Ir a contenido IVA aplicable a intereses del sistema financiero C.P.C. Julio César Mora Cuevas Introducción Las disposiciones fiscales reconocen efectos inflacionarios para ciertas operaciones, por ejemplo, para efectos del impuesto sobre la renta (isr), las personas físicas que perciben intereses por sus inversiones deben considerar como ingresos acumulables los intereses reales mientras que en el caso de créditos hipotecarios los intereses pagados se pueden restar de la base gravable, como deducción personal, descontando la inflación corres pondiente. Asimismo, se requiere considerar la inflación para la deducción de las inversiones en activos fijos, costo fiscal de acciones y otros conceptos. Por otro lado, como veremos más adelante, la Ley del impuesto al Valor Agregado (LiVA) señala los casos en que las operaciones de financiamiento se encuentran exentas, así como los casos en que se debe determinar el interés real sobre el cual se aplica la tasa de impuesto correspondiente. El objetivo del presente análisis es conocer el procedimiento que establecen las disposiciones fiscales en materia de impuesto al valor agregado (iva) aplicable a aquellos casos en los que se debe calcular interés real como base para aplicar y determinar dicho impuesto. Generalidades de intereses en materia del IVA Los intereses representan la contraprestación de servicios prestados, 1 en este caso servicios de financiamiento o integrante de la Comisión de Desarrollo Finanzas y Sistema Financiero del Colegio de Contadores Públicos de México. Socio de Oraison Consultores. 95
contrato de mutuo desde el punto de vista legal, por lo tanto, se encuentran sujetos a la LiVA. Dicha ley establece los actos o actividades por las que no se está obligado a pagar dicho impuesto, entre los que se señalan aquellos intereses que: 2 a) Deriven de financiamiento relacionado con actos o actividades exentos o a tasa cero. b) Reciban o paguen los organismos descentralizados. c) Cobren o paguen las entidades del sistema financiero que indica la LiVA. d) Provengan de créditos hipotecarios. e) Provengan de cajas y fondos de ahorro y reúnan requisitos. f) Provengan de obligaciones (títulos de crédito). g) Reciban o paguen los organismos descentralizados de la administración pública federal. h) Provengan de valores gubernamentales inscritos en el registro nacional de valores e intermediarios. i) Deriven de títulos de crédito que se consideren colocados entre el gran público inversionista. Para que se tenga la exención tratándose de créditos otorgados a personas físicas en las operaciones a que se refiere el inciso c), se debe acreditar que dichas personas desarrollan actividades empresariales, 3 prestan servicios independientes u otorgan el uso o goce temporal de bienes. Adicionalmente, los créditos otorgados se deberán utilizar para adquirir bienes de inversión, 4 de otra forma, los intereses estarán gravados para efectos del iva. Tratándose de créditos otorgados mediante tarjeta de crédito, los intereses serán gravados en todo caso por mención expresa de la LiVA. 5 96 En este sentido, el artículo 15, fracción X, de la LiVA establece los supuestos en que los intereses serán exentos y, por excepción, todos los demás intereses que no se encuentren dentro de dichos supuestos estarán gravados. Por su parte, el artículo 18-A de la citada ley establece los casos en que dichos intereses gravados serán objeto de determinar interés real devengado. Intereses reales para efectos del IVA Ahora bien, una vez que se determina si los intereses de un crédito u operación son gravados, es conveniente determinar si se debe gravar el iva sobre los intereses nominales o sobre los intereses reales. Al respecto la LiVA señala: Artículo 18-A. Se considerará como valor para los efectos del cálculo del impuesto, el valor real de los intereses devengados cuando estos deriven de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero a que se refiere el artículo 7 de la Ley del ISR; en créditos otorgados a través de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente 6 en los que el acreditado o cuentacorrientista pueda disponer del crédito mediante el uso de tarjeta expedidas por el acreedor; y de operaciones de arrendamiento financiero. Es importante precisar que el momento de causación del iva en materia de intereses reales es cuando éstos se devengan en lugar de cuando se pagan efectivamente, que es la regla general en materia del iva. En materia contable, el concepto devengar Tratándose de créditos otorgados mediante tarjeta de crédito, los intereses serán gravados en todo caso por mención expresa de la LIVA implica que se reconozcan los efectos de transacciones que tengan afectación económica en el momento en que ocurren con independencia de la fecha en que se paguen. 7 Por devengar también se entiende: adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. 8 Podríamos decir que los intereses se devengan o pueden devengarse una vez que se disponga del crédito que les dé origen y por el simple transcurso del tiempo, puesto que se van produciendo día con día con independencia de que sean exigibles o no. En relación con la aplicación del artículo 18-A, no es una disposición para determinar si los intereses en cuestión son gravados o no, sino únicamente para determinar los casos en que se calcula el interés real cuando éste es gravado. En consecuencia, no sería posible concluir que determinados
intereses sean exentos en primera instancia con base en el artículo 15, fracción X, de la LiVA, por ejemplo, y posteriormente cambiar de conclusión señalando que son gravados por virtud del artículo 18-A; es decir, este último sólo aplica para intereses que se han concluido que son gravados con base en las demás disposiciones aplicables. Por otro lado, el artículo 18-A antes señalado, establece que también las operaciones de arrendamiento financiero pueden ser sujetas a determinar el iva sobre intereses reales. Aquí cabe recordar que para determinar si una transacción se considera arrendamiento financiero para efectos fiscales se debe acudir al artículo 15 del Código Fiscal de la Federación (CFF). El procedimiento de cálculo de intereses reales esencialmente es el mismo en arrendamiento financiero que en tarjetas de crédito u otras operaciones que lleven iva sobre interés real, ello es así puesto que la ley no establece distinción alguna. Desde el punto de vista fiscal, el concepto de intereses reales se puede definir como aquellos intereses disminuidos por el efecto cuantificable de la inflación del periodo. Para calcular los intereses reales, tanto para operaciones en moneda nacional como extranjera, la LiVA establece un procedimiento que se ilustra con el siguiente ejemplo: con un monto mínimo para no generar comisión por falta de pago, pero se generarán intereses porque no se pagó el total. La política del banco es cobrar intereses por el mes completo por cualquier retraso parcial, total y/o temporal, sobre el saldo promedio mensual. La entidad emisora tiene como política calcular los intereses durante los días que correspondan al periodo de consumo. Datos Periodo del 18 marzo al 17 abril de 2014 Consumo único en el periodo $10,000.00, el 18 de marzo Fecha de corte 17 de abril de 2014 Fecha límite de pago 7 de mayo de 2014 Tasa de interés 35% Pago efectivo $700.00, el 7 de mayo de 2014 Cálculo de intereses ordinarios Tasa diaria de interés 35% 360 = 0.09722% Tasa del periodo 31 días 0.009722% = 3.0139% Saldo promedio ($10,000 * 31) 31 = $10,000.00 intereses del periodo $10,000.00 3.013888% = $301.39 Cálculo de la tasa de interés real Tasa ordinaria del periodo 3.0139% Unidades de inversión (UDi s) último día del periodo (17 abril de 2014) 5.151849 UDi al día anterior al primer día del periodo (17 marzo de 2014) 5.137 Cociente de UDi s 5.151849. 5.137 = 1.002773 Inflación (cociente menos unidad) 1.002773 1 = 0.002773 Inflación expresada en tasa 0.2773% Tasa de interés real (tasa ordinaria menos inflación) 2.7366% Interés real de una tarjeta de crédito Supongamos que una tarjeta de crédito, emitida por una entidad financiera a una persona física sin actividad empresarial, llegando la fecha de pago, se paga únicamente Cálculo de intereses reales e iva Base de intereses (saldo promedio del periodo) $10,000.00 Tasa de interés real del periodo 2.7366% intereses (saldo promedio por tasa de interés real) $273.66 iva (16%) 43.79 97
Casos especiales Deflación. En caso de que durante un periodo dado, en lugar de inflación se tenga el efecto contrario; es decir, deflación, la tasa de interés real será igual a la tasa de interés nominal, ya que la inflación sería cero o bien no existe. Ello es así debido a que cualquier número al que le sea restado cero, el resultado sigue siendo el mismo. Lo anterior se desprende de la lectura al inciso a), fracción i, del artículo 18-A de la LiVA: 98 Artículo 18-A.... a) La tasa real de intereses se calculará restando, a la tasa de interés que corresponda al periodo de que se trate, la inflación del mismo periodo Moneda extranjera. En caso de que la transacción esté denominada en moneda extranjera, se deberá tomar en cuenta adicionalmente al procedimiento mostrado en el ejemplo, un componente que se debe sumar a la tasa de interés, el cual consiste en una proporción (porcentaje expresado en proporción) que se determina a su vez con base en la ganancia cambiaria devengada en el mismo periodo al que corresponda la tasa de interés. 9 Hay que notar que la disposición fiscal citada prevé únicamente el supuesto de ganancia cambiaria, por lo tanto, será aplicable únicamente cuando se produzca ganancia cambiaria en el periodo en cuestión; es decir, de resultar pérdida cambiaria no habrá concepto alguno que adicionar a la tasa de interés ni tampoco restar cantidad alguna puesto que la ley no lo prevé. Cabe señalar que tanto en las operaciones de crédito como de arrendamiento financiero, que se encuentren denominados en moneda extranjera celebradas con el público en general, se podrá optar por no calcular el interés real y aplicar el iva sobre el interés nominal, cuya opción se podrá ejercer por cada uno de los contratos sin poderla variar durante la vigencia de cada contrato. udi s. En el caso de créditos denominados en UDi s, 10 el ajuste por el cambio en el valor de dicha UDI representa en sí la inflación, de hecho la LiVA establece que el valor real de los intereses, serán los intereses devengados en el periodo, sin considerar el ajuste que corresponda al principal por el hecho de estar denominados en las citadas unidades de inversión. Diferimiento del IVA en créditos que se retrasa el pago. La causación del iva de intereses reales devengados se diferirá a partir del cuarto mes y después de haber transcurrido tres meses consecutivos sin efectuar su pago, hasta el mes en que se paguen. Se volverá a causar iva conforme se devengan hasta que se hayan pagado la totalidad de intereses adeudados. 