Roj: STS 3048/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3048 Id Cendoj: 28079130022017100295 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Nº de Recurso: 2664/2016 Nº de Resolución: 1333/2017 Procedimiento: Recurso de apelación. Contencioso Ponente: EMILIO FRIAS PONCE Tipo de Resolución: Sentencia SENTENCIA En Madrid, a 19 de julio de 2017 Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para unificación de doctrina número 2664/2016, interpuesto por Matadero Madrid Norte, SA, representada por el Procurador Don Gustavo Gómez Molero y dirigida por el Letrado Don Felipe Sanz Gómez, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 de mayo de 2016, dictada en el procedimiento ordinario número 423/2014, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, habiendo sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Matadero Madrid Norte, SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de febrero de 2014 que, a su vez, desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 4 de abril de 2011, confirmado en reposición por acuerdo de 23 de agosto del mismo año, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, por importe de 88.707,44 euros. La Sala de instancia parte de los siguientes hechos, que describe en su Fundamento de Derecho segundo. <<1.- En fecha 7 de octubre de 1999 la Inspección de los Tributos procedió a incoar a la entidad actora acta de disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997, en la que, entre otros ajustes, se incrementaba la base imponible declarada en cada uno de dichos ejercicios como consecuencia de no considerarse fiscalmente deducible la dotación a la provisión de tasas sanitarias efectuada en los mismos. 2.- La propuesta contenida en el acta se convirtió en liquidación, que fue recurrida por la entidad actora ante el TEAR de Madrid y posteriormente ante el TEAC y ante la Sala de lo Contencioso-administrativo ( Sección Segunda ) de la Audiencia Nacional, que el 4 de noviembre de 2009 dictó sentencia estimando en parte el recurso nº 315/2006, sentencia que, en lo que ahora importa, desestimó el recurso en relación con la petición sobre la deducción de la "dotación provisión tasas sanitarias", declarando en este aspecto ajustadas a Derecho las decisiones impugnadas. Esta sentencia fue declarada firme mediante providencia de fecha 25 de febrero de 2010. 3.- Con fecha 30 de marzo de 2010 la Agencia Tributaria procedió a la ejecución de la citada sentencia,anulando la liquidación girada en el año 1999 y practicando nueva liquidación por importe a ingresar de 296.577#,65 euros. 4.- Mediante escrito presentado el 8 de julio de 2010 la entidad actora solicitó la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre Sociedades, así como la devolución de 88.707#,46 euros, alegando, en síntesis, que una vez contabilizado el ingreso derivado 1
de la reversión de las provisiones se ha producido una doble tributación al haber confirmado la Audiencia Nacional el criterio administrativo, siendo la propia sentencia de ese Tribunal la que permite calificar como ingresos indebidos los realizados en esos tres ejercicios. 5.- Por acuerdo de fecha 4 de abril de 2011 la Agencia Tributaria rechazó tal pretensión por haber prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de ingresos indebidos, alegando en apoyo de su decisión: Tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( Art. 66.a) Ley 58/2003 ), como el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente (Art.66 c) en relación, con la autoliquidación del IS correspondiente a los ejercicios 1999-2000-2001 han prescrito respectivamente el 27 de julio de 2004, 2005 y 2006. Ello determina que las citadas autoliquidaciones no pueden ser objeto de rectificación alguna. En contra del criterio manifestado por el obligado tributario en su escrito, la sentencia de la Audiencia Nacional no es el hecho determinante que permite calificar de ingresos indebidos los realizados en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999-2000-2001 como consecuencia de la reversión de las provisiones.ante la situación alegada por el contribuyente nos encontraríamos, únicamente, en el supuesto que se tratase de tributos que gravasen una misma operación y fuesen incompatibles entre sí, tal y como se establece en el apartado 2 del artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, desarrollado en el artículo 42 del Reglamento General de Recaudación aprobado por RD 939/1986. En el presente caso, la devolución de los ingresos indebidos requiere un acto administrativo previo y expreso en el que se reconozca lo indebido del ingreso o si, como es el caso, el reconocimiento se hiciera a instancia del interesado, la solicitud que se formule ha de hacerse antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar, por cuanto producida dicha circunstancia, ya no procedería alguna de la situación. La forma natural de proceder por parte del obligado tributario para evitar la doble tributación a la que alude en su escrito, debería haber sido mediante un ajuste extracontable negativo en las autoliquidaciones correspondientes, a fin de que los ingresos contables puestos de manifiesto no tuvieran la consideración de ingresos fiscales. O bien con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción indicado, haber solicitado la rectificación de las autoliquidaciones en las que hubieran tributado dichos ingresos. EN CONSECUENCIA, de acuerdo con lo anterior, a juicio de esta Oficina Técnica, cabe concluir: 1º) Respecto de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 relativas al Impuesto de Sociedades presentadas por el obligado tributario MATADERO MADRID NORTE, SA. (A80652423) :-HA PRESCRITO el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. -HA PRESCRITO el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las mismas. 2º) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 126.2 del RD 1065/2007, al haber prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, así como el derecho del obligado a solicitar la devolución correspondiente, no es posible efectuar RECTIFICACIÓN alguna en las autoliquidaciones referidas tal y como solicita el obligado tributario en su escrito. 3º) No procede efectuar la DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS solicitada por el obligado tributario en su escrito respecto de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2001, relativas al Impuesto sobre Sociedades, Puesto que las mismas no pueden ser objeto de rectificación y ha prescrito el derecho del obligado a solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondientes a las mismas.» 6.- La sociedad demandante interpuso recurso de reposición frente a dicha decisión, recurso que fue desestimado por nuevo acuerdo de fecha 23 de agosto de 2011, en el que se reitera que ha prescrito el derecho del obligado tributario.. 7.- El TEAR de Madrid ha confirmado la decisión de la Agencia Tributaria a través de la resolución de 26 de febrero de 2014, cuyo fundamento jurídico tercero contiene la siguiente argumentación: 2
De lo expuesto anteriormente se desprende que las tasas sanitarias se repercuten a los clientes y han de ingresarse por la reclamante a la Administración autonómica. Esto determina que la no repercusión a los clientes suponga que no tienen consideración ni como ingreso ni como gasto para la reclamante. La Oficina Técnica notificó la liquidación correspondiente a los ejercicios 1995,1996 y 1997, con fecha 18/01/2000 y según consta en la resolución desestimatoria de la reclamación presentada ante este Tribunal en la reclamación interpuesta contra la misma en el se alegaba que la Inspección pretende condicionar la deducibilidad del gasto por tasas sanitarias a que el coste asumido por la recepción del servicio prestado por la CAM se repercuta de forma expresa en factura a los clientes del servicio de matadero. Por lo tanto, a la fecha de presentación de las declaraciones de los ejercicios 1999 y siguientes, la reclamante ya conocía la imposibilidad de dotar una provisión en relación con unas tasas que no había repercutido a sus clientes. Tal como se indica en el acuerdo impugnado: "La forma natural de proceder por parte del obligado tributario para evitar la doble tributación a la que alude en su escrito, debería haber sido mediante un ajuste extracontable negativo en las autoliquidaciones correspondientes, a fin de que los ingresos contables puestos de manifiesto no tuvieran la consideración de ingresos fiscales. O bien con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción indicado, haber solicitado la rectificación de las autoliquidaciones en las que hubieran tributado dichos ingresos". En consecuencia, no cabe aceptar la posición de la reclamante que plantea que la prescripción se interrumpe con la ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional pues el error cometido considerando ingreso la reversión de las provisiones no tiene relación con la Sentencia de la Audiencia Nacional, que se limita a confirmar que la provisión no es deducible.en consecuencia, este Tribunal comparte el criterio del acuerdo impugnado, en el que se argumenta detalladamente que ha prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la liquidación, y, por tanto, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos>>. A continuación, confirma el criterio de la Administración manteniendo la existencia de prescripción del derecho de la entidad a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones respecto al Impuesto sobre Sociedades, ya que el computo de los cuatro años comenzaba el 26 de julio de 2000 ( ejercicio 1999), 26 de julio de 2001 ( ejercicio 2000) y 26 de julio de 2002 ( ejercicio 2001) y no desde el 30 de marzo de 2010 como se pretendía, al no tener relación el carácter fiscal de los ingresos con la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2009, no sólo por ser anteriores al dictado de la misma, sino además por ser ajenos a la cuestión de fondo que se debatía en el proceso, ya que su objeto era determinar el carácter deducible o no de la dotación a la provisión de tasas sanitarias realizada en los ejercicios 1995 y 1997, mientras que lo pretendido ahora es la devolución de unos ingresos que derivan de la reversión de tales dotaciones en los años 1999/2001, decisión que no venía obligada por la liquidación practicada por la Inspección en relación a los ejercicios 1995/1997 y menos aún por una decisión judicial que aún no se había dictado en las fechas en que se contabilizaron como ingresos los importes de esas provisiones. SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, Matadero Madrid Norte, SA, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando como contradictoria la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de julio de 2007, en cuanto sitúa la fecha del inicio del computo de prescripción para la devolución de ingresos en el momento en que se produce la duplicidad de pago. Suplicó sentencia estimatoria y que declare no prescrita la solicitud de devolución de ingresos indebidos solicitados por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, con devolución del procedimiento al Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a los efectos de que dicte nueva resolución sobre la devolución de ingresos indebidos. TERCERO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 18 de julio de 2017, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación para la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 de mayo de 2016, que confirmó el acuerdo 3
de denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2001. Se invoca como único motivo de casación la infracción por la sentencia de lo establecido en los artículos 24 de la Ley 1/1998, 64 de la Ley General Tributaria de 1963, y 66 a), 67.1 y 68.3 de la Ley General Tributaria 58/2003, así como los artículos 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 1969 del Código Civil, en cuanto considera que la fecha para contabilizar la prescripción debe computarse dentro de los cuatro años a contar el 26 de julio de 2000 ( ejercicio 1999), 26 de julio de 2001 ( ejercicio 2000) y 26 de julio de 2002 ( ejercicio 2001) y no desde el 30 de marzo de 2010, en que se produjo el acuerdo de ejecución de la sentencia de 4 de noviembre de 2009, confirmando la improcedencia de la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión de tasas sanitarias correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, dentro de las bases imponibles del Impuesto de Sociedades de dichos años. Como sentencia de contraste se aporta la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 24 de julio de 2007, que declaró que la fecha en que debe iniciarse el cómputo de prescripción, es a partir del momento en que se produce la duplicidad del pago, siendo la fecha de duplicidad de pago en este caso cuando se ejecutó la sentencia de la Audiencia Nacional que corresponde con la resolución de 30 de marzo de 2010, de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Madrid, que establece las nuevas bases del Impuesto de Sociedades de los años 1995, 1996 y 1997, en relación con los criterios mantenidos por la sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2009. SEGUNDO.- Para comprender mejor la controversia conviene recordar los siguientes antecedentes: 1) La entidad registró contablemente los importes de las tasas sanitarias devengadas en los ejercicios 1995, 1996 y 1997 con cargo a la cuenta de "Tributos", tasas que fueron consideradas a efectos del Impuesto sobre Sociedades como gastos deducibles en el periodo en que se contabilizaron. 2.- La Dependencia Regional de Inspección de Madrid regularizó la situación por diversos conceptos, entre los que figuraba la improcedencia de la deducción de las tasas devengadas en dichos ejercicios, lo que determinó una liquidación en 2 de diciembre de 1999, que fue objeto de impugnación, acordando el TEAR su anulación por acoger motivos que, sin embargo, no afectaban a dicho concepto. 3.- Contra la resolución del TEAR, confirmada en alzada, se interpuso recurso contencioso administrativo, que fue desestimado por sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2009, en lo que afectaba a la deducción por la provisión de las tasas sanitarias. 4.- No obstante en los ejercicios 1999, 2000 y 2001 la entidad contabilizó como ingreso el importe de las tasas devengadas en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, lo que no fue tenido en cuenta por la Dependencia de Inspección, al ejecutar la sentencia de la Audiencia Nacional, pues practicó con fecha 30 de marzo de 2010 liquidación en la que se incrementan las bases imponibles correspondientes a los ejercicios 1995 y 1997, en los importes de las tasas que fueron objeto de deducción indebida. TERCERO.- EL Abogado del Estado opone la falta de identidad de hechos, fundamentos y pretensiones entre la sentencia recurrida y la alegada como sentencia de contraste, pues mientras que aquélla considera que el carácter indebido o no de los ingresos incorporados a las autoliquidaciones de 1999, 2000 y 2001, cuya rectificación se solicita, era independiente de lo que pudiera resolverse en el recurso interpuesto contra las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, 1995, 1996 y 1997, resuelto por la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de noviembre de 2009, la sentencia de contraste se refiere a la denegación de devolución parcial del IVA ingresado en 1995, como consecuencia de que, en virtud de un recurso instado por el adquirente que soportó el IVA, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña declaró que una parte de la operación no estaba sujeta al IVA, lo que determinó que la entidad que repercutió el IVA, una vez conocida la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, instase el 2 de marzo de 2001 la devolución de la parte de IVA ingresada, que si bien en principio fue desestimada por la Administración sobre la base de haber prescrito el derecho a la devolución de ingresos indebidos, finalmente, la Sala de lo Contencioso Administrativo de Cataluña estimó el recurso, no apreciando la prescripción sobre la base de una doble argumentación, bien la interrupción de la prescripción del derecho a la devolución del ingreso indebido por la reclamación económico-administrativa interpuesta y que fue estimada por la resolución del TEAR de 26 de abril de 2000, o bien porque debía entenderse que esta última resolución de acuerdo con la doctrina de la actio nata determina la necesidad de considerar que el plazo de prescripción comienza a partir del momento en que se produjo la declaración por parte del TEARC. 4
Agrega que en el escrito de interposición la recurrente no realiza una descripción detallada de la concurrencia de las identidades que exige el recurso de casación para unificación de doctrina, al limitarse a transcribir lo que considera el criterio jurídico expresado en la sentencia de contraste, insistiéndose, en todo caso, en que más allá de que las dos sentencias examinan el dies a quo de la prescripción a efectos de devolución de ingresos indebidos los supuestos examinados son sustancialmente distintos. CUARTO.- Ciertamente el supuesto que examina la sentencia impugnada es muy distinto al que contempla la sentencia de contraste, pues esta última justifica la procedencia de la devolución de lo ingresado indebidamente por IVA en el año 1995, 2º trimestre, por el sujeto pasivo en la existencia de una resolución administrativa dictada el 26 de abril de 2000 y obtenida por el adquirente, que reconoce improcedente la repercusión que sufrió por no proceder la sujeción a IVA de parte de la operación. Conocida la resolución por el vendedor interesó el 2 de marzo de 2001 la devolución de parte de la cuota de IVA ingresada en la liquidación del correspondiente periodo de 1995, no confirmando la Sala de Cataluña la declaración de prescripción apreciada por la Administración, sobre la base de haber prescrito el derecho por el transcurso del plazo de cuatro años desde que se produjo el ingreso, al no haber existido la posibilidad de ejercitar la devolución antes de la resolución de 26 de abril de 2000. En cambio, en el caso de la sentencia recurrida la situación que se denuncia fue debida a la propia conducta que siguió el obligado tributario, pues no obstante discrepar de la regularización realizada por la Inspección en relación a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, al no aceptar la deducción aplicada por la provisión dotada por las tasas sanitarias, decide efectuar la reversión de las provisiones en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, pero manteniendo viva la controversia principal que llega hasta la Sala de la Audiencia Nacional, pretendiendo la devolución de los ingresos indebidos correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, a partir de la ejecución de la sentencia final que confirmó que la provisión realizada no era gasto deducible, pese a que los ingresos realizados en 1999 y 2001 eran indebidos desde entonces, al no venir obligada la entidad a contabilizar como ingresos los importes de las provisiones ante la regularización practicada por la Inspección con anterioridad, lo que explica que la Sala mantenga que en este caso la acción pudo ejercitarse desde que se efectuó el ingreso en las distintas autoliquidaciones, lo que le lleva a confirmar la prescripción apreciada por la Administración. QUINTO.- Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, por ser preceptivas si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, limita su importe a la cantidad máxima de dos mil euros. FALLO Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- No ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por Matadero Madrid Norte, SA, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. 2.- Hacer imposición de costas a la parte recurrente, con el límite máximo establecido en el último Fundamento de Derecho. Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa. Así se acuerda y firma. D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente D. Emilio Frias Ponce D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico. 5