEMORIA 3. EJEMPLO DE PRESENTACIÓN 1 Introducción La nota 12 de la memoria normal está dedicada a los tributos. La mayor parte de la nota se dedica a la información a revelar sobre una serie de asuntos relacionados con la contabilización del impuesto de sociedades, destacando las conciliaciones que enlazan el resultado contable con las magnitudes relevantes a efectos de impuesto de sociedades (base imponible y gasto contable por impuesto sobre sociedades). Por otra parte, la Orden JUS/206/2009 introduce una serie de modelos para presentar en el Registro Mercantil las cuentas anuales de las sociedades. Con esta Orden se intenta normalizar en parte las menciones cuantitativas que debe contener la memoria, para lo que se han incluido modelos cuyo uso es de carácter voluntario. El modelo M12 normaliza algunas de las menciones a realizar en la memoria normal relativas al impuesto sobre sociedades, para lo que utiliza tres cuadros. El primer cuadro normaliza la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre sociedades, mientras que con el segundo y el tercero se muestra el desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio, correspondiendo el segundo cuadro al ejercicio corriente y el tercero al ejercicio precedente. Como se ha apuntado, el uso de los modelos es voluntario. Sin embargo, en mi opinión, los cuadros propuestos en el modelo M12 de la Orden JUS/206/2009 son útiles aun en el caso de que se haya optado por no utilizar los modelos propuestos. 1 El autor quiere agradecer a Alberto Briz Iglesias su ayuda en la elaboración del artículo. 2 Las opiniones contenidas en este artículo son de su autor, y no coincidirán necesariamente con las del Banco de España. FEBRERO 2010 Técnica Contable 39
En este artículo se analiza la información a revelar en la memoria sobre el impuesto de sociedades, haciendo especial referencia la forma de completar los cuadros contenidos en el modelo M12. Su contenido está basado en la segunda edición del libro Guía para elaborar la memoria, editado por CISS, que estará disponible en breve. 2 Análisis de los asuntos a incluir en la memoria I. Conciliación entre el resultado contable y fiscal. Las entidades deberán realizar una conciliación entre el resultado obtenido al aplicar los principios y criterios contables, y el resultado calculado para determinar la base imponible del impuesto sobre beneficios. El PGC recoge un modelo de cuadro para realizar la conciliación, cuadro normalizado por la Orden JUS/206/2009 en el modelo M12. No obstante, ni el PGC ni la Orden JUS/206/2009 ofrece instrucciones acerca de la forma de rellenar el cuadro, por lo que las sociedades deberán adoptar su propio criterio. La normalización de la Orden JUS/206/2009 mediante el cuadro a) del modelo M12 incluye todas las menciones a realizar. Además, no presenta información comparativa, lo que, en mi opinión, ha de interpretarse como una exención de tal obligación. A continuación se presenta una propuesta con criterios para completar este apartado, partiendo del cuadro a) de la Orden JUS/206/2009: Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios Cuenta de pérdidas y ganancias Importe del ejercicio X Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Importe del ejercicio X Aumentos Disminuciones Efecto neto Aumentos Disminuciones Efecto neto Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Impuesto sobre Sociedades permanentes : - con origen en el ejercicio - con origen en ejercicios anteriores Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (-) Base imponible (resultado fiscal) X X X X Antes de comenzar a analizar los criterios para completar el cuadro, conviene hacer tres observaciones. Por un lado, recogemos el único criterio establecido por el PGC: las diferencias que, atendiendo a la NRV 13ª, no puedan clasificarse como diferencias, se tratarán como permanentes. Por otro lado, hay que tener en cuenta que, con carácter general, las sociedades sólo tributarán por los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias 3. Esto tiene una serie de implicaciones de orden práctico, como más adelante veremos. Por último, conviene recordar que, para calcular directamente la base imponible, se puede utilizar la siguiente fórmula: BI = RCAI ± DP + DTD - DTI - BIN, siendo BI la base imponible, RCAI el resultado contable antes de impuestos, DP las diferencias permanentes, DTD las diferencias deducibles, DTI las diferencias imponibles, y BIN las bases imponibles negativas. 3 No obstante, el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades establece: No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. En la actualidad ninguna disposición normativa ha establecido que los ingresos y gastos imputados al patrimonio neto no sean fiscalmente deducibles. 40 Técnica Contable Nº 727
