El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes * Dirección General de Tributos SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. CONCEPTO DE ENTIDAD EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS. 2.1. Delimitación positiva del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas. 2.1.1. Entidades constituidas en España. 2.1.1.1. Comunidades de bienes. 2.1.1.2. Sociedades civiles. 2.1.1.3. Herencias yacentes. 2.1.1.4. Otras entidades. 2.1.2.. Entidades constituidas en el extranjero. 2.1.2.1. Entidades con presencia en territorio español. 2.1.2.2. Entidades sin presencia en territorio español. 2.2. Delimitación negativa del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas. 3. CÁLCULO DE LA RENTA A ATRIBUIR A LOS MIEMBROS NO RESIDENTES. 3.1. Calificación de la renta a atribuir. 3.2. Normas de reparto de la renta a atribuir. 3.3. Cálculo de la renta a atribuir. 3.3.1. Reglas generales de cálculo de la renta atribuible en el IRPF. 3.3.2. Entidades constituidas en territorio español. 3.3.3. Entidades constituidas en el extranjero. 4. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS. 4.1. Retenciones e ingresos a cuenta. 4.2. Pagos fraccionados. 5. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, atribución de rentas. 1. INTRODUCCIÓN Las entidades en régimen de atribución de rentas se configuran como aquellos entes a los que el ordenamiento jurídico tributario no les otorga personalidad fiscal en el ámbito de la imposición directa, por lo que no son ni contribuyentes ni sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En consecuencia, las rentas obtenidas por tales entidades deberán atribuirse a sus miembros, de igual manera que si hubieran sido obtenidas directamente por estos últimos. La tributación de los miembros no residentes de la entidad en régimen de atribución de rentas ya existía antes de la configuración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes como un impuesto autónomo y diferenciado de la tradicional obligación real de contribuir. De esta forma, tanto el artículo 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el artículo 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecían la obligación de atribuir las rentas obtenidas por tales entidades a sus miembros, sin excepción alguna, por lo que a los miembros no residentes se les debía igualmente atribuir la parte de la renta que les correspondiera, eso sí, calculada con arreglo a los criterios contenidos en la obligación real de contribuir. Posteriormente, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, respetó el esquema anteriormente señalado, por lo que las entidades, en virtud de la normativa específica del IRPF (art. 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias) y del citado artículo 6 de la Ley 43/1995, continuaban con la obligación de atribuir rentas, que de efectuarse a un contribuyente del IRNR, determinaría la tributación por este último impues * Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006. 153
Cuadernos de Formación. Colaboración 10/07. Volumen 3/2007 to siempre que fuese renta de fuente española y sin perjuicio de Tratados y Convenios para evitar la doble Imposición. Sería la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la que llevaría a cabo un cambio trascendente en la regulación de las entidades en régimen de atribución de rentas en el IRNR. Un primer cambio de carácter formal, pues incorporó en el texto de la citada norma, una regulación expresa de la atribución de rentas en dicho Impuesto. Un segundo cambio, de fondo, pues reguló con extremo detalle la tributación derivada de dicha atribución, no sólo en el IRNR, sino en el conjunto de la imposición directa (IRPF y IS), armonizando la variante normativa existente al respecto, tanto en la determinación de la renta a atribuir, como en la normativa sobre retenciones, al mismo tiempo que introdujo importantes precisiones que afectan especialmente al IRNR en relación con el propio concepto de entidad en régimen de atribución de renta, en concreto las creadas en el extranjero. Posteriormente, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como consecuencia de la escasa habilitación legislativa otorgada, no efectuó cambio alguno en la materia. Efectuada este pequeño análisis sobre la evolución histórica de las entidades en régimen de atribución de rentas en el IRNR, resulta necesario profundizar en los tres aspectos claves del régimen. En primer lugar, el análisis del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas, con especial énfasis en las constituidas en el extranjero. En segundo lugar, el cálculo en sede de la entidad de la renta a atribuir, diferenciando el tipo de entidad y la actividad desarrollada por la misma. En tercer lugar, la obligación de retención de tales entidades, así como las obligaciones de índole formal de las mismas, en concreto, la obligación de información sobre la composición de la entidad y las rentas obtenidas por la misma durante el período impositivo. 