IVA aplicable a los intereses de créditos otorgados por instituciones del sistema financieroabiezer Vázquez Perea Fiscal IVA aplicable a los intereses de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero Marco legal y caