CASO PRACTICO Nº 211 CONSULTA Tratamiento contable de los acuerdos de quita, desde el punto de vista del prestatario o deudor. CONTESTACIÓN Puede ocurrir que a lo largo de la vida financiera de un préstamo, surjan diversas circunstancias o variables que afectan a la gestión de la actividad del prestatario (u obligado a satisfacer los compromisos financieros), pudiendo provocar dificultades de liquidez y, por consiguiente, la ruptura de la corriente prevista de los pagos en concepto de intereses y reembolso del principal, junto con las primas y lotes, si existieran. En la tesitura de crisis financiera que actualmente atraviesan las empresas, éstas podrían acordar con los prestamistas, obligacionistas o acreedores en general, la condonación parcial de la deuda correspondiente ( quita ), reduciéndose el principal del mismo a reembolsar, así como los intereses a pagar. La reducción de la deuda se considera una ayuda o gratificación financiera a favor del deudor que, en la mayoría de los casos, se encuentra condicionada al cumplimiento de unos requisitos estipulados con el/los acreedores mediante un acuerdo o convenio 1. Evidentemente, si la empresa deudora incumple alguno de los requisitos estipulados en el convenio o acuerdo, el acreedor puede revocar dicho acuerdo, denunciando el mismo ante quien proceda, con los efectos consiguientes. Aspectos contables de la quita. La quita no es más que una ayuda financiera que concede el acreedor o prestamista con el objetivo de que la empresa deudora o prestataria, con problemas de liquidez, pueda seguir pagando los intereses y el reembolso del préstamo en menor cuantía; obviamente, al acreedor le compensa la quita si el valor actual del cobro, procedente de la liquidación de la empresa deudora, fuese inferior al valor actual de los cobros según lo acordado en el convenio de quita. La condonación parcial o ayuda otorgada por el prestamista o acreedor, la quita, tiene la consideración para el prestatario o deudor de un ingreso, en principio, de naturaleza financiera, pero con un matiz: si la condonación parcial de la deuda o quita está condicionada a la realización de una serie de pagos en el futuro, el ingreso anterior debe distribuirse a lo largo de varios periodos para su imputación a pérdidas y ganancias, produciéndose ésta a medida que se van reembolsando o realizando los pagos hasta la total cancelación de la deuda resultante del convenio de quita. En cuanto al tratamiento contable de la quita, éste ha de ser el mismo que el establecido para las subvenciones y donaciones, no reintegrables, otorgados por terceros diferentes de los accionistas, socios o propietarios. Conforme a la Norma de Registro y Valoración nº 18 (NRV 18ª) del PGC2007, relativa al tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados 1 ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINSITRACIÓN DE EMPRESAS (aeca): Serie Principios Contables. Documento 18: Pasivos financieros, epígrafe 1.6.4.
otorgados por entes diferentes a los socios o accionistas, establece en el apartado 1.3., relativo a criterios de imputación a resultados, que la imputación a resultados de la subvención o ayuda debe efectuarse atendiendo a su finalidad; si la quita tiene como objetivo el facilitar la devolución del resto del préstamo o la deuda a lo largo de varios periodos subsiguientes, el efecto financiero de la ayuda o ventaja obtenida mediante la concesión de la quita debe manifestarse a medida que se va cancelando el principal de la deuda pendiente a lo largo de dichos periodos; criterio