2. CONCEPTO DE ENTIDAD EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Tanto la Ley 40/1998, como la Ley 43/1995 configuraban de forma expresa dentro de este régimen a las sociedades civiles, con o sin personalidad jurídica, las comunidades de bienes y las herencias yacentes y de forma genérica las entidades a las que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria (actual art. 35.4 de la Ley 58/2003), esto es, entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Dentro de estas últimas debe entenderse incluidas las que, constituidas en el extranjero, participen de tal naturaleza. Posteriormente, la Ley 46/2002 llevó a cabo una importante reforma en esta materia, declarando de forma expresa de la condición de entidad en régimen de atribución de rentas a las constituidas en el extranjero, siempre que tengan una naturaleza jurídica análoga o idéntica a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas conforma a las leyes españolas. En consecuencia, se observa en una primera aproximación que la actual incorporación a este régimen de entidades constituidas en el extranjero no es del todo novedoso, pues ya deberían estar incluidas como consecuencia de la referencia genérica al artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. No obstante, su incorporación de forma expresa acaba con la tesis defendida por un determinado sector doctrinal que defendía la no aplicación del presenta régimen a las citadas entidades. Evidentemente, lo dispuesto anteriormente tiene reflejo en los actuales textos refundidos del IS e IRNR, los cuales se remiten para definir a las entidades en régimen de atribución de rentas a las establecidas dispuesto en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del IRPF. A continuación se perfila el concepto de entidad en régimen de atribución de rentas, diferenciando al respecto, una delimitación positiva y negativa del concepto. 2.1. Delimitación positiva del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas Tendrán tal consideración las sociedades civiles, con o sin personalidad jurídica, las comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Además, debe añadirse las que constituidas en el extranjero, tengan una naturaleza jurídica análoga o idéntica a aquellas. Todas las entidades en régimen de atribución de rentas participan de unas características comunes: Carecen de personalidad jurídica, salvo el supuesto de sociedades civiles. No tributación de la entidad por el Impuesto sobre Sociedades. La obtención de la renta se efectúa por la entidad. Tributación de los socios, herederos, comunero en su imposición personal (IRPF, IS o IRNR) por las rentas atribuidas. 154
El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes En consecuencia, el rasgo característico de estas entidades es la ausencia de personalidad fiscal. Atendiendo al lugar en el que se hayan constituido las entidades, se puede diferenciar entre entidades constituidas en España y en el extranjero. 2.1.1. Entidades constituidas en España Sería el caso, fundamentalmente, de las sociedades civiles, comunidades de bienes y herencias yacentes. 2.1.1.1. Comunidades de bienes La comunidad de bienes se regula en los artículos 392 a 406 del Código Civil. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 392 del CC, existe una comunidad cuando una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. En este sentido, debe tenerse en cuenta las consecuencias fiscales derivadas del cambio de titularidad de un bien privativo de uno de los comuneros, de forma que si se constituye la comunidad con dicho bien, uno de los comuneros tendrá una ganancia o pérdida patrimonial por la parte del bien que pasará a ser del otro comunero. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 392 y 393 del CC, a falta de contratos, o de disposiciones especiales se regirán por lo dispuesto en el Código Civil, señalando al respecto que el concurso de los partícipes, tanto en las cargas como en los beneficios, será proporcional a sus respectivas cuotas, presumiéndose iguales, mientras no se acredite lo contrario, las porciones correspondientes a cada partícipe de la comunidad. Por tanto, durante la existencia de la comunidad, la renta obtenida por la misma se atribuirá a los comuneros en los términos anteriormente señalados. En cuanto a su extinción, la comunidad se extingue como consecuencia, entre otros supuestos, de la división de la cosa común. En este caso, en principio, siempre que no exista actualización de valores, se entenderá que no existe alteración en la composición del patrimonio y, por tanto, ni ganancia ni pérdida patrimonial. Sin embargo, cuando se actualicen los valores o se transmita a un tercero el bien para repartirse posteriormente el dinero entre los condueños, sí se producirá ganancia o pérdida patrimonial. De igual forma, cuando se trate de bienes indivisibles de forma que uno adquiera la plena titularidad del mismo, indemnizando a los demás, por la parte correspondiente a éstos últimos, éstos tendrán una ganancia o pérdida patrimonial. Por último, conviene diferenciar la utilización de una comunidad de bienes en sentido estricto para realizar una actividad económica, de otras figuras afines, como son las denominadas comunidades de gastos y de rendimientos. Existe comunidad de gasto, cuando se acuerda repartir exclusivamente los gastos comunes derivados del ejercicio de la actividad individualmente desarrollada por cada uno de los miembros. En este caso, no existirá entidad en régimen de atribución de rentas. Cada uno de los comuneros facturará por la actividad realizada, deduciéndose los gastos propios y la participación en los comunes (Consulta DGT 0894-02). Existe comunidad de rendimientos, cuando los comuneros deciden repartirse los ingresos y los gastos, pero la actividad sigue siendo realizada de forma individual por cada uno de los miembros. En este caso, tampoco existe entidad en atribución de rentas. Cada miembro deberá facturar por la actividad por él desarrollada, deduciéndose sus gastos propios y la participación en los comunes. Debe advertirse que como consecuencia del reparto final del beneficio entre los miembros, si la facturación de estos no ha sido la misma, se producirá una ganancia de patrimonio sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determinada por el exceso de la ganancia atribuida respecto de la actividad desarrollada por el socio. 