INGRESOS GRAVADOS - Omisión / COMPROBANTE EXTERNO - Inexistencia / CHEQUE - Cambio

1 INGRESOS GRAVADOS - Omisión / COMPROBANTE EXTERNO - Inexistencia / Admitido por la sociedad que los cheques girados por terceros y consignados por el gerente de la sociedad en su cuenta personal, correspondían a operaciones propias de la actividad de la empresa debieron registrarse como ingresos de la sociedad con movimiento bancos. Si bien podía ser cierto que existió canje entre la sociedad y su Gerente para proveerla de liquidez, tal operación también debió quedar registrada y soportada contablemente con la explicación pertinente en el comprobante externo de tal forma que permitiría deducir que efectivamente la señora Gerente por gozar de mayor liquidez cambiaba cheques girados con plazo a favor de la sociedad. No obstante la actora no presentó ante la Administración ni ante la jurisdicción, prueba alguna que permitiera demostrar el hecho alegado. Como tampoco, alguna otra, que comprobara que los ingresos presuntamente omitidos si fueron registrados en la contabilidad de la sociedad e incluidos como provenientes de operaciones gravadas en la respectiva declaración tributaria, y en tales circunstancias, de la actuación administrativa, no se deduce violación de las normas invocadas en la demanda. NOTA DE RELATORÍA: En igual sentido puede consultarse la sentencia del 24 de enero de 1995 Expediente 7054 Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos. CONTABILIDAD - Ineficacia / SANCION POR LIBROS - Procedencia / SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia Si la sociedad no registró contablemente todas sus operaciones (operaciones de canje y cambios de cheques, descuentos por documentos, préstamos, etc.) que alega se sucedieron, debe concluirse que su contabilidad no reflejó la realidad económica y financiera de la empresa, ni mostró fielmente el movimiento claro de ventas, es decir no cumplió con la exigencia establecida por el Título IV del Libro 1o. del Código de Comercio y 773 y siguientes del Estatuto Tributario y que, en estas condiciones se hizo acreedora a la sanción por libros impuesta en el acto administrativo acusado. De igual forma, no desvirtuada la legalidad del acto administrativo en cuanto adiciona los ingresos propios de la actora, que fueron omitidos en la declaración tributaria la sanción por inexactitud se mantiene. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS Santa Fe de Bogotá, D.C., mayo diecinueve (19) de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 7016 Actor: TECNICENTRO LOS COMUNEROS LTDA. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - ADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BUCARAMANGA

2 FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 19 de octubre de 1994, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Santander, denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, intentado por la sociedad TECNICENTRO LOS COMUNEROS LTDA. NIT 690.206.526, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, le determinó oficialmente, mediante liquidación de revisión, el impuesto sobre las ventas por el período gravable correspondiente al V Bimestre de 1969 y le impuso sanción por inexactitud y libros de contabilidad. ANTECEDENTES La actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al V Bimestre de 1989 e1 día 27 de noviembre del mismo año, en la cual denunció ingresos brutos del período por $ 42.242.863, operaciones excluidas por $7.857.211, operaciones gravadas por $34.385,052, un impuesto generado por operaciones gravadas de $3.438.505, impuestos descontables de $2.397.972. Aplicó un saldo a favor del período anterior de $5.937.972 y saldo neto a favor, del bimestre de $4.897.145. La Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga mediante autos Nos. 000615 y 000617 de febrero 27 de 1991, ordenó visita de inspección tributaria a la contribuyente con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones del impuesto sobre las ventas por los períodos I a VI de 1989, y el margen de utilidad dentro del programa corrección voluntaria. Efectuada la inspección, la Administración encontró que 1a contribuyente recibía cheques por ventas, ingresos que no contabilizaba, ni consignaba en sus cuentas corrientes, sino que eran consignados en la cuenta particular de la representante legal y por consiguiente no fueron declarados. También comprobó que en dicha cuenta corriente se consignaron valores correspondientes a ventas con tarjetas de crédito, Credencial Master CARD, Banco de Occidente TECNICENTRO LOS COMUNEROS. Con base en los resultados obtenidos en la investigación realizada la Administración, expidió el requerimiento especial 000122 del 8 de octubre de 1991, en el cual propuso a la contribuyente la modificación de la liquidación