similar a las subvenciones recibidas para cancelar pasivos (NRV 18ª, 1.3. c.)). CASO PRÁCTICO: La empresa X contrata un préstamo con la entidad financiera Y: valor nominal del préstamo o "principal", 100.000 a devolver en 5 años mediante cuotas anuales constantes, siendo el interés anual postpagable del 10%. En cuanto al modo de reembolso, aplíquese el método de anualidades constantes o método francés. El préstamo se le concede con fecha 01-01-2X09. Los gastos de formalización suponen 1.000, retenidos por la entidad financiera. Fechas de concesión y formalización 31-12-2X09; fechas de vencimiento y pago de las anualidades, 31-12-2X10, 2X11, 2X12, 2X13, 2X14 Cálculos previos: **** **** **** Importe de la anualidad: A = 100.000 / [(1 (1+0,10) -5 )/0,10] = 26.379,75 Tipo de interés efectivo (cálculo): Sea la siguiente serie de flujos de tesorería: Financiación recibida = cobro neto: Cobro neto: : C 0 = 100.000 - (gastos) 1.000 = 99.000 31-12-2X09 - ------------------ ------------------- ------------------- -------------------- ------------------- - 0 1 2 3 4 5 31-12-2X10 31-12-2X11 31-12-2X12 31-12-2X13 31-12-2X14 Pagos: 26.379,75 26.379,75 26.379,75 26.379,75 26.379,75 El tipo de interés efectivo anual: i e, se obtiene de la siguiente ecuación: 99.000 = 26.379,75 / (1 + i e ) + 26.379,75 / (1 + i e ) 2 + 26.379,75 / (1 + i e ) 3 + 26.379,75 / (1 + i e ) 4 + 26.379,75 / (1 + i e ) 5 i e = 10,394618% anual postpagable Periodo financiero Deuda viva inicial [1] Tipo de interés efectivo semestral [2] al tipo de interés efectivo [3] = =[1]* [2] Pago de intereses (nominales) [4] no liquidados y acumulados a la deuda [5] = [3] [4] Reembolso inicial [6] =[7] - [4] Pagos [7] = [4]+[6] Deuda viva final [8]=[1]+[3]- [4]-[6] = [1] + [5] [6] = [1]
0 2X09) 1 2X09/31-12-2X10) 2 2X010/31-12- 2X11) 3 2X011/31-12- 2X12) 4 2X012/31-12- 2X13) 5 2X013/31-12- 2X14) 99.000,00 99.000,00 0,103946 10.290,67 10.000,00 290,67 16.379,75 26.379,75 82.910,92 82.910,92 0,103946 8.618,27 8.362,03 256,24 18.017,72 26.379,75 65.149,44 65.149,44 0,103946 6.772,03 6.560,25 211,78 19.819,50 26.379,75 45.541,73 45.541,73 0,103946 4.733,89 4.578,30 155,59 21.801,45 26.379,75 23.895,87 23.895,87 0,103946 2.483,88 2.398,16 85,72 23.981,59 26.379,75 0,00 32.898,75 31.898,74 1.000 100.000,01 131.898,75 Tabla 1 Contabilización de las operaciones, hasta el final del 1º año financiero: 31/12/2X09: Cobro del préstamo, neto de gastos de formalización 572 Bancos cc. 99.000,00 170 Deudas a largo plazo con de crédito (2) 23.895,87 520 Deudas a corto plazo con de crédito (1) 75.104,13 (1) En el momento 0, el valor de la deuda a corto plazo, ha de ser el valor actual de la 1ª anualidad: 26.379,75 / (1+ 0,103946) = 23.895,87 (2) el valor de la deuda a largo plazo: 99.000-23.895,87 = 75.104,13 31/12/2X10 Reconocimiento de los intereses (fin del 1º año financiero) s a corto plazo con de 2.483,88 66235 crédito (1) s a largo plazo con de 7.806,79 66230 crédito (2) 520 Deudas a corto plazo con de crédito 2.483,88 170 Deudas a largo plazo con de crédito 7.806,79 (1) 0,103946 * 23.895,87 = 2.483,88. (2) 0,103946 * 75.104,13 = 7.806,79 31/12/2X10: Pago de la 1ª anualidad: intereses en el 1º año y cancelación parcial del préstamo 520 Deudas a corto plazo con de crédito 26.379,75 572 Bancos c.c. 26.379,75 31/12/2X10: Traspaso de una parte de la deuda a largo plazo al corto plazo, por el valor actual del próximo pago a realizar dentro de un año 2X11): 26.379,75 / (1 +