2.1.1.2. Sociedades civiles Se regulan en los artículos 1.665 a 1.708 del Código Civil, en adelante CC. En su virtud, se define la sociedad civil como aquel contrato en cuya virtud dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria con ánimo de partir entre sí las ganancias. Con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.669 del CC las sociedades civiles tienen personalidad jurídica salvo que sus pactos se mantengan secretos entres sus socios, y cada uno de éstos contrate frente a terceros en su propio nombre. En cuanto a su constitución debe indicarse que la misma no reviste ninguna particularidad, salvo que si se decide aportar bienes inmuebles o derechos reales deberá efectuarse la constitución mediante escritura pública (art. 1.667 CC) Por otra parte, los socios participarán de las rentas obtenidas por la sociedad en la forma en que hayan pactado. Solamente a falta de pacto, el reparto deberá efectuarse en proporción a las aportaciones efectuadas a la misma (art. 1.689 CC). 155
Cuadernos de Formación. Colaboración 10/07. Volumen 3/2007 Además, como consecuencia de la extinción de la sociedad (art. 1.700 CC) la partición entre los socios se efectuará con arreglo a la norma de partición de herencias (art.1.708 CC). Por último, debe señalarse la posible existencia de sociedades civiles cuyo objeto no sea civil sino mercantil. Tales entidades, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado, se regirán por lo dispuesto en el Código de Comercio y deberán inscribirse en el Registro Mercantil. En consecuencia, si se produce la inscripción en el Registro Mercantil, deberá entenderse que son sujetos pasivos del IS, rigiéndose por la normativa relativa a sociedades colectivas. A falta de tal inscripción, al no tener personalidad jurídica solamente será posible la tributación de los socios vía régimen de atribución de rentas. A pesar de ser sociedades civiles, no tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas y tributarán como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades agrarias de transformación. 2.1.1.3. Herencias yacentes También tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las herencias yacentes (art. 988 CC). Debe tenerse en cuenta, que el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante hasta la aceptación de la herencia por los herederos no exime a estos últimos de tributación por las rentas generadas durante ese período de tiempo mediante el mecanismo de atribución de las mismas. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 989 del CC, los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen a la fecha del fallecimiento de la persona de quien se hereda. De esta forma, a efectos de futuras transmisiones de los bienes heredados, la fecha de adquisición de los mismos será la del fallecimiento de quien se hereda. 2.1.1.4. Otras entidades Por último, la referencia genérica al artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, permite incluir en el presente régimen a cualquier entidad que sin personalidad jurídica constituya una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. La citada definición se utiliza por parte de la Administración tributaria como cláusula de cierre, de forma que por dicha vía se han considerado entidades en régimen de atribución de rentas las asociaciones civiles, salvo que tengan objeto mercantil y se constituyan regularmente (consulta DGT de 7 de enero de 1992) o a un premio del bingo jugado entre varios amigos (consulta DGT de 10 de marzo de 2000). 2.1.2. Entidades constituidas en el extranjero Tal y como se señaló anteriormente, una de las principales novedades en el cambio normativo operado a raíz de la aprobación de la Ley 46/2002 fue la configuración de forma expresa como entidad en régimen de atribución de rentas no sólo a las constituidas en España sino también las constituidas en el extranjero. No obstante, el cambio es meramente formal, pues debe entenderse que anteriormente se encontraban englobadas en la definición genérica del artículo 35.4 de la Ley 58/2003. En este sentido, el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR) define a las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero las que tengan una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Dicha definición es idéntica a la contenida en el artículo 88 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, TRLIRPF). Ahora bien, la citada definición es excesivamente ambigua puesto que exige analizar cuándo una entidad constituida en el extranjero tiene una naturaleza idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución constituidas conforme a las normas españolas, máxime, tal y como se ha descrito anteriormente, el conjunto de las entidades constituidas en España no tienen una regulación jurídica uniforme. En consecuencia, un primer elemento para determinar su consideración como entidad en régimen de atribución de rentas será su similitud con cualquiera de las entidades anteriormente analizadas. En caso contrario, esto es, que no se identifique expresamente con ninguna de ellas, será necesario acudir a un elenco de caracteres que abarcan desde la personalidad jurídica al régimen de responsabilidad de los socios, y que en última instancia, como elemento configurador de todas las entidades en régimen de atribución de rentas, deberá existir la falta de personalidad fiscal de la entidad. En consecuencia, la no sujeción de un impuesto análogo o idéntico al Impuesto sobre Sociedades en el país de constitución de la entidad se constituye como condición necesaria, aunque no suficiente 156