A continuación se exponen los criterios propiamente dichos, diferenciando entre los correspondientes a los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, y los imputados directamente al patrimonio neto. 1. Los ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias son, mientras no se disponga normativamente lo contrario, los únicos que generan un resultado fiscal (base imponible). Por filas, la forma de completar el cuadro será: Saldo de ingresos y gastos del ejercicio: En esta fila sólo se rellena la columna Efecto neto, donde se mostrará un importe igual a la diferencia entre el resultado antes de impuestos y el gasto por impuesto de sociedades. Por su parte, el gasto por impuesto de sociedades se obtiene a través de un cálculo que veremos en el siguiente apartado (II. Conciliación entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos). Ese importe, además, se recoge en la siguiente fila del cuadro ( Impuesto sobre sociedades ). Impuesto sobre sociedades: En esta fila se recoge el importe del gasto o ingreso reconocido por impuesto sobre sociedades, que se obtiene a través de un cálculo que veremos en el siguiente apartado (II. Conciliación entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos). - Si lo que se ha reconocido es un gasto, éste se reconocerá en la columna Aumentos, mientras que si es un ingreso irá en Disminuciones. En cualquier caso, sólo existirá importe en una de las dos columnas. - La suma de los importes consignados en la columna Efecto neto para las filas Saldo de ingresos y gastos del ejercicio e Impuesto sobre sociedades será igual al beneficio o pérdida antes de impuestos. - Téngase en cuenta que el gasto por impuestos de sociedades no es fiscalmente deducible, y por ello forma parte de la base imponible. - Este importe será igual al de la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios. permanentes: En esta fila se recoge el importe total de las diferencias permanentes surgidas en el ejercicio. Las diferencias permanentes son, por definición, todas aquéllas que no sean, y su característica es que no generan ni un activo ni un pasivo, ya que no tienen efecto en la carga fiscal futura. Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, que implican el reconocimiento contable de un gasto que no es fiscalmente deducible. Además, se añadirán aquellas diferencias por las que no se pueda reconocer un activo o pasivo por impuesto diferido. Se utiliza este criterio por estimarse que, con carácter general, si no se reconoce un activo o pasivo fiscal por una diferencia temporaria es porque se estima que esa diferencia no tendrá efecto fiscal en el futuro. * : En esta fila se recoge el importe total de las diferencias, que son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los elementos patrimoniales, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Téngase en cuenta que los activos y pasivos por impuestos diferidos se reconocen por la base del impuesto multiplicada por el tipo impositivo, mientras que en este cuadro todos los importes corresponderán a las bases antes de aplicarles el tipo impositivo. originadas en el ejercicio: - Las diferencias imponibles, que con carácter general implican el reconocimiento de un pasivo, suponen el diferimiento del impuesto. Es decir, las diferencias de criterio contable y fiscal hacen que se produzca un resultado fiscal menor que el contable, por lo que la base imponible se reduce. Por ello, estas diferencias, siempre que hayan implicado el reconocimiento de un pasivo, se reconocen en la columna Disminuciones. - Las diferencias deducibles, que en general implican el reconocimiento de un activo, suponen el pago anticipado del impuesto. Las diferencias de criterio contable y fiscal llevan a que el resultado fiscal sea mayor que el contable, por lo que la base imponible aumenta. Por ello, estas diferencias, siempre que hayan implicado el reconocimiento de un activo, se reconocen en la columna Aumentos. originadas en ejercicios anteriores: - Las reducciones de diferencias deducibles 4, que dan lugar a activos, originadas