ANÁLISIS Y OPINIÓN La regularización de los establecimientos permanentes y sus retos prácticos 92 Efectuar la regularización de un establecimiento permanente es un proceso por demás complejo. Por tanto, el involucrar a las autoridades fiscales en las primeras etapas de este proceso es de suma importancia, pues ante la falta de claridad en las disposiciones de esta índole, el involucramiento de la autoridad permitirá definir criterios de aplicación, siempre dentro del marco de un contexto razonable, en términos de ingreso atribuible al establecimiento permanente y de deducibilidad de las compras, gastos e inversiones que hayan sido incurridos por el mismo C.P.C. José Alfredo García López, Integrante de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. ANTECEDENTES Ante el presente entorno global, y considerando las nuevas formas y estructuras de negocios, el número de personas residentes en el extranjero haciendo negocios en México es cada vez mayor. En consecuencia, la presencia física y/o virtual de residentes en el extranjero en México va en aumento. Adicionalmente, ante los llamados Action Plans derivados de la iniciativa conocida como Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, por sus siglas en
inglés) emitidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en conjunto con la posición de las autoridades fiscales, crean un ambiente propicio para que, en algunos casos de forma inadvertida, residentes en el extranjero pasen por alto el hecho de contar necesariamente con un establecimiento permanente en México y, en consecuencia, omitan el cumplimiento de obligaciones fiscales, ya sea tratándose de la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC); del pago de impuestos, así como de la presentación de declaraciones; de registros contables o bien, del envío de información a las autoridades tributarias. Ante esta realidad, es importante tener presente cuáles son los supuestos generales bajo los que un residente en el extranjero crea un vínculo económico con nuestro país, para ubicarse en los supuestos de tener un establecimiento permanente en México y, más aún, esté obligado al cumplimiento de obligaciones fiscales en nuestro país. En este sentido, resultaría más relevante el tener conciencia sobre las obligaciones y riesgos que se pueden generar en México, por no convenir un establecimiento permanente de forma oportuna y por consiguiente no cumplir con las obligaciones fiscales de dicho establecimiento, ya sea voluntaria y/o involuntariamente, y posteriormente encontrarse en un escenario de regularización, el cual conllevará una serie de costos adicionales a los que hubiese estado obligado ese residente en el extranjero, en caso de haber cumplido oportunamente con sus obligaciones fiscales. DISPOSICIONES FISCALES Y COMENTARIOS En principio, de conformidad con lo establecido por el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en México, entre otros, están obligados al pago del impuesto sobre la renta (ISR) en México. En relación con lo anterior, el artículo 2 de la LISR establece los supuestos bajo los cuales se considera que los residentes en el extranjero cuentan con un establecimiento permanente en nuestro país. Por tanto, de manera general se puede señalar que el establecimiento permanente de un residente en el extranjero tiene una relación directa con las actividades de negocios que éste efectúa en el país. Así, de conformidad con lo señalado por el artículo 2, párrafo primero, se define establecimiento permanente como cualquier lugar de negocios en el que se efectúen, total o parcialmente, actividades empresariales. Por consiguiente, quedarían considerados como establecimientos permanentes, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras, así como cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. Adicionalmente, el artículo 2 de la LISR señala algunos supuestos específicos en los cuales un residente en el extranjero puede tener un establecimiento permanente en México, a saber: 1. Actuar a través de una persona física o moral. 2. Realizar actividades a través de un fideicomiso de actividad empresarial. 3. Cuando se trate de aseguradoras de residentes en el extranjero. 4. Actuar a través de un agente independiente. 5. En caso de prestar servicios de construcción, supervisión y similares. Por su parte, el artículo 3 de la LISR establece una serie de supuestos que no constituyen establecimiento permanente, los cuales de manera general se trata de los que están dedicados a la realización de actividades que tienen el carácter previo o auxiliar, en relación con la actividad principal del residente en el extranjero. En ese orden de ideas, de acuerdo con lo señalado por el artículo 2 de la LISR, los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en México deberán cumplir con las obligaciones fiscales establecidas en el Título II o en el Título IV del ordenamiento citado, según se trate de un residente en el extranjero que sea una persona moral o bien, una persona física. Así, en términos del artículo 2 de la LISR, se puede decir que hay establecimiento permanente desde el primer día de operaciones del residente en el extranjero en México. En consecuencia, si un residente 93