El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes para señalar que nos encontramos ante una entidad en atribución de rentas. A dicha conclusión se llega del análisis de los distintos textos publicados durante la tramitación parlamentaria de la Ley 46/2002, y en los que durante mucho tiempo el concepto de entidad en régimen de atribución de rentas constituido en el extranjero descansó únicamente sobre el concepto de personalidad fiscal. En cuanto a la postura de la Administración tributaria, la Consulta 2110-04 parece seguir parte del análisis anteriormente señalado (la inexistencia de personalidad jurídica, la gestión de la actividad por parte de sus miembros, la titularidad de los elementos afectos corresponde a estos últimos, la no sujeción al IS, el derecho a percibir los beneficios corresponde a los socios y la responsabilidad solidaria de estos últimos) para declarar como entidad en régimen de atribución de rentas a una sociedad de personas (partnership) constituida en el extranjero. Si bien, a diferencia de lo indicado anteriormente, la personalidad fiscal no parece cumplir un papel fundamental sino un requisito más. En cualquier caso, difícilmente podrá aplicarse el régimen a una entidad que esté sujeta a un impuesto sobre beneficios en el país de su constitución. Además de la definición de entidad en régimen de atribución de rentas, el TRLIRNR distingue, con gran trascendencia para este Impuesto, entre entidades con o sin presencia en territorio español. 2.1.2.1. Entidades con presencia en territorio español Tendrán la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero con presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en nuestro país y toda o parte de la misma se desarrolle de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. Como puede observarse, la definición transcrita es la misma que la establecida en el artículo 12 para definir cuándo un no residente opera en España mediante establecimiento permanente. Ahora bien, la imposibilidad técnica de reconocer que una entidad sin personalidad jurídica ni fiscal pueda tener un establecimiento permanente en nuestro territorio, ha obligado al legislador a crear una figura idéntica pero bajo una apariencia distinta: la oficina o el agente autorizado que dota de presencia a la entidad en nuestro territorio. De esta forma, en el IRNR y en relación con la renta de fuente española, la entidad se convierte en contribuyente del IRNR, tal y como establece la letra c) del ar tículo 5 del TRLIRNR. 2.1.2.2. Entidades sin presencia en territorio español Por el contrario, se entenderá que la entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero no tiene presencia en territorio español, cuando obteniendo rentas en el mismo no desarrolle una actividad económica en la forma señalada anteriormente para las entidades con presencia. Por último, si bien la clasificación contenida en el IRNR se agota en estos dos tipos de entidades, existe una tercera categoría que configurada por aquellas entidades constituidas en el extranjero que no obtengan rentas en territorio español. A pesar de no tener rentas en territorio español, sí tiene trascendencia para otros impuestos puesto que deberán atribuir la renta obtenida por sus miembros contribuyentes del IRPF o del IS, al tributar estos por su renta mundial. 2.2. Delimitación negativa del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas Tal y como se ha puesto de manifiesto en la delimitación positiva del concepto de entidad en régimen de atribución de rentas, no podrán tener tal consideración aquellas entidades que, aún sin personalidad jurídica, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, no tendrán la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas las siguientes entidades sin personalidad jurídica, por ser sujetos pasivos del IS: Los fondos de inversión, regulados en la Ley de instituciones de inversión colectiva. Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional. Los fondos de capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. Los fondos de pensiones, regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 157
Cuadernos de Formación. Colaboración 10/07. Volumen 3/2007 Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario. Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre régimen de sociedades y fondos de inversión inmobiliaria y sobre fondos de titulización hipotecaria. Los fondos de titulización de activos a que se refiere la disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, sobre adaptación de la legislación española en materia de crédito a la segunda directiva de coordinación bancaria y otras modificaciones relativas al sistema financiero. Los Fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente. Sociedades agrarias de transformación. 