en ejercicios anteriores, implicarán una reducción de la base imponible, ya que esos activos representaban un pago anticipado del impuesto, por lo que hay que reducir la parte ya pagada de la base imponible. En la columna disminuciones, se incluirán igualmente las diferencias que no se hubieran reconocido en el momento en que se produjeron, y que tengan efecto en la carga fiscal del ejercicio corriente. - Las reducciones de diferencias imponibles, que dan lugar a pasivos, originadas en ejercicios 4 Nótese que sólo es posible que se produzcan reducciones de diferencias reconocidas en ejercicios anteriores. Los incrementos de las diferencias, aunque estén relacionadas con diferencias reconocidas en ejercicios anteriores, son originados en el ejercicio presente. FEBRERO 2010 Técnica Contable 41
anteriores, implicarán un aumento de la base imponible, ya que los pasivos reflejan que se ha diferido el pago del impuesto sobre sociedades, por lo que una reducción en el ejercicio de pasivos reconocidos anteriormente implicará un aumento de la base imponible. Los importes a incluir en esta fila son anteriores a la aplicación del tipo impositivo, y por tanto serán mayores que los activos y pasivos reconocidos en balance, a los que ya se ha aplicado el tipo impositivo. Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Con carácter general, las bases imponibles negativas se reconocen como un activo por impuesto diferido, activo que se elimina en el ejercicio en que se entra en ganancias, para conseguir una base fiscal menor. Es por ello que en todo caso, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores implicará una reducción de la base fiscal. Este importe tendrá siempre signo negativo. Base imponible: Es el resultado de sumar los efectos netos de cada uno de los conceptos. 2. En cuanto a los ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto, no existe un criterio normativo general sobre cuál debe ser su tratamiento. En realidad, mientras los ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto no tengan efecto fiscal, lo único relevante para esta parte del cuadro es que el efecto neto en la base imponible sea igual a cero. No obstante, se proponen los siguientes criterios: Saldo de ingresos y gastos del ejercicio: En esta fila sólo se rellena la columna Efecto neto, donde se mostrará un importe igual a la diferencia entre el resultado imputado al patrimonio neto antes de impuestos y el gasto por impuesto de sociedades, que está reflejado en la fila Impuesto sobre sociedades. Este importe será positivo en el caso de existir ganancias y negativo en caso contrario. Impuesto sobre sociedades: en este caso concreto, el gasto o ingreso por impuesto sobre sociedades se obtiene, con carácter general, multiplicando el resultado imputado directamente al patrimonio neto, excluido el efecto impositivo, por el tipo del impuesto sobre sociedades. Los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio neto generan un ingreso o un gasto fiscal que se imputa en el patrimonio neto, y un activo o pasivo por diferencias, tal y como establece el apartado 2.1.b) de la NRV 13ª 5. El importe consignado en esta fila estará reconocido en el patrimonio neto como un ingreso o un gasto, y en balance como un activo o un pasivo 6. - Si el efecto neto ha sido un gasto, se reflejará el importe correspondiente en la columna Aumentos, mientras que si ha sido un ingreso se reconocerá en Disminuciones. En cualquier caso, sólo podrá existir importe en una de las dos columnas. - La suma de los importes consignados en la columna Efecto neto para las filas Saldo de ingresos y gastos del ejercicio e Impuesto sobre sociedades será igual a los ingresos menos los gastos reconocidos en el patrimonio neto, brutos de su efecto fiscal. permanentes. En la medida en que los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio no tributen, las diferencias permanentes no se reconocerán como gasto o ingreso por impuesto de sociedades imputado en el patrimonio neto, por lo que esta fila no contendrá importe.. Mientras que los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio no tributen, en esta fila se eliminará el efecto neto sobre la base imponible restante, de tal forma que la suma de los importes de todas las filas anteriores más el importe consignado en ésta sea igual a cero. El importe neto restante será igual al total de ingresos o gastos imputados al patrimonio que han implicado el reconocimiento de un gasto o ingreso por impuesto de sociedades imputado directamente en el patrimonio; es decir: al total de ingresos o gastos imputados al patrimonio bruto de su efecto fiscal. Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Mientras los ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto no tengan efecto fiscal, esta fila tendrá un importe igual a cero. Base imponible (resultado fiscal). Mientras los ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto no tengan efecto fiscal, esta fila tendrá un importe igual a cero. En cualquier caso, su importe será igual a la suma de todos los conceptos anteriores. II. Conciliación entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos. Con esta conciliación, el PGC está pidiendo indirectamente que se explique cómo se ha obtenido el importe de la cuentas (630) Impuesto sobre beneficios. 5 Los gastos fiscales imputados directamente en el patrimonio implican el reconocimiento de un pasivo, y viceversa. 6 Téngase en cuenta que, en el caso de que surjan diferencias deducibles que no puedan reconocerse como activos por no cumplirse la condición de que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras, tampoco se reconocerá un gasto fiscal en el patrimonio, por lo que esos importes no estarán reconocidos ni en el patrimonio neto, ni como activo, y no tendrán efecto en esta fila ni, en general, en el cuadro. 42 Técnica Contable Nº 727
El importe del gasto por impuesto de sociedades es el 30% 7 de los resultados ajustados por las diferencias permanentes y minorados por las deducciones del año y bases imponibles negativas no activadas previamente. La Orden JUS/206/2009 no ha normalizado este apartado. Aunque no se exige específicamente, se propone añadir un cuadro explicativo de la obtención del gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios partiendo del resultado contable antes de impuestos. Con este cuadro queda clara la conciliación exigida: (1) Beneficio (+) o pérdida (-) contable antes de impuestos (2) permanentes (±) (3) = (1) + (2) Beneficio (+) o pérdida (-) contable antes de impuestos ajustado (4) Tipo impositivo medio (%) (5) = (3) (4) Gasto (+) o ingreso (-) por impuesto bruto (6) Deducciones y bonificaciones (-) (7) Beneficios fiscales no activados en ejercicios anteriores (-) (8) = (5) + (6) + (7) Gasto (+) o ingreso (-) reconocido por impuesto sobre beneficios Las diferencias permanentes serán positivas si implican un menor gasto a efectos fiscales, o, lo que es lo mismo, un mayor gasto por impuesto sobre beneficios (por ejemplo, gastos no deducibles fiscalmente), y viceversa. Al igual que en el cuadro anterior, aquellas diferencias que no impliquen la contabilización de un activo o un pasivo se considerarán diferencias permanentes. De esta forma se consigue mantener una coherencia, ya que si no se reconoce un activo o un pasivo es porque se estima que la diferencia no tendrá efectos fiscales en el futuro, por lo que deben imputarse en los resultados del ejercicio actual. La fila 7 recoge aquellos beneficios que generaron en ejercicios anteriores una diferencia temporaria deducible, o una base imponible negativa, que no pudo ser activada por no resultar probable la aplicación del crédito fiscal, en el caso de que minoren la base imponible del ejercicio corriente. Si en el ejercicio actual la empresa aplica aquellos beneficios fiscales que se produjeron en ejercicios anteriores pero no se activaron, se reducirá su gasto por impuesto del ejercicio. En mi opinión, con la información revelada en el cuadro propuesto se cumpliría la exigencia del PGC, ya que la conciliación es inmediata. En cualquier caso, se puede explicar aparte la conciliación tal y como la exige el PGC. Para ello bastaría con incluir un cuadro como el siguiente: Importe total de los gastos e ingresos reconocidos multiplicado por el tipo de gravamen. ± permanentes correspondientes a ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias (multiplicadas por el tipo impositivo) - Deducciones del ejercicio - Beneficios fiscales no activados en ejercicios anteriores Gasto por impuestos sobre beneficios III. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, incluyendo el desglose de los impuestos diferidos. En este apartado de la memoria se desglosará el gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios en los siguientes conceptos: Impuesto corriente, que se define como la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Variación de impuestos diferidos, que son generados por las diferencias. La variación de impuestos diferidos puede imputarse: - Al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. Para estos casos, las entidades deberán distinguir, en su caso, el importe correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas. - Directamente al patrimonio. Para estos casos se deberá indicar los epígrafes del estado de ingresos y gastos reconocidos afectados. Además, las empresas realizarán un desglose de los impuestos diferidos distinguiendo entre: Activos. -. - Créditos por bases imponibles negativas. - Otros créditos. Pasivos. -. Para completar esta información, es necesario tener en cuenta lo dispuesto por el apartado 4 de la NRV 13ª: 7 Actualmente, el 30% es el tipo impositivo general. Téngase en cuenta que la LIS contempla un tipo impositivo diferente en determinados casos (artículos 28 y 114). En todo caso habrá que utilizar el tipo medio aplicado, ya que de otra forma la conciliación perdería el sentido. FEBRERO 2010 Técnica Contable 43
4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. La Orden JUS/206/2009 ha normalizado íntegramente este apartado mediante la inclusión de dos cuadros, b) y c), en el modelo M12. Ambos cuadros son iguales, si bien el c) se refiere al ejercicio anterior, por lo que en este caso sí se exige información comparativa. Estos cuadros resultan de utilidad aun en el caso de que se haya optado por no cumplimentar los modelos de la Orden JUS/206/2009, por lo que se propone su uso. No obstante, no hay criterios preestablecidos para rellenar el cuadro, por lo que a continuación se propone una forma. Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio X 1. Impuesto 2. Variación de impuesto diferido 3. TOTAL corriente a) Variación del impuesto diferido de activo b) Variación del impuesto diferido de pasivo (1+2) Imputación a pérdidas y ganancias, de la cual: - A operaciones continuadas - A operaciones interrumpidas Imputación a patrimonio neto, de la cual: - Por valoración de instrumentos financieros - Por coberturas de flujos de efectivo - Por subvenciones, donaciones y legados recibidos - Por ganancias y pérdidas actuariales y otras ajustes - Por activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta - Por diferencias de conversión - Por reservas Crédito impositivo por bases imponibles negativas Otros créditos El total de impuesto corriente será igual a la cuenta (6300) Impuesto corriente, mientras que el total de la variación de impuesto diferido será igual a la cuenta (6301) Impuesto diferido. La suma total será igual al importe de la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios. En cuanto a las filas correspondientes a los ingresos y gastos imputados en pérdidas y ganancias, se aplicarán los siguientes criterios: Las diferencias permanentes forman parte del impuesto corriente, ya que no tendrán efectos en el futuro, por lo que el impuesto corriente será igual al gasto por impues- 44 Técnica Contable Nº 727
to sobre sociedades más menos el importe de las diferencias permanentes multiplicado por el tipo impositivo. Un incremento del activo por impuesto diferido implica una reducción del gasto por impuesto diferido, por lo que se reconocerá en el cuadro la variación con importe negativo, y viceversa. Para aclarar esto, piénsese que los aumentos de activo se contabilizan en el debe, por lo que el gasto por impuesto sobre beneficios, que es la contrapartida, irá en el haber, lo que supone una reducción del gasto. El incremento o decremento entre periodos tiene que ser neto, en el sentido de que se incluirán tanto disminuciones producidas de los activos reconocidos en ejercicios anteriores, como el reconocimiento de nuevos activos por hechos con origen en el ejercicio corriente. Un incremento del pasivo por impuesto diferido implica un aumento del gasto por impuesto diferido, por lo que, se reconocerá en el cuadro una variación con importe positivo, y viceversa. Como se ha comentado para el caso de los activos, el incremento o decremento entre periodos tiene que ser neto, en el sentido de que se incluirán tanto disminuciones producidas de los pasivos reconocidos en ejercicios anteriores, como el reconocimiento de nuevos pasivos por hechos con origen en el ejercicio corriente. La columna total presentará importe positivo en el caso de que exista un gasto por