,103946) = 170 Deudas a largo plazo con de crédito 23.895,87 520 Deudas a corto plazo con de crédito 23.895,87 Tras estas operaciones, el valor de la deuda en balance al 31-12-2X10: Deudas a largo con de crédito (170) Deudas a corto plazo con de crédito (520) 59.015,05 23.895,87 TOTAL 82.910,92 Cambio de situación: Supongamos que la empresa X entra en una situación de pagos crítica a finales del ejercicio 2X10, solicitando al juez la declaración de concurso de acreedores; no obstante, la empresa ha satisfecho los compromisos financieros contraídos con la entidad financiera Y, con vencimiento 31-12-2X10. El juez declara la situación en concurso de acreedores con fecha 01-01-2X11 (inicio del 2º año financiero); la entidad financiera Y y la empresa X acuerdan una quita de tal manera que liquidará al término de cada uno de los cuatro años naturales siguientes a la fecha del acuerdo 2X11, 2X12, 2X13 y 2X14), 17.000. **** **** **** X = fecha del acuerdo de convenio con el acreedor entidad financiera Y - ------------------X------------------- ------------------- -------------------- ------------------- - 0 1 2 3 4 5 01-01-2X11 31-12-2X11 31-12-2X12 31-12-2X13 31-12-2X14 Pagos: 17.000 17.000 17.000 17.000 **** **** **** a) Valor actual de los nuevos pagos a realizar, manteniendo el tipo de interés efectivo antiguo (Principios Contables. Documento AECA 18: Pasivos financieros, epígrafe 1.6.4.a) pág. 4): 17.000 /(1 + 0,103946) + 17.000 /(1 + 0,103946) 2 + 17.000 /(1 + 0,103946) 3 + 17.000 /(1 + 0,103946) 4 = 53.430,58. b) Al comparar la deuda viva antigua al 31-12-2X10, 82.910,92, con la nueva resultante tras el acuerdo, 53.430,58, se observa una condonación, ingreso o ayuda por importe de 29.480,12. El ingreso o ayuda materializada mediante la quita debe ser imputado a resultados a medida que se va liquidando el pasivo financiero reestructurado; esto es, en función de la amortización financiera del nuevo principal, equivalente al valor actual de los nuevos pagos a realizar, a la fecha del acuerdo o convenio con la entidad financiera.
Periodo financiero 1 (01-01- 2X11) Deuda viva inicial [1] Tipo de interés efectivo semestral [2] al tipo de interés efectivo [3] = =[1]* [2] Pago de intereses [4] no liquidados y acumulados a la deuda [5] = [3] [4] Reembolso inicial [6] =[7] - [4] Pagos [7] = [4]+[6] Deuda viva final [8]=[1]+[3]- [4]-[6] = [1] + [5] [6] = [1] 53.430,58 Porcentaje de cancelación del valor actual de nueva deuda viva, en 53.430,58 (amortización financiera) [9] = [6]/TOTAL 53.430,58 Distribución del ingreso, ayuda o condonación calculada en 36.480,12 [10] = [9] * 29.480,12 2 (01-01- 2X11/31-12- 2X11) 3 2X011/31-12- 2X12) 4 2X012/31-12- 2X13) 5 2X013/31-12- 2X14) 53.430,58 0,103946 5.553,91 5.553,91 0,00 11.446,09 17.000,00 41.984,49 0,2142 6.315,34 41.984,49 0,103946 4.364,13 4.364,13 0,00 12.635,87 17.000,00 29.348,62 0,2365 6.971,79 29.348,62 0,103946 3.050,68 3.050,68 0,00 13.949,32 17.000,00 15.399,30 0,2611 7.696,48 15.399,30 0,103946 1.600,70 1.600,70 0,00 15.399,30 17.000,00 0,00 0,2882 8.496,51 14.569,42 14.569,42 0 53.430,58 68.000,00 1,000 29.480,12 TABLA 2
Tratamiento contable de la quita tras el acuerdo: 1. Fecha de inicio de los efectos financieros del acuerdo o convenio con el acreedor: 01/01/2X11: Renovación de la deuda tras en convenio con la entidad financiera Y 170 Deudas a largo con de crédito 59.015,05 520 Deudas a corto plazo con de crédito 23.895,87 170 Deudas a largo plazo con de crédito 38.031,28 520 Deudas a corto plazo con de crédito 15.399,30 945 Ingreso por quitas en convenio con acreedores (I PN) 29.480,12 01/01/2X11: Efecto impositivo del ingreso por quitas : 0,30 * 29.480,12 = 8.844,04 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (G PN) 8.844,04 479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 8.844,04 Desglose del importe de la nueva deuda en largo y corto plazo: AÑO Deuda con de crédito TOTAL INICIAL (deuda total) Deuda con de crédito a CORTO INICIAL (deuda a corto plazo) Deuda con de crédito a LARGO INICIAL (deuda a largo plazo) con de crédito a CORTO con de crédito a LARGO de Deuda con de crédito en el periodo TOTAL 1 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 53.430,58 15.399,30 38.031,28 1.600,70 3.953,21 5.553,91 3 41.984,49 15.399,30 26.585,19 1.600,70 2.763,43 4.364,13 4 29.348,62 15.399,30 13.949,32 1.600,70 1.449,98 3.050,68 5 15.399,30 15.399,30 0,00 1.600,70 0,00 1.600,70 TABLA 3 Al término del 1º año financiero tras la fecha de referencia del acuerdo de la quita. 31/12/2X11: Reconocimiento de los intereses (fin del 1º año financiero, tras la quita ) (ver tabla 3) s a corto plazo con de 1.600,70 66235 crédito s a largo plazo con de 3.953,21 66230 crédito 520 Deudas a corto plazo con de crédito 1.600,70 170 Deudas a largo plazo con de crédito 3.953,21
31/12/2X11: Pago de la 1ª anualidad rebajada por la quita, tras el convenio o acuerdo con la entidad financiera Y: intereses en el 1º año y cancelación parcial del préstamo 520 Deudas a corto plazo con de crédito 17.000,00 572 Bancos c.c. 17.000,00 31/12/2X11: Traspaso de una parte de la deuda a largo plazo al corto plazo, por el valor actual del próximo pago a realizar dentro de un año 2X1): 17.000,00 / (1 + 0,103946) = 15.399,30 170 Deudas a largo plazo con de crédito 15.399,30 520 Deudas a corto plazo con de crédito 15.399,30 31/12/2X11: Reconocimiento del ingreso derivado de la quita, por entenderse realizado, en proporción al importe del principal cancelado (ver tabla 2) Transferencia de quitas en convenio con acreedores 6.315,34 845 (G PN) 769 ó Ingreso por quitas en convenio con acreedores (pyg) (*) 6.315,34 749 (*) en cuanto a la naturaleza del ingreso, bien puede ser de carácter financiero, ya que su origen se debe a la reducción del valor de una deuda financiera, o bien de carácter operativo, si el objetivo de la quita, en el ámbito del convenio con los acreedores, es llevar a efecto el plan de viabilidad económicofinanciera de la empresa en su conjunto. 31/12/2X11: Efecto impositivo de la transferencia anterior por quitas : 0,30 * 6.315,34= 1.894,60 479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles 1.894,60 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (- G PN) 1.894,60 A efectos de la formulación del balance al 31-12-2X11, se ha de proceder a la anotación contable formal de anulación de los saldos de las partidas del grupo 8 y 9, que serán trasladados a una partida específica, perteneciente al subgrupo 13 Subvenciones, donaciones, ajustes por cambios de valor y otros ingresos a distribuir en varios ejercicios, formando parte del patrimonio neto; la nueva partida en cuestión, la podemos denominar Ajustes s por quitas en convenio con acreedores (139). 31/12/2X11: Reconocimiento de los intereses (fin del 1º año financiero, tras la quita ) (ver tabla 3) 945 Ingreso por quitas en convenio con acreedores (I PN) 29.480,12 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (G PN) 8.844,04 Transferencia de quitas en convenio con acreedores 6.315,34 845 (G PN) 8301 Impuesto sobre beneficios diferido (- G PN) 1.894,60 Ajustes s por quitas en convenio con 16.215,34 139 acreedores