NUEVO TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR EL SOCIO PROFESIONAL
1. LaLey26/2014,de27denoviembre,dereformadelIRPF, da un nuevo tratamiento en este Impuesto a las retribucionespercibidasporlossociosporrazóndeserviciosprestadosasusociedad,habiendooptadoel legislador por su calificación como rendimientos de actividades económicas frente a su calificación como rendimientos del trabajo cuando concurran ciertas circunstancias. 2. Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al tratar las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales personas físicas a una entidad vinculada, incluye en su texto los requisitos previamente establecidos en su Reglamento para validar el valor convenido como valor de mercado e introduce determinadas modificaciones al respecto. 2
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.1. CARACTERIZACIÓN GENERAL La anterior normativa del IRPF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, permitía calificar las retribuciones por los servicios prestados por un socio a su sociedad bien como rendimientos del trabajo, bien como rendimientos de actividades económicas. Para que dichos rendimientos pudieran ser calificados como rendimientos de una actividad económica se exigía la concurrencia de las siguientes circunstancias: ordenación por cuenta propia de la actividad, existencia de medios de producción en sede del socio. En contraposición con dichas notas, las determinantes de la calificación de los servicios profesionales como generadores de rendimientos del trabajo personal eran: la ajenidad del resultado del trabajo y la dependencia en el régimen de ejecución de los servicios prestados a la sociedad. 3
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.1. CARACTERIZACIÓN GENERAL Entre otros, se consideran indicios de la concurrencia de las notas de ajenidad y dependencia los siguientes: Ajenidad: la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones de fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo;yelcálculodelaretribuciónodelosprincipales conceptosdelamismaconarregloauncriterioqueguardeunaciertaproporciónconlaactividadprestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan al ejercicio libre de las profesiones. Dependencia: la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste, el sometimiento a horario, el cumplimiento del contrato de trabajo, la obligación de prestar el trabajo pactado con sujeción a las directrices dadas por el empleador, la sujeción a un régimen vacacional consensuado con el empleador. 4
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA El Departamento de Gestión Tributaria, en su Nota Nº 1/12, relativa al tratamiento fiscal de las rentas de los socios REFORMA de entidades FISCAL mercantiles, afirmaba sobre esta cuestión que: 1.2. CRITERIO DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT ElDepartamentodeGestiónTributariadelaAEAT,ensuNotaNº1/2012,relativaaltratamientofiscaldelas rentas de socios de entidades mercantiles, afirmaba sobre esta cuestión que: La calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos obtenidos por los socios profesionales no puede basarse como único criterio en la calificación aefectoslaboralesdelarelacióndelaquederivan dichos rendimientos. La concurrencia o no en cada caso de las circunstancias que determinen dicha calificación es una cuestión de hecho, cuya acreditación deberá efectuarse por los medios de prueba admitidos en Derecho. La Administración tributaria distinguía los siguientes supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad: Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad. Las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF (vigente hasta 31 de diciembre de 2014). 5
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.2. CRITERIO DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT Socios que prestan a su sociedad servicios distintos de los propios de los miembros del órgano de administración. Para la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador), no existen reglas especiales en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse a los conceptos generales de rendimientos del trabajo y de rendimientos de actividades económicas establecidos en la normativa del IRPF. En consecuencia, en el IRPF se calificará como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica por concurrir: Ordenación por cuenta propia de la actividad. Titularidad por el socio de medios de producción materiales o humanos. 6
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.2. CRITERIO DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT Análisis del elemento consistente en la ordenación de la actividad por cuenta propia: A este respecto, la Administración tributaria hace referencia a la reiterada jurisprudencia sobre las notas de dependencia y ajenidad, concluyendo que en presencia de estas notas no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción. En este sentido, la Dirección General de Tributos (DGT) en sus contestaciones V1492 08,de18dejulio,y V2159 11, de 20 de septiembre, ha señalado : que en ausencia de las notas de dependencia y ajenidad que, tal y como se han configurado por reiterada jurisprudencia, caracterizan la obtención de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios profesionales ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la Ley del IRPF y por tanto desarrollan una actividad económica, aunque los medios materiales necesarios para el desarrollo de sus servicios sean proporcionados por la entidad. Asimismo,enlapropiaV1492 08, de 18 de julio, la DGT señaló que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad. 7