3. CÁLCULO DE LA RENTA A ATRIBUIR A LOS MIEMBROS NO RESIDENTES La regulación sobre la atribución de la renta a los miembros no residentes se establece en los artículos 34 a 39 del TRLIRNR. No obstante, también resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 88 a 91 del TRLIRPF. Estos artículos fueron incorporados en las respectivas Leyes por la citada Ley 46/2002, efectuando de esta forma un importante trabajo de armonización entre las diferentes figuras tributarias. Una de las cuestiones que deja extremadamente clara la reforma operada sobre esta materia es que estas entidades no atribuyen ingresos y gastos, sino rentas, esto es, la renta se calcula siempre en sede de la entidad y posteriormente se distribuye a sus miembros. Esta cuestión tiene gran trascendencia, puesto que la normativa a tomar en consideración, con carácter general, es la del IRPF (con determinadas excepciones para los miembros no residentes), lo que significa, si lo comparamos con la normativa del IS una mayor limitación en la deducibilidad de gastos. Con carácter previo al análisis de la normativa vigente para calcular el importe de la renta a atribuir a los miembros no residentes de la entidad, debe analizarse dos cuestiones, la calificación de la renta a atribuir y las normas de reparto. 3.1. Calificación de la renta a atribuir El artículo 34.1 del TRLIRNR contiene una remisión genérica a la normativa del IRPF, estableciendo que resultará de aplicación lo dispuesto en la sección 2. a del título VII del TRLIRPF. En consecuencia, dicha sección se convierte en la normativa genérica y armonizada del régimen de atribución de rentas. Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 del TRLIRPF, las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la que procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes. De esta forma, es necesario acudir a la fuente para proceder a la calificación de la renta, pudiendo ser distinta dicha calificación para cada uno de los socios. Esto sería el caso de una entidad en régimen de atribución de rentas que ejerce una actividad económica y uno de los socios no ordena factores productivos. De esta forma, la renta atribuible a este último deberá calificarse como capital mobiliario, mientras que para el resto de miembros de la entidad se califica como rendimiento de una actividad económica (Consulta DGT de 13 de julio de 1997). En cuanto al momento, la renta deberá atribuirse con arreglo a las normas de imputación temporal previstas en el artículo 14 del TRLIRPF. Este criterio ha sido confirmado por la consulta 2110-04. 3.2. Normas de reparto de la renta a atribuir Tampoco en esta materia, el IRNR tiene reglas especiales para sus contribuyentes, de forma que se debe acudir a la regulación genérica contenida en el IRPF para determinar las reglas de reparto de la renta atribuible. En este sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIRPF, las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Por tanto, será necesario acudir a la normativa que, en su caso resulte aplicable, para determinar la forma de reparto. Así, en el caso de comunidades de bienes, el artículo 393 del CC establece que el concurso de los partícipes, tanto en las cargas como en los beneficios, será proporcional a sus respectivas cuotas, presumiéndose iguales, mientras no se acredite lo contrario, las porciones correspondientes a cada partícipe de la comunidad. 158
El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes Por otra parte, si se trata de una sociedad civil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.689 del CC, los socios participarán de las ganancias o de las pérdidas en la forma en que hayan pactado y solamente a falta de pacto, el reparto deberá efectuarse en proporción a las aportaciones efectuadas a la sociedad. Por tanto, para el caso de entidades constituidas en el extranjero será necesario conocer la normativa de reparto de la renta. No obstante, debe tenerse en cuenta que, con carácter general, a falta de normativa que determine las reglas de reparto, la atribución se efectuará según lo pactado entre sus miembros. No obstante, si tales pactos no constan a la administración en forma fehaciente, la atribución se efectuará por partes iguales. 3.3. Cálculo de la renta a atribuir La normativa del IRNR establece particularidades para calcular la renta a atribuir a los miembros no residentes de la entidad. En concreto, se establece dos reglas especiales, una en relación con las entidades constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y otra en relación con los miembros no residentes de la entidad cuando ésta última no ejerza actividades económicas o cuando habiéndose constituido en el extranjero no tenga presencia en territorio español. No obstante, con carácter previo al análisis de las particularidades contenidas en el IRNR, debe analizarse el régimen general de cálculo de la renta atribuible contenido en el IRPF. 3.3.1. Reglas generales de cálculo de la renta atribuible en el IRPF Hasta la reforma llevada a cabo por la Ley 46/2002, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los miembros se efectuaba de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según que el miembro fuese persona física o jurídica, o residente o no residente. En consecuencia, en el supuesto de una entidad cuyos miembros estuviesen sujetos a distintos impuestos personales, debía calcularse, la parte de renta atribuible a cada miembro de acuerdo con su respectivo impuesto. Dicha situación se ha visto notoriamente simplificada a partir de la aprobación de la citada reforma, de manera que, en la actualidad, la determinación de la renta a atribuir, se efectuará, con carácter general, de acuerdo con la normativa del IRPF. No obstante, esta regla general tiene dos excepciones: a) Cuando todos los miembros sean personas jurídicas