3 privada del Impuesto a las ventas del V Bimestre de 1989, como consecuencia de la adición de ventas omitidas por $13.781.051 y la imposición de las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad. Proposición que concretó en la liquidación oficial No. 00037 de marzo 4 de 1992, contra la cual, la interesada, recurrió en reconsideración el 4 de mayo de 1992, alegando que el acto administrativo carecía de explicación sumaria y que era improcedente la adición de ingresos a la sociedad mediante el análisis de una cuenta corriente ajena a la contribuyente, para presumir que el monto de tales consignaciones correspondía a ingresos omitidos por la sociedad. En síntesis, expresa su inconformidad porque hubo violación del debido proceso y falsa motivación (Fls. 1537 y 1540 cuaderno de antecedentes). El recurso de reconsideración fue fallado mediante la Resolución 0093 del 2 de abril de 1993, con confirmación de la liquidación recurrida. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Santander acudió la contribuyente para demandar la nulidad del acto administrativo acusándolo de ser violatorio de los artículos 29 de la Constitución Política, 742, 743, 746, 772, 773, 774, 777, 421y especialmente del artículo 730 del Estatuto Tributario, y de haber incurrido en indebida aplicación del artículo 78 del Decreto 2503 de 1987, inexistente para la época en que se expidió el acto administrativo por haber sido declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 5 de mayo de 1988. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander denegó las súplicas de la demanda al estimar, que la actora no presentó suficientes pruebas que permitieran desvirtuar la presunción de legalidad del acto administrativo. A su juicio, la Administración de Impuestos Nacionales a través de la inspección contable sí estableció que la sociedad no contabilizó la totalidad de los ingresos del período en su declaración de ventas, y por ende, no hubo violación del artículo 742 del Estatuto Tributario, ni del artículo 78 del Decreto 2503 de 1987, por indebida aplicación, pues la base de adición de ingresos no se fundamentó en el denominado método bancario, sino en el no registro contable de las operaciones respectivas; ingresos, que la sociedad admitió haber recibido, y que fueron consignados en la cuenta del socio y representante legal.

4 Lo que cuestionó y dijo, la Administración, acerca de tal cuenta de la socia, es que en ella se consignaron las sumas representativas de tales entradas, sin que previamente se hubieran registrado en la contabilidad de la sociedad actora. No encontró en consecuencia que se hubiera vulnerado el debido proceso, ni ninguno de los artículos 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario, pues la Administración no desconoció la contabilidad como medio probatorio, sino que a través de su inspección estableció una serie de inconsistencias que le restaron credibilidad como medio de prueba. No dio prosperidad al cargo de falta de explicación sumaria, porque en el anexo de la declaración se expusieron las razones por las cuales procedía la modificación de la liquidación privada. LA APELACIÓN El apoderado judicial de la actora al apelar la sentencia, dice que se equivoca el Tribunal cuando afirma que la contribuyente acepta que la suma adicionada por la Administración proviene de ingresos recibidos por ella; pues en ninguna de las etapas procesales ha habido por parte de la demandante manifestación expresa de aceptación de la presunción establecida por la Administración a efectos de adicionar los ingresos, supuestamente pertenecientes a la sociedad. No admite porque si la contribuyente quedó imposibilitada para desvirtuar contablemente la presunción, puede el Tribunal asignar a la diligencia de inspección a la contabilidad, practicada por la Administración, el valor de plena prueba, para así confirmar la adición de ingresos, desconociendo que con tal actuación se violó el artículo 742 del Estatuto Tributario, en primer lugar, porque las pruebas contables aportadas por la sociedad en la vía gubernativa no fueron valoradas por la Administración, colocando a la sociedad en situación de indefensión, sin que por otra parte hubiera probado la Administración que la totalidad de las consignaciones efectuadas en la cuenta de Ernestina de Bernal, correspondían a ingresos por ventas de la actora. En segundo lugar, se interpretó en forma errónea el artículo 781 del Estatuto Tributario, porque él no descalifica a perpetuidad la contabilidad, como lo hace la Administración, sino que permite que constituya plena prueba cuando se ajusta a las exigencias imprevistas en la ley.