11 normatividad contable. El criterio contable B-6 Cartera de crédito, aplicable a las instituciones de crédito, establece diversos supuestos. El saldo insoluto del crédito será registrado como cartera vencida, ente otros, cuando las amortizaciones no hayan sido liquidadas en su totalidad en los términos pactados originalmente; por ejemplo, si los adeudos consisten en créditos con pagos periódicos del principal e intereses, incluyendo los créditos a la vivienda y presentan 90 o más días naturales de vencidos o, si los adeudos consisten en créditos revolventes y presenten dos periodos mensuales de facturación vencidos o, 60 o más días naturales de vencidos. Se deberá suspender la acumulación de los intereses devengados de las operaciones crediticias, en el momento en que el saldo insoluto del crédito sea considerado como vencido. El control de los intereses devengados a favor se llevará en cuentas de orden; en caso de que dichos intereses sean cobrados, se reconocerán directamente en los resultados del ejercicio en el rubro de ingresos por intereses. Conclusión En general es posible decir que el procedimiento para determinar el interés real (como concepto fiscal) depende en gran medida del procedimiento que cada entidad financiera aplique para los intereses nominales que cobra a los usuarios del crédito, puesto que prácticamente la única variante para operaciones en moneda nacional es la inflación. Hay diversas prácticas en el cobro de intereses que tiene afectación a los usuarios de tarjetas de crédito, como cobrar intereses sobre saldo promedio en lugar del saldo pendiente de pago, o cobrar periodos completos de intereses cuando el retraso en el pago sea menor u otro tipo de situaciones, como cargos no reconocidos. Todo ello se ha reflejado en el número de quejas, ya que de acuerdo con datos de la
(erogaciones superiores a ingresos declarados, incluyendo erogaciones mediante tarjeta de crédito13 a partir de 2014) en ese supuesto, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) podrá hacer una presunción para considerar los pagos a tarjetas de crédito como ingreso gravable para el isr. 5 6 7 8 9 referencias 1 2 3 4 Artículo 14 de la LiVA, fracciones i y Vi. Artículo 15, fracción X Al respecto la entidad financiera debe solicitar la clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de sus clientes y verificar si se dio de alta para realizar actividades empresariales, en términos de la regla ii.4.2.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2014 (RMF-14). Artículo 15, fracción X, inciso b), segundo párrafo, de la LiVA. La liquidación paso a paso de una sociedad Flor de María Tavera Ramírez Una persona moral no puede dejar de existir 10 11 12 13 Artículo 15, fracción X, inciso b), tercer párrafo de la LiVA. 291 y 302 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC). Postulado básico Devengación Contable de las Normas de información Financiera (NiF), emitidas por el Consejo Mexicano de Normas de información Financiera. Diccionario de la lengua española. Artículo 18-A, fracción i, inciso b), de la LiVA. Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en unidades de inversión y reforma y adiciona diversas disposiciones del CFF y de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), publicado el 1 de abril de 1995. Artículo 18-A, quinto párrafo. Evolución de las reclamaciones 2011, 2012 y 2013 Abril 2014, reporte emitido por Condusef. Ar tículo 91, segundo párrafo del CFF. Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios de Servicios Financieros (Conducef), seis de cada 10 reclamaciones corresponden a este producto y en total durante 2013 el número ascendió a $2 735,629.12 La figura del interés real no sólo es una mecanismo que disminuye la base del iva a los usuarios del crédito, sino que puede ser un factor que incide en el negocio de los intermediarios financieros puesto que en muchos casos el cargo adicional que representa el iva termina siendo un costo para los usuarios de crédito, y cuando éste es disminuido por la inflación resulta en un menor costo, por ejemplo en el uso de tarjetas de crédito. Finalmente, mencionar que en caso de haber discrepancia fiscal, Una guía que lleva de la mano al lector en cada uno de los procesos, trámites y cálculos fiscales, mercantiles, civiles y laborales para concluir con la extinción definitiva de una sociedad. de la noche a la mañana $175 Disponible también en e-book $158 más gastos de envío ipad ventas@grupogasca.com.mx www.grupogasca.com.mx 5242 8910 01 800 00 42722 99