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.2. CRITERIO DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT Ahora bien, para la correcta ponderación de la condición de socio a los efectos que nos ocupan debe tenerse en cuenta: que la consideración de la condición de socio como un indicio significativo de la no concurrencia de dependencia y ajenidad no debe llevar a excluir en todo caso la posible concurrencia de esas notas en un socio de una entidad. que la concurrencia de dependencia y ajenidad es una cuestión de hecho, por lo que deberá analizarse cada caso concreto la existencia o no de las mismas, teniendo en cuenta todos los elementos de prueba a disposición más allá de la mera participación en el capital de la sociedad en un determinado porcentaje. que, tal y como indica el artículo 2.1.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, a partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las citadas notas de dependencia o ajenidad, por lo que en estos casos sí debe considerarse que existe ordenación por cuenta propia. Este criterio se ha reiterado en la contestación a la consulta V0179 09 de la DGT. 8
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.2. CRITERIO DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT Análisis de la existencia de medios de producción en sede del socio: En el caso de servicios profesionales (abogacía, consultoría, arquitectura, medicina, etc.) el principal medio de producción es el propio socio, esto es, la capacitación profesional de la persona física que presta los servicios. En este sentido, la circunstancia de que el socio profesional persona física no sea titular de medios de producción diferentes de su propia capacidad de trabajo y cualificación técnica (ordenador, instalaciones, etc.) constituye un indicio de escasa relevancia frente al factor humano para negar la existencia de medios de producción en sede del socio. 9
1. CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES POR SERVICIOS PROFESIONALES CON ANTERIORIDAD A LA REFORMA FISCAL 1.3. CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE FISCALIDAD Y UNIÓN ADUANERA DE LA COMISIÓN EUROPEA Informe de la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea de 28 de enero de 2014, en relación con la calificación, a efectos del IVA, de los servicios prestados a las compañías por sus socios. La Comisión entiende que una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo, discrepando así del criterio adoptado por la Administración tributaria española. Para la Comisión, la calificación de la relación del socio con la empresa como dependiente o independiente tiene que hacerse caso por caso, sobre la base del análisis de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva del IVA, tales como las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad. Por ende, la Comisión entiende que, aunque la legislación española establece que la existencia de una relación laboral no es posible cuando el profesional que presta servicios a la sociedad tiene una participación directaenlaempresa 50%, esta circunstancia no es relevante para la calificación de la actividad a efectos del IVA, pues el artículo 10 de la Directiva del IVA excluye la noción de independencia cuando la persona está ligada a un empleador por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad del empleador. Cabe mencionar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea falló en dicho sentido en el asunto C 355/06, Van dersteen, yenlasentencia relacionada conelasunto C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla. 10
2. NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 27 LIRPF POR LA LEY 26/2014, EN VIGOR DESDE EL 1 DE ENERO DE 2015 Para superar la inseguridad jurídica existente, el legislador español ha introducido un párrafo tercero en el apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF, que establece un criterio objetivo para calificar a efectos del IRPF los rendimientos obtenidos por los socios profesionales. Artículo 27 Rendimientos íntegros de actividades económicas 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, [ ], y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citadorégimenespecialconformealoprevistoenladisposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. 11
2. NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 27 LIRPF POR LA LEY 26/2014, EN VIGOR DESDE EL 1 DE ENERO DE 2015 De este modo, desde el 1 de enero de 2015, tendrán la consideración de rendimientos de una actividad económica los obtenidos por un contribuyente en el que se den las siguientes circunstancias: Que sea socio de una sociedad, con independencia del porcentaje de participación y de su naturaleza jurídica. Que preste a dicha sociedad servicios profesionales, es decir, que realice para la sociedad actividades susceptibles de quedar incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE. Que esté incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA), o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. Cabe recordar que deben incluirse en el RETA los socios retribuidos que tengan el control efectivo de la sociedad. Se entiende que se dispone de control efectivo cuando el porcentaje de participación es al 50%; además, se presume dicho control cuando, no disponiéndose de una participación al 50%, se da alguna de las siguientes circunstancias: porcentaje de participación al 50% conjuntamente con el cónyuge y parientes hasta el 2º grado (de afinidad o consanguinidad) con los que conviva; porcentaje de participación al 33%; porcentaje de participación al 25%, si además se ejercen funciones de dirección y gerencia. 12
3. CONCLUSIONES A PARTIR DE LA NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 27 LIRPF La aplicación práctica de esta modificación normativa reviste especial complejidad, dado que los socios de una sociedad pueden desarrollar diversas funciones. Por consiguiente, deberá analizarse cada caso concreto para determinar si los rendimientos percibidos por el socio deben calificarse como rendimientos del trabajo o bien como rendimientos de actividades económicas. Sin perjuicio de lo anterior, parece razonable extraer las siguientes conclusiones: Las retribuciones percibidas por los socios como contraprestación de sus funciones de Administrador de la sociedad tendrán, en todo caso, la consideración de rendimientos del trabajo. Los rendimientos por la prestación de servicios a la sociedad obtenidos por socios que dispongan de una participación al 50%, deberán calificarse como rendimientos de actividades económicas, salvo que los servicios prestados a la sociedad no puedan incluirse en actividad profesional alguna de las recogidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE como es el caso de las funciones de dirección y gerencia de la compañía que, en consecuencia, quedan dentro del ámbito laboral; no obstante, dada la amplitud de la relación de actividades profesionales que se recoge en esa Sección, será difícil encontrar otros supuestos de exclusión. También deben calificarse como rendimientos de actividades económicas los obtenidos por los socios en los que se cumpla alguna de las circunstancias que determinan, a efectos prácticos, su inclusión en el RETA: 13
3. CONCLUSIONES A PARTIR DE LA NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 27 LIRPF porcentaje de participación al 50% conjuntamente con el cónyuge y parientes hasta el 2º grado (de afinidad o consanguinidad) con los que conviva; porcentaje de participación al 33%; porcentaje de participación al 25%, si además se ejercen funciones de dirección y gerencia. Por consiguiente, si hasta ahora muchos socios, apelando a los criterios de dependencia y ajenidad, consideraban que los rendimientos que obtenían por la prestación de servicios profesionales a su sociedad debían calificarse como rendimientos del trabajo, a partir del 1 de enero de 2015 deberán pasar a calificar esa renta como rendimientos de actividades económicas, con las obligaciones materiales (devengo del IVA) y formales que de ello se derivan; a efectos meramente enunciativos, entre las obligaciones formales resultantes de este cambio normativo destacan las siguientes: alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores (modelo 036); emisión de facturas por los servicios prestados a la sociedad; llevanza de los libros registro obligatorios; presentación de las autoliquidaciones trimestrales y anuales que resulten pertinentes (pagos fraccionados, IVA, retenciones, etc.). Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto y dado lo reciente del cambio normativo, se deberá prestar atención a la doctrina que la DGT pueda sentar al respecto en los próximos meses. 14
4. MODIFICACIÓN NORMATIVA EN RELACIÓN CON EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS El artículo 18.6 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades establece reglas especificas de valoración para las operaciones de las sociedades con sus socios personas físicas, aceptando que el valor convenido coincide con el valor de mercado cuando concurran los siguientes requisitos: Que más del 75 por 100 de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. La cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no es inferior al 75% del resultado, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios. La cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumple los siguientes requisitos: se determina en función de la contribución efectuada por los socios a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. no es inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad; en ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. 15
INFORMACIÓN ADICIONAL: Para obtener información adicional en relación con el nuevo tratamiento fiscal de los servicios prestados por el socio profesional, no dude en contactar con cualquiera de nuestros profesionales especializados del área de fiscalidad general. Avda. Diagonal, 520, 5º 2ª 08006 Barcelona, Spain P + 34 93 363 40 00. F + 34 93 363 40 01 www.todanel lo.com