impuesto sobre beneficios, y negativo si hay un ingreso por impuesto sobre beneficios. En cuanto a los ingresos y gastos imputados al patrimonio neto, en la medida en que no tributen, el impuesto corriente será igual a cero. Para el resto de las columnas se aplicarán los mismos criterios que los utilizados para los ingresos y gastos imputados en pérdidas y ganancias. IV. Créditos fiscales no reconocidos en balance. Los créditos fiscales dan lugar, con carácter general, al reconocimiento de un activo. No obstante, en el caso de que no resulte probable que la empresa se vaya a poder beneficiar de tales créditos, lo que ocurrirá, entre otros, cuando no sea probable que la empresa vaya a tener beneficios en el futuro, no se podrá reconocer el activo en aplicación del principio de prudencia. Cuando una entidad tenga créditos fiscales sin reconocer en el balance, deberá revelar en la memoria el importe de tales créditos, así como su plazo de aplicación. V. imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos. Con carácter general, las diferencias imponibles dan lugar al reconocimiento de un pasivo por impuestos diferidos. No obstante, la NRV 13ª.2.2 establece tres excepciones al caso general, siendo una de ellas las diferencias imponibles surgidas de: Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. En el caso de que se haya aplicado tal excepción, las entidades deberán informar del importe de las diferencias imponibles no reconocidas como pasivo. VI. Activos por impuesto diferido. Respecto a los activos por impuestos diferidos, las entidades revelaran: Importe. Naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento. La NRV 13ª.2.3 establece que, en aplicación del principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de los activos. En este apartado se informará de las bases en que se apoya el reconocimiento de los activos. Además, se incluirá en esta información la planificación fiscal siempre que: - La realización del activo dependa de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias imponibles, o - La empresa haya experimentado una pérdida, en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. El PGC no especifica a qué se refiere exactamente con planificación fiscal, si bien es de suponer que se trata de una justificación de las actuaciones encaminadas a conseguir aumentar los beneficios fiscales futuros, ya que sólo se exige en dos casos determinados en que es más improbable que la empresa vaya a beneficiarse de los créditos fiscales que en situaciones normales. VII. Incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio. En el caso de que, durante el ejercicio, una entidad se haya beneficiado de incentivos fiscales, deberá revelar en la memoria: Naturaleza de los incentivos. Importe de los incentivos aplicados. Compromisos adquiridos en relación con los incentivos. Para los incentivos fiscales objeto de periodificación, se revelará adicionalmente el importe imputado en el resultado del ejercicio, y el que resta por imputar. FEBRERO 2010 Técnica Contable 45
VIII. Impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales. Se informará del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y los pagos a cuenta realizados. IX. Resto de diferencias permanentes. En este apartado se detallará el importe y la naturaleza de las diferencias permanentes para las que no se haya revelado información anteriormente. X. Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto al ejercicio anterior. En el caso de que el tipo impositivo aplicable en el ejercicio presente sea distinto al aplicado en el ejercicio anterior, se deberá indicar el efecto que este cambio ha tenido en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. Cabe recordar que estos efectos se habrán reconocido en las cuentas (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios y (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios. XI. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios. El PGC exige que se revele información sobre las provisiones reconocidas derivadas del impuesto sobre beneficios. Este requisito de información es genérico, no incluyéndose ninguna exigencia concreta. A pesar de eso, se puede deducir que se informará del importe de las provisiones por impuestos que estén relacionadas con impuestos sobre beneficios, así como la razón del reconocimiento de la provisión, y la forma de estimar el valor esperado. Adicionalmente, las entidades informarán de las contingencias de carácter fiscal, que son aquellos hechos de índole fiscal, que no cumplen con los criterios para reconocer un activo o pasivo, pero que pueden provocar la entrada o salida de recursos económicos a la empresa. Las entidades deberán revelar información acerca de los acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. Por último, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación en relación con el impuesto sobre sociedades. Esta información se refiere a los ejercicios para los que no ha prescrito este impuesto. XII. Otras circunstancias de carácter sustantivo. Las entidades informarán de cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que esté relacionada con su situación fiscal. Hay que tener en cuenta que la Ley del Impuesto de Sociedades y el Reglamento del Impuesto de Sociedades exigen que se informe en la memoria de determinados aspectos 8. Esa información puede recogerse en este apartado. 3 Ejemplo de presentación Imaginemos una empresa con los siguientes datos: Beneficio antes de impuestos en la cuenta de resultados: 50.000 e. permanentes: 1.000 e por gastos no deducibles fiscalmente: El incremento total de las diferencias por hechos originados en el propio ejercicio fue de: 6.000 e diferencias deducibles. 6.000 e diferencias imponibles. La reducción de las diferencias por hechos originados en ejercicios anteriores fue de: 1.000 e diferencias deducibles. 2.000 e diferencias imponibles. Deducciones en la cuota por incentivos fiscales por importe de 500 e. No existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Ingreso reconocido directamente en el patrimonio neto, como consecuencia de plusvalías de activos financieros disponibles para la venta, por importe bruto de 3.000e. Estos ingresos no tributan. El 80% de los impuestos se pagará al Reino de España, mientras que el 20% restante se pagará a la Diputación Foral de Álava. Existen retenciones en la Diputación Foral de Álava por importe de 1.000 e, y pagos a cuenta al Reino de España por importe de 500 e. El tipo impositivo es del 30%. I. A continuación se muestra la conciliación entre el importe neto de ingresos y gastos del ejercicio, y la base imponible del impuesto sobre beneficios: 8 En cuanto a las menciones a recoger, es recomendable el artículo titulado Menciones de carácter tributario en la memoria anual, elaborado por Cristina Mora- Gil Caballero y publicado en la revista Técnica Contable de abril de 2009. 46 Técnica Contable Nº 727
Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios Cuenta de pérdidas y ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Importe del ejercicio 2010 Importe del ejercicio 2010 Aumentos Disminuciones Efecto Efecto Aumentos Disminuciones neto neto Saldo de ingresos y gastos del X 35.200 X 2.100 ejercicio Impuesto sobre Sociedades 14.800 0 14.800 900 0 900 permanentes 1.000 0 1.000 0 0 0 : 8.000 7.000 1.000 0 3.000-3.000 -con origen en el ejercicio 6.000 6.000 0 0 3.000-3.000 -con origen en ejercicios 2.000 1.000 1.000 0 0 0 anteriores Compensación de bases 0 0 imponibles negativas de ejercicios anteriores (-) X X Base imponible (resultado fiscal) 52.000 0 II. El gasto por impuesto de sociedades se ha obtenido al realizar el siguiente cálculo: (1) Beneficio (+) o pérdida (-) contable antes de impuestos... 50.000 (2) permanentes... 1.000 (3) = (1) + (2) Beneficio (+) o pérdida (-) contable antes de impuestos ajustado... 51.000 (4) Tipo impositivo medio (%)... 30% (5) = (3) (4) Gasto (+) o ingreso (-) por impuesto bruto... 15.300 (6) Deducciones y bonificaciones (-)... -500 (7) Beneficios fiscales no activados en ejercicios anteriores (-)... 0 (8) = (5) + (6) + (7) Gasto (+) o ingreso (-) reconocido por impuesto sobre beneficios... 14.800 El importe total de los gastos e ingresos del ejercicio antes de impuestos es de 50.000 e, lo que, multiplicado por el tipo impositivo (30%) da un resultado de 15.000 e. Por su parte, el gasto por impuesto de sociedades asciende a 14.800 e. La conciliación entre estos dos importes es: Importe total de los gastos e ingresos reconocidos multiplicado por el tipo de gravamen... permanentes correspondientes a ingresos y gastos reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias (multiplicadas por el tipo impositivo)... Deducciones del ejercicio... Gasto por impuestos sobre beneficios... 