o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente se calculará la renta a atribuir de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. b) Cuando exista un miembro no residente y se trate de entidades constituidas en España que no ejerzan actividades económicas o constituidas en el extranjero pero sin presencia en territorio español, la parte de la renta a atribuir a los no residentes se efectuará de acuerdo con la normativa prevista en el IRNR, esto es, el capítulo IV del TRLIRNR, en los términos que posteriormente analizaremos. No obstante, el artículo 90 del TRLIRPF establece reglas especiales para aplicar la normativa del IRPF. En concreto: 1. o Para el cálculo de la renta a atribuir no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2 (arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda), 21.3 (rendimientos del capital inmobiliario irregulares), 24.2 (rendimientos del capital mobiliario irregulares), 30 (rendimientos de actividades económicas irregulares) y 94 (rendimientos del capital mobiliario irregulares derivados de contratos de seguro). Si bien tales reducciones no se tienen en cuenta para el cálculo de la renta a atribuir, no se pierden para los miembros contribuyentes del IRPF de la entidad, quienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.4, podrán practicarse las citadas reducciones en su declaración individual. 2. o Para el cálculo de la renta a atribuir a los miembros de la entidad que sean personas jurídicas o no residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de elementos no afectos a la actividad económica, no le resultará de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena del TRLIRF. 3. o El cálculo de la renta a atribuir derivada del ejercicio de actividades económicas no podrá determinarse ni por el régimen de estimación directa simplificada, ni por el de estimación objetiva, salvo que todos los miembros de la entidad sean personas físicas contribuyentes del IRPF. 4. o Se ha incorporado una norma antiabuso en relación con las rentas negativas de fuente extranjera, de forma que cuando la entidad obtenga las rentas negativas de un país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, las 159
Cuadernos de Formación. Colaboración 10/07. Volumen 3/2007 mismas se computarán hasta el importe máximo de las positivas que obtenidas en el mismo país procedan de la misma fuente. El exceso no se pierde sino que se podrá ir computando a lo largo de los cuatro años siguientes, en la medida en que vayan obteniendo rentas positivas del mismo país y fuente. 3.3.2. Entidades constituidas en territorio español En el ámbito del IRNR resulta determinante si la entidad en régimen de atribución de rentas ejerce o no una actividad económica. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIRNR cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en España ejerce una actividad económica, los miembros de la misma no residentes serán contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Al respecto, conviene hacer dos precisiones. En primer lugar, es necesario que la entidad ejerza una actividad económica, es decir, lleve a cabo una ordenación por cuenta propia de factores productivos con la intención de participar en la distribución de bienes o servicios. En segundo lugar, no es necesario la existencia de un establecimiento permanente en los términos del artículo 13 del TRLIRN, ya que el mismo se presupone y, en consecuencia, se determina la renta a atribuir a dicho miembro aplicando las reglas previstas en el capítulo III del TRLIRNR. Evidentemente, el esquema anteriormente señalado se complica en cuanto exista un convenio para evitar la doble imposición (CDI). En principio, aunque la entidad en régimen de atribución de rentas encaja en el artículo 3 del Modelo de Convenio de OCDE, como agrupación de personas, la falta de tributación en el Estado de residencia a que se refiere el artículo 4 del citado Modelo, excluye la posibilidad de invocación del mismo por parte de la entidad. No obstante, la propia OCDE en sus comentarios al modelo ha reconocido la posible invocación del mismo por parte de los miembros de la entidad cuando estos sean residentes en un Estado con el que se tenga suscrito un CDI. En cuanto a la aplicación de ese CDI al miembro no residente, debe tenerse en cuenta que en este caso sí resultará de aplicación la definición de establecimiento permanente previsto en el artículo 5 del Modelo de Convenio, por lo que de no cumplir tales requisitos, a los efectos de aplicar el CDI, se debe entender que son rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, sin que en consecuencia, este esquema se vea afectado por la presunción de establecimiento prevista en la normativa interna, esto es, el artículo 35 del TRLIRN. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 del TRLIRNR, cuando la entidad constituida en España no desarrolle actividad económica alguna, la renta a atribuir al socio no residente se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, esto es, las previstas en el capítulo IV del citado texto refundido. De esta forma, la renta a atribuir al miembro no residente tiene su norma específica de cálculo, lo que obligará a la entidad a aplicar dos normativas, el IRPF para los miembros residentes, y el IRNR para los no residentes. Este esquema es lógico puesto que de no mediar esta excepción el socio no residente tendría acceso a una normativa más favorable para determinar su renta, la del IRPF que permite, entre otras cuestiones, una más amplia deducción de gastos, lo que originaría, en consecuencia, un estímulo al no residente sin establecimiento permanente a obtener rentas utilizando una entidad de estas características. 