94 en el extranjero realiza actividades de negocios que detonarán la existencia de un establecimiento permanente, estaría obligado a comenzar a cumplir con sus obligaciones fiscales desde el primer día de operaciones en México. Por tanto, en un escenario en el cual un residente en el extranjero comenzó a operar en México, pero no registró su establecimiento permanente y no cumplió con sus obligaciones fiscales, y por alguna razón, decide, años después que es momento de regularizar su situación fiscal, la primer disyuntiva que tendrá será si corrige su situación a partir del día en que comenzó a tener actividades en nuestro país o bien, a partir de la fecha en la cual decide corregir esa situación. En caso de que se quieran evitar riesgos fiscales, la respuesta es que la corrección se debería de efectuar a partir del día de inicio de actividades en México; acto seguido, la siguiente pregunta que tendrá nuestro residente en el extranjero será si la corrección se efectúa por los últimos cinco años o bien, por los últimos 10 ejercicios hacia atrás (asumiendo que ha venido operando en México por un periodo mayor a cinco ejercicios). Es aquí donde comienza el proceso de corrección fiscal del establecimiento permanente. A continuación, haré mención a algunas de las implicaciones fiscales que puede tener la regularización de la situación fiscal de un establecimiento permanente en México. REGULARIZACIÓN DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Emisión de comprobantes fiscales De conformidad con lo establecido por el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación (CFF), los contribuyentes están obligados a emitir Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI), por las operaciones que realicen; en consecuencia, el establecimiento permanente ha estado obligado a emitir comprobantes fiscales y, toda vez que no ha cumplido con tal obligación durante los ejercicios en que ha venido realizando operaciones, la primer conclusión es que, debería de comenzar a expedirlos de inmediato. En términos del CFF, existe una multa por la no expedición de CFDI y, en su caso, la sanción puede llegar a la clausura del establecimiento por un periodo que puede ir de tres a 15 días. Por lo anterior, habría que establecer si se emitirán CFDI y/o comprobantes fiscales, por todas las actividades que fueron realizadas por el establecimiento permanente y, en su caso, si esos comprobantes serán entregados a los clientes que, en su oportunidad, realizaron negocios con el mismo; situación que se antoja muy complicada, asumiendo un establecimiento permanente con una cartera que no incluye únicamente partes relacionadas. Y es que la emisión de CFDI que amparan obligaciones que se realizaron en el pasado tiene aparejado consecuencias incluso para los clientes del establecimiento permanente, pues las compras y/o gastos que efectuaron al parecer no tendrían un comprobante fiscal que cumpla con todos los requisitos para amparar la deducción. Lo anterior resulta relevante, pues la implicación fiscal en términos de un gasto, una compra o bien, una inversión no deducible puede ser importante en términos monetarios. Este punto en particular genera controversia y no existe una sola respuesta. En consecuencia, puede generar diversas interpretaciones que pueden llegar a extremos de considerar que, para los clientes del establecimiento permanente, todas las transacciones realizadas serían no deducibles, situación que nos parece excesiva y fuera de un contexto razonable de negocios. Deducciones del establecimiento permanente Si el establecimiento permanente estuvo operando sin contar con una clave del RFC, lo más probable es que los comprobantes fiscales que amparan las compras, gastos y/o inversiones realizadas por el establecimiento permanente, no cuenten con un CFDI que cumpla requisitos de deducibilidad, sin mencionar que los demás requisitos formales de las deducciones tampoco fueron cumplidos, como por ejemplo, la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta (ISR). Además, si el establecimiento permanente efectuó el pago de sueldos y salarios a sus trabajadores, al haberse considerado como un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, no estuvo obligado a retener el ISR a los trabajadores,
y eran estos últimos los obligados a determinar y enterar su propio impuesto. Con independencia del pago o no del ISR efectuado por el trabajador, lo cierto es que la obligación de retener el ISR a los trabajadores no ha sido cumplida y, por tanto, en un escenario de regularización del establecimiento permanente, debería de evaluarse a cuánto ascienden el monto de retenciones por sueldos y salarios, no efectuadas y no enteradas a las autoridades fiscales. La primera respuesta sería que el establecimiento permanente debería de enterar y pagar las retenciones al fisco federal. En este caso, asumiendo que las retenciones del ISR no serán recuperadas por los empleados, se debe asumir como costo total el importe de esas retenciones, más actualización y recargos. Ahora bien, se debe considerar que, adicionalmente, se deberá de cumplir con la obligación de emitir constancias de retenciones y los CFDI de sueldos y salarios, más la presentación de las declaraciones informativas a que haya lugar. El siguiente asunto a analizar por el residente en el extranjero que desee corregir la situación fiscal de su establecimiento permanente, es definir si los sueldos y salarios pagados serán deducibles, considerando que la documentación comprobatoria, en