5 Reitera que la Administración dio aplicación al método bancario, para adicionar los ingresos hecho que desconoce el Tribunal. No puede admitirse que 1a simple existencia de unas consignaciones en cuenta bancaria constituyan ingreso, porque tal consecuencia no la establece la ley. Cita y transcribe como apoyo de su argumento, apartes de la sentencia del 21 de agosto de 1992, Expediente 3960, Consejero Ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano, para concluir que al aplicar tal método la Administración, a pesar de haber sido declarada inexequible la norma que lo establecía, artículo 78 del Decreto Ley 2503 de 1987, por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de mayo 5 de 1988, violó el debido proceso consagrado en el artículo 28 de la Constitución Política y el principio de legalidad. Concluye que para el año de 1989 no existía norma que consagrara el sistema aplicado para considerar legal la actuación administrativa, pues la presunción por consignaciones sólo se consagró en el año de 1992, mediante el artículo 59 de la Ley 6a. de dicho año, que adicionó el Estatuto Tributario en el artículo 755.3. Pide se revoque la sentencia apelada y se deje sin efectos la actuación administrativa. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora al alegar de conclusión, reitera los argumentos expuestos en la demanda acerca de la violación de las normas del Estatuto Tributario allí invocadas, especialmente del artículo 742, pues la Administración adicionó los ingresos sin tener plena prueba de que las consignaciones hechas por, la señora Ernestina de Bernal en la cuenta corriente 655-01786-1 del Banco de Occidente correspondían a omisión real de ingresos de la sociedad y no a ingresos propios de la titular de la cuenta. Si realmente tales ingresos fueron omitidos efectivamente en la contabilidad de TECNICENTRO LOS COMUNEROS, y si realmente fueron omitidos en la declaración de ventas de la sociedad en el respectivo bimestre. Expresa que del acta de inspección tributaria (Fls. 15 y 16) en la que se discriminan las respectivas consignaciones por el bimestre investigado, solo puede colegirse, sin lugar a dudas, como ingresos pertenecientes a la sociedad los correspondientes a consignaciones por ventas con tarjeta de crédito (que apenas suman $112.500), puesto que en la columna que discrimina los demás ingresos, la Administración engloba las consignaciones en cheque y en efectivo

6 en un sólo rubro, concluyendo que todas las consignaciones en la cuenta corriente del titular correspondían a la sociedad investigada y no a la titular de la cuenta. A su juicio, la Administración, para realizar la adición propuesta debió haber acudido a la prueba testimonial con terceros (en este caso con los giradores de los cheques consignados en la cuenta del Banco de Occidente), al cruce de información con los mismos, a la toma de testimonios a los socios y al representante legal, a la práctica de similares diligencias con los beneficiarios de los cheques girados y aún a un experticio contable más amplio. Obsérvase que dentro del acervo probatorio que reposa en el expediente, más concretamente en los antecedentes administrativos, no encuentra que alguna de las citadas diligencias hubiera sido practicada por la Administración y que sin embargo ésta concluyó que se habían omitido $13.781.051 en operaciones gravadas y procedió a su adición. Señala que no resulta suficiente, para adoptar una decisión como la cuestionada en el presente proceso, la formulación de afirmaciones sobre la demostración de la ocurrencia de unos hechos, cuando las pruebas que deberían soportar tales afirmaciones no fueron practicadas y por ende no obraron en el expediente. Sólo hasta la expedición de la Ley 6a. de 1992 se estableció una presunción mediante la adición del artículo 755-3 al Estatuto Tributario, que le permite a la Administración de Impuestos actuar válidamente en la forma como lo hizo en el presente caso, es decir aplicando el método bancario, el que fue rechazado por el mismo Tribunal en la sentencia de marzo 30 de 1995, expediente 9691, mediante el cual resolvió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra el auto administrativo que determinó el impuesto de renta por el año de 1989. Reclama la nulidad del acto administrativo como del fallo de primera instancia por haberse fundamentado en pruebas que son nulas de pleno derecho, por haberse practicado con violación del debido proceso, pues la adición de ingresos se efectuó con base en una inspección contradictoria y en cuya práctica no se dio cumplimiento al artículo 2o. del Decreto Reglamentario 1354 de 1987 y se desconocieron las competencias señaladas en el artículo 86 literal c) del Decreto Extraordinario 1643 de 1991, pues la notificación de los autos comisorios se efectuó por funcionarios que, por pertenecer a la planta de la División de Fiscalización no tenían competencia y en consecuencia 1as diligencias que se adelantaron los días 17, 18, 19 y 20 de septiembre de 1991 están viciadas de