3.3.3. Entidades constituidas en el extranjero También en el caso de entidades constituidas en el extranjero debe diferenciarse si la entidad ejerce o no una actividad económica, si bien, este caso, es relevante la forma en que dicha actividad económica se desarrolla. De esta forma, el TRLIRNR en su artículo 38 establece un concepto novedoso en nuestro ordenamiento jurídico que es la presencia en territorio español. De esta forma, cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de ésta se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad, se entenderá que tiene presencia en territorio español. Como puede advertirse la definición de la citada presencia coincide con la definición genérica de establecimiento permanente. La imposibilidad de que una entidad en régimen en atribución de rentas, y no sus socios, tenga un establecimiento permanente obligó al legislador a optar por una definición de un elemento objetivo como es la presencia similar a un establecimiento permanente. La justificación de este nuevo concepto se encuentra en las consecuencias tributarias derivadas del cumplimiento de tales requisitos, como es, fundamentalmente, que tales entidades se convier 160
El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ten en contribuyentes del IRNR este impuesto, teniendo que presentar, en consecuencia, una autoliquidación anual conforme a las siguientes reglas: 1. a La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 90 del TRLIRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad. 2. a La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 35 por ciento. 3. a Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones que permite el artículo 19.4 del TRLIRNR para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes. Evidentemente, en cuanto a la parte de rentas correspondientes a miembros residentes, deberá atribuirse en la forma prevista en la normativa del IRPF. Por último, y en relación con los CDI, debe tenerse en cuenta que en el caso de que alguno de los miembros no residentes de las citadas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda. Sin embargo, si no tienen presencia en nuestro territorio, la renta a atribuir al socio no residente se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. 4. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS 4.1. Retenciones e ingresos a cuenta Tradicionalmente las entidades en régimen de atribución de rentas se han considerado expresamente como obligados a retener e ingresar a cuenta de los respectivos impuestos en relación con las rentas que satisfagan. Además, dichas entidades soportan retenciones e ingresos a cuenta respecto de las rentas que obtienen. Pues bien, hasta el 1 de enero de 2003, el cálculo de las retenciones a efectuar a una entidad en régimen de atribución de rentas se determinaba de acuerdo con la normativa del impuesto que resultase aplicable a sus respectivos miembros. De esta forma, si en una entidad participaba una persona física contribuyente del IRPF, una persona jurídica sujeto pasivo del IS y un no residente, contribuyente del IRNR, la retención debía calcularse aplicando, de forma proporcional, la normativa de los tres impuestos, es decir, como si el destinatario de la renta, en vez de la entidad, fueran directamente sus miembros. Sin embargo, dicha situación se ha simplificado de forma importante a partir de dicha fecha, como consecuencia de la reforma llevada a cabo por la Ley 46/2002, al establecerse un marco normativo único a efectos de retenciones. De esta forma, como regla general, se aplicará exclusivamente la normativa del IRPF para determinar el tipo de retención, siendo, en consecuencia, totalmente indiferente la composición de la entidad. No obstante, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ha incorporado algunas excepciones: En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España que no desarrollen una actividad económica en territorio español, la retención se practicará con arreglo al IRPF pero la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRPF. Tanto para el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, como para las que constituidas en el extranjero no tengan presencia en nuestro territorio, en el supuesto de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español, el adquirente deberá practicar, sobre la parte de la contraprestación que corresponda a los miembros no residentes, la retención del 5 por 100 prevista en el artículo 25.2 del TRLIRNR. En el caso de entidades constituidas en el extranjero sin presencia en territorio español, si acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se atribuye la renta, la retención se calculará con arreglo a la normativa que le sea de aplicación a cada miembro. Si tales circunstancias no se acrediten, la retención se calculará de acuerdo con las normas del IRNR (esta regla se aplicará siempre cuan 161