15.000 e +300 e -500 e 14.800 e III. A continuación se presenta un desglose del gasto por impuesto sobre beneficios: Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio 2010 1. Impuesto 2. Variación de impuesto diferido 3. TOTAL corriente a) Variación del impuesto diferido de activo b) Variación del impuesto diferido (1+2) Crédito impositivo por bases imponibles negativas Otros créditos de pasivo Imputación a pérdidas y ganancias, de la cual: 15.100 9-1.500 10 0 0 1.200 11 14.800 - A operaciones continuadas 15.100-1.500 0 0 1.200 14.800.../... 9 Este importe se ha obtenido sumando al gasto reconocido en el ejercicio (14.800 ) el importe de multiplicar las diferencias permanentes por el tipo impositivo (1.000 30%). 10 Este importe se ha obtenido multiplicando por el tipo impositivo el importe obtenido al restar a las diferencias deducibles originadas en el propio ejercicio (6000 ) la reducción de las diferencias deducibles originadas en ejercicios anteriores (1.000 ) (5.000 30%). 11 Este importe se ha obtenido multiplicando por el tipo impositivo el importe obtenido al restar a las diferencias imponibles originadas en el propio ejercicio (6000 ) la reducción de las diferencias imponibles originadas en ejercicios anteriores (2.000 ) (4.000 30%). FEBRERO 2010 Técnica Contable 47
.../... Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio 2010 - A operaciones interrumpidas 0 0 0 0 0 0 Imputación a patrimonio 0 0 0 0 900 900 neto, de la cual: - Por valoración de instrumentos financieros 0 0 0 0 900 900 Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio 2009 12 1. Impuesto 2. Variación de impuesto diferido 3. TOTAL corriente a) Variación del impuesto diferido de activo b) Variación del impuesto diferido de pasivo (1+2) Crédito impositivo por bases imponibles negativas Otros créditos Imputación a pérdidas y 13.100-1.000 0 0 2.000 14.100 ganancias, de la cual: - A operaciones continuadas 13.100-1.000 0 0 2.000 14.100 - A operaciones interrumpidas 0 0 0 0 0 0 Imputación a patrimonio 0-200 0 0 0-200 neto, de la cual: - Por valoración de instrumentos financieros 0-200 0 0 0-200 IV. Paradigma no tiene créditos fiscales no reconocidos en balance, ya que no existen dudas razonables acerca de la recuperación futura de las diferencias deducibles, único concepto por el que tiene reconocido un crédito fiscal. V. Paradigma no tiene diferencias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos. VI. Los activos por impuesto diferido reconocidos por Paradigma han surgido como consecuencia de diferencias, y tienen un importe de 8.000 e. Estos activos se reconocen debido a que, siguiendo el histórico de resultados de Paradigma y la evolución previsible de los mismos, no existen dudas razonables acerca de la posibilidad de disponer de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Por otro lado, la realización de los activos no depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias imponibles, por lo que no es necesario incluir la planificación fiscal. VII. Durante el ejercicio, Paradigma ha aplicado incentivos fiscales por importe neto de 500 e. Estos incentivos nacen por un plan de integración de personas con problemas psíquicos, plan que trae consigo la obligación de emplear a un número de personas con este tipo de problemas. VIII. A continuación se muestra una tabla con los importes a pagar a distintas jurisdicciones fiscales: Jurisdicción Cuota Deducciones Cuota líquida Retenciones Pagos a Cuota diferencial íntegra (1) (2) (3) = (1) (2) (4) cuenta (5) (6) = (3) (4) (5) Reino de España 12.480 500 11.980 0 500 11.480 Diputación foral de Álava 3.120 0 3.120 1.000 0 2.120 La cuota íntegra se obtiene multiplicando la base imponible por el tipo impositivo. IX. Las diferencias permanentes ascienden a 1.000 e, que corresponden a un gasto reconocido por el pago de una multa, gasto que no es fiscalmente deducible. X. No se han producido cambios en los tipos impositivos aplicables respecto al ejercicio anterior. XI. Paradigma contabiliza como una provisión el importe esperado del impuesto de sociedades hasta el momento en que se produce la declaración a Hacienda y el importe se vuelve definitivo. Respecto al impuesto sobre sociedades, los ejercicios pendientes de comprobación son los correspondientes a los años 2009, 2008 y 2007. 12 No se han proporcionado los datos necesarios para elaborar este cuadro, que sólo se muestra a modo de ejemplo porque es necesario presentar información comparativa. 48 Técnica Contable Nº 727