este caso, recibos por pago de sueldos y salarios, no cumplirán con el requisito de fecha de los comprobantes. Se debe recordar que los comprobantes fiscales que amparan deducciones deben de tener fecha de expedición del ejercicio por el cual se tomará la deducción. En materia de lo señalado para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU), deberá revisarse si durante el periodo en el que el establecimiento permanente ha realizado operaciones en México, estuvo obligado al pago de la PTU, y si tal obligación se cumplió en su oportunidad. Además, deberá considerar, en su caso, cuáles son los pasos a seguir para corregir la situación del establecimiento permanente en materia de la PTU. En relación a las compras, gastos o inversiones, el establecimiento permanente no tendría un comprobante fiscal que cumpla requisitos de deducción, por ejemplo, el del RFC, asumiendo que el establecimiento logra obtener nuevos comprobantes fiscales durante su proceso de regularización, lo más probable es que la fecha del comprobante no corresponda al ejercicio por el que se efectuará la deducción y, en consecuencia, podría decirse que las compras, gastos e inversiones realizados por el establecimiento permanente son no deducibles. Por tanto, debería de evaluarse cuál puede ser el riesgo y el costo, en materia de gastos no deducibles en el caso de una autocorrección por parte del establecimiento permanente. Existen otras obligaciones, como lo es la presentación de declaraciones informativas. Si bien es cierto, el propio artículo 27 de la LISR contempla que, en algunos casos de las declaraciones informativas a que se refiere el artículo 76 de la LISR, su presentación fuera del plazo establecido por las disposiciones fiscales no implica la no deducibilidad del gasto, compra o inversión, las declaraciones informativas que no se contemplan en este supuesto de excepción, pueden ocasionar algún gasto no deducible como parte del proceso de regularización del establecimiento permanente. Todo lo anterior, sin mencionar la posibilidad del establecimiento permanente de hacer deducibles los gastos a prorrata realizados por la oficina central y otros de sus establecimientos permanentes. En este caso, será relevante tener la información que demuestre la forma en la cual se determinó el gasto prorrateado que corresponde a México. Aplicación de los Tratados para evitar la doble tributación Como parte del proceso de regularización, debe considerarse en todo momento, que si el país de residencia fiscal del residente en el extranjero que tiene un establecimiento permanente en el territorio nacional, ha celebrado con México un Tratado para evitar la doble tributación, las disposiciones y, en su caso, beneficios del Tratado podrían ser aplicables. Puede decirse que, de conformidad con los artículos 5 y 7 del Tratado, los gastos efectuados por el establecimiento deberían de ser considerados como gastos deducibles. Incluso, en algunos casos, habrá interpretaciones que puedan concluir que los gastos del establecimiento permanente deben poderse hacer deducibles sólo en términos del 95
96 Tratado y desconocer los requisitos particulares establecidos en la LISR; situación que, en su caso, debería de ser evaluada puntualmente, pues una interpretación en este sentido podría conllevar riesgos adicionales a los ya descritos. Actualización de recargos Deberá tenerse en consideración que, ante un eventual ejercicio de corrección de la situación fiscal de un establecimiento permanente, sin duda, el pago de actualizaciones y recargos deberá evaluarse en términos de costos, pues el pago extemporáneo de las contribuciones implica, sin duda, el pago de accesorios de las contribuciones, mismos que pueden llegar a representar un costo importante en este proceso. Involucramiento de las autoridades fiscales Como se ha visto a lo largo de este trabajo, el efectuar la regularización de un establecimiento permanente es un proceso por demás complejo. Por tanto, el involucrar a las autoridades fiscales en las primeras etapas del proceso de regularización es de suma importancia, pues ante la falta de claridad en las disposiciones de esta índole, el involucramiento de la autoridad permitirá definir criterios de aplicación, siempre dentro del marco de un contexto razonable, en términos de ingreso atribuible al establecimiento permanente y de deducibilidad de las compras, gastos e inversiones que hayan sido incurridos por el mismo. CONCLUSIONES Resulta de vital importancia para un residente en el extranjero que decide incursionar en los negocios en el mercado mexicano, el contar con asesoría fiscal adecuada que le permita evaluar opciones y riesgos, para, en su momento, tomar la mejor decisión respecto a la situación fiscal del residente en el extranjero en México, derivado de la realización de sus actividades en el país. Una cuestión a destacar es que no hay una normatividad específica en los casos de regularización de establecimientos permanentes de residentes en el extranjero en México. Por último, ante la falta de claridad y de disposiciones fiscales en este sentido, el involucramiento de la autoridad fiscal en el proceso de regularización de un establecimiento permanente resulta relevante, siempre y cuando esta participación sea desde una óptica de negocios, y no simplemente desde el punto de vista de un órgano de recaudación.