Cuadernos de Formación. Colaboración 10/07. Volumen 3/2007 do se trate de una entidad constituida en un paraíso fiscal). Por último, debe señalarse que el análisis anterior se ha efectuado en ausencia de CDI, ya que cuando existiendo este último establezca un menor tipo de retención, o directamente, no sujeción a retención de esa fuente de renta, no se practicará retención alguna a la entidad en régimen de atribución de rentas por la parte que corresponda al miembro no residente que hubiera invocado el citado CDI. 4.2. Pagos fraccionados De acuerdo con el artículo 101 del TRLIRPF, cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, corresponderá a cada uno de sus miembros la realización de los respectivos pagos fraccionados en proporción a su participación en el beneficio de la entidad. Dicha obligación resulta igualmente aplicable en el IRNR respecto de las entidades constituidas en España, ya que el artículo 35 considera a los miembros como contribuyentes con establecimiento permanente, y por tanto, sujetos a la obligación prevista en el artículo 23 del TRLIRNR de efectuar pagos fraccionados. En cuanto a las entidades constituidas en el extranjero, las entidades que tengan presencia en territorio español serán las obligadas a efectuar los pagos fraccionados a cargo del IRNR, tal y como establece el artículo 38.3 del citado texto refundido. A este respecto, el artículo 18 del RIRNR aclara que los pagos fraccionados se calcularán sobre la parte de renta atribuible a los miembros no residentes y que cuando se opte por efectuar los mismos en función de la base imponible devengada a lo largo del ejercicio, la misma se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIRNR, es decir, la base imponible que debe calcular y declarar la entidad con presencia en territorio español. 5. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Otro de los aspectos relevantes derivados de la reforma llevada a cabo en el año 2002 es la obligación de presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas una declaración informativa anual, salvo que no ejerzan actividades económicas y sus rentas no excedan de 3.000 euros anuales. Si bien la obligación de presentar dicha declaración es genérica, el TRLIRNR establece dos matizaciones. En primer lugar, en relación con las entidades que tengan presencia en territorio español, la obligación quedará limitada a las rentas atribuibles a los miembros residentes, ya que la información relativa a los miembros no residentes ya se suministra a través de la autoliquidación anual que deben presentar. En segundo lugar, quedan exceptuados de la obligación de presentar esta declaración informativa las entidades constituidas en el extranjero sin presencia en territorio español. Esta excepción deberá entenderse en relación con los miembros no residentes, de forma que en relación con las rentas atribuibles a los miembros residentes podría resultar de aplicación la obligación genérica de suministro de información. En cuanto al contenido de la citada declaración informativa es el previsto en el artículo 69 del Reglamento del IRPF: a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. En el caso de que alguno de los miembros de la entidad no sea residente en territorio español, identificación de quién ostente la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del TRLIRNR. Tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se deberá identificar a los miembros de la entidad contribuyentes por el IRPF o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como a los miembros de la entidad contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho Impuesto. b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso: 1. o Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta. 2. o Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos. 3. o En el supuesto a que se refiere el apartado 5 del artículo 90 de la Ley del IRPF, identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se han adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de adquisición de las acciones o participaciones, así como identificación de la persona o entidad, residente o no residente, cesionaria de los capitales propios. c) Bases de las deducciones. 162
El régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artículo 191 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. La presente declaración informativa deberá ser cumplida por quién tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo previsto en el artículo 43.4 de la Ley General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero. El lugar, forma y plazo de presentación se determinará por el Ministro de Hacienda. Por último, debe indicarse que, las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren las letras b), c) y d) anteriormente señaladas. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración informativa. BIBLIOGRAFÍA BADAS CEREZO, J. (2004): El régimen de atribución de rentas, Información fiscal, núm. 65. CARBAJO VASCO, D. (2003): El régimen de atribución de rentas tras la última reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 24. DELGADO PACHECO, A. (2004): Las entidades en régimen de atribución de rentas y el régimen fiscal de partnerships y trusts en España en CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.): Manual de Fiscalidad Internacional.Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. (2005): Entidades en régimen de atribución de rentas en CORDÓN EZQUERRO, T (dir.): Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. RODRÍGUEZ VEGAZO, A. J. (2003): El régimen de atribución de rentas tras la Ley 46/2002, Carta Tributaria, núm. 15. RUIBAL PERERIRA, L. (2003): La nueva regulación introducida por la Ley 46/2002, Aranzadi, Pamplona. SEIJO PÉREZ, F. J. (2003): Régimen de atribución de rentas en RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A., y FERNÁNDEZ PRIETO, A. (directores y coord.): Fiscalidad y planificación fiscal internacional. Instituto de Estudios Económicos, Madrid. 163