7 nulidad y viciaron toda la actuación de la Administración que se fundamentó en la misma. Cita y transcribe apartes de las sentencias del 6 de agosto de 1991, Expediente 3229 Consejero Ponente doctor Jaime Abella, y del fallo de junio 11 de l993 de la Corte Constitucional, sobre el debido proceso que considera aplicables en el caso sub-lite. Pide se revoque la sentencia, se anule el acto administrativo demandado y se confirme la liquidación privada presentada por la actora por el V Bimestre de 1969. La entidad demandada, mediante apoderada especial se opone a los argumentos de la apelante, acerca de la aplicación del llamado método bancario, porque en el asunto discutido, la adición de ingresos por ventas no se basó exclusivamente en dicho sistema como lo pretende hacer ver el apelante; sino que, como se reseña en los antecedentes administrativos durante el debate gubernativo, el auto comisorio 615 de 1991 ordenó la práctica de una inspección tributaria a la contabilidad de la sociedad, la recepción de testimonios, el cruce de información con terceros que permitieron demostrar que las sumas consignadas en la cuenta de la representante legal correspondían a ventas de la sociedad, no registradas contablemente, como se expresa en el acta de visita, y, de acuerdo con el artículo 782 del Estatuto Tributario se considera que los datos consignados en ella están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente demuestre su inconformidad. Alude a las pruebas practicadas en la etapa gubernativa para concluir que no es cierta la afirmación del recurrente en el sentido de que la adición de ingresos fue consecuencia de la aplicación del método bancario. Afirma que la contabilidad de la actora en la medida que no cumplió con los requisitos exigidos por los artículos 57, 58 y 59 del Código de Comercio no tenía valor probatorio en su favor, ante el hecho de no haber registrado las operaciones de la empresa en su totalidad, hecho que sumado a la no oportuna exhibición, y a la adulteración de 1os soportes contables, ameritaba la sanción por libros de contabilidad. Pide se confirme la sentencia apelada. EL MINISTERIO PÚBLICO

8 Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante la Jurisdicción, no actuó en esta ocasión. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala restringe su análisis a los puntos sometidos a su consideración en el escrito de apelación que por haberse alegado en la demanda, debieron ser objeto de análisis y decisión en la primera instancia, se abstiene en consecuencia de considerar los cargos de incompetencia del funcionario que realizó la investigación por no pertenecer a la planta de la División de Fiscalización de la Administración de Bucaramanga, como de quien notificó los autos comisorios y la presunta violación del artículo 2o. del Decreto Reglamentario 1354 de 1987, porque tales hechos no fueron alegados en la demanda, ni en la etapa gubernativa y mal puede pretenderse que se abra, inoportunamente, debate sobre ellos al exponerlos en el alegato de conclusión, cuando ya la parte respecto de la cual se alegan carece de oportunidad para rebatirlos. Adición de Ingresos - pruebas La División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga, luego de verificar el movimiento de las cuentas corrientes de algunos socios de TECNICENTRO LOS COMUNEROS LTDA., y de su representante legal, señora Ernestina Castillo de Bernal, con base en la inspección tributaria a la contabilidad de la sociedad, fotocopias de consignaciones, cheques, declaraciones de clientes, etc., estableció que ingresos por ventas $13.781.051 de la sociedad contribuyente no habían sido consignados en su cuenta corriente sino en la de un tercero, en este caso, Ernestina Castillo de Bernal, (Banco de Occidente Cuenta Corriente No. 655-01786-1), y que tales ingresos no se hallaban registrados en su contabilidad. Procedió en consecuencia, a comunicar a la contribuyente mediante requerimiento oficial su voluntad de modificar la liquidación privada para incluir las ventas omitidas, modificar el saldo a favor de imponer sanciones, por libros e inexactitud. La interesada, al dar respuesta al requerimiento no negó el hecho endilgado de corresponder e1 valor de las consignaciones hechas en la cuenta de la Gerente, a ventas de la sociedad. Por el contrario, expresó que es usual y frecuente que ocurran entre personas comerciantes o no, operaciones de canje de cheques, descuentos de documentos, préstamos, etc., y eso fue lo sucedido entre

9 la señora Castillo de Bernal y TECNICENTRO LOS COMUNEROS así como también con otros terceros. Que por razón de los negocios y funcionalidad comercial, la sociedad TECNICENTRO LOS COMUNEROS LTDA. solicitaba a la señora Castillo de Bernal cambiar cheques, creditarjetas u otros documentos (postfechados, de otras plazas, y en general no convertibles en efectivo en la misma fecha), por dinero efectivo para de esta forma poder atender las necesidades de disponibilidad inmediata de la empresa. A su juicio, puede afirmarse que, cheques u otros documentos girados por clientes de la sociedad sean ingresos omitidos, por el sólo hecho de que aparezcan consignados en la cuenta 655-01766-1; es necesario investigar cuál fue el concepto que originó el pago del tercero y constatar si se trataba de una venta de mercancías o servicios y en tal caso, si fue o no facturado debidamente; no pueden lanzarse afirmaciones ligeras por simple capricho o suposición de un funcionario, no es correcto calificar de omisión o falsedad, negar o rechazar en forma general y sin fundamento, un hecho, trasladando alegremente la carga de la prueba a un contribuyente y luego esperar a ver si en medio de su afán y angustia por cumplirle a la Administración, comete algún error para aplicarle todo el rigor de la ley. Alega, que las partidas que las funcionarias visitadoras calificaron como ingresos omitidos, correspondían a valor de mercancías y/o servicios facturados y contabilizados debidamente en TECNICENTRO LOS COMUNEROS LTDA., afectando de esta manera las cuentas de resultado del período; cuestión distinta e independiente es el registro hecho por los clientes, cuyo valor pudo quedar consignado en las cuentas de la empresa a través de los mismos cheques, las mismas creditarjetas, los mismos billetes u otros diferentes, que en nada incide para fines de resultados o de balance general, y que es clara entonces, la equivocación de las funcionarias visitadoras originada en el desconocimiento del orden técnico contable, al no entender que en la factura el documento que soporta el registro de los ingresos y no los recibos de caja, en los cuales fundamentan su presunción de omisión de ingresos; es natural que si se parte de una base falsa se llega a una conclusión falsa. A juicio de la Sala, admitido por la sociedad que los cheques girados por terceros y consignados por el Gerente de la sociedad en su cuenta personal, correspondían a operaciones propias de la actividad de la empresa debieron

10 registrarse como ingresos de la sociedad con movimiento bancos. Si bien podía ser cierto que existió canje entre la sociedad y su Gerente para proveerla de liquidez, tal operación también debió quedar registrada y soportada contablemente con la explicación pertinente en el comprobante externo de tal forma que permitiría deducir que efectivamente la señora Gerente por gozar de mayor liquidez cambiaba cheques girados con plazo a favor de la sociedad. No obstante la actora no presentó ante la Administración ni ante la jurisdicción, prueba alguna que permitiera demostrar el hecho alegado. Como tampoco, alguna otra, que comprobara que los ingresos presuntamente omitidos sí fueron registrados en la contabilidad de la sociedad e incluidos como provenientes de operaciones gravadas en la respectiva declaración tributaria, y en tales circunstancias, de la actuación administrativa, tal como lo expresa el a-quo, no se deduce violación de los normas invocadas en la demanda. De igual forma si la sociedad no registró contablemente todas sus operaciones (operaciones de canje y cambios de cheques, descuentos por documentos, préstamos, etc.), que alega se sucedieron, debe concluirse que su contabilidad no reflejó la realidad económica y financiera de la empresa, ni mostró fielmente el movimiento claro de ventas, es decir no cumplió con la exigencia establecida por el Título IV del Libro 1o. del Código de Comercio y 773 y s.s. del Estatuto Tributario y que, en estas condiciones se hizo acreedora a la sanción por libros impuesta en el acto administrativo acusado. De igual forma, no desvirtuada la legalidad del acto administrativo en cuanto adiciona los ingresos propios de la actora, que fueron omitidos en la declaración tributaria la sanción por inexactitud se mantiene. Como quiera que la contribuyente a través de su actuación ante la Administración y aún ante la jurisdicción, básicamente ha argumentado en su defensa que los ingresos adicionados se fundamentan en el sistema de presunción denominado método bancario, afirmación que no resulta cierta como se ha precisado antes y que no ha logrado desvirtuar las ventas omitidas que señala el acta de inspección tributaria, cuya copia le fue remitida con oportunidad del requerimiento, la Sala se ve precisada a aprobar la decisión del a-quo, en cuanto confirma la actuación administrativa. No encuentra la Sala mérito para dar prosperidad al recurso de apelación interpuesto, debiendo confirmarse la sentencia apelada.

11 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1) CONFÍRMASE la sentencia del 19 de octubre de 1994 proferida por el Tribunal Administrativo de Santander en el juicio 9373. 2) RECONÓCESE personería a los doctores Gustavo H. Cote y Guillermo Fino Serrano, a términos del memorial de sustitución que obra a folio 102 del cuaderno principal. 3) RECONÓCESE personería a la doctora Ivonne Edith Gallardo Gómez a términos del poder que obra a folio 135 del cuaderno principal. CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE y devuélvase al Tribunal de origen. CÚMPLASE. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO DELIO GÓMEZ LEYVA PRESIDENTE DE LA SALA JULIO E. CORREA RESTREPO CONSUELO SARRIA OLCOS CARLOS A. FLÓREZ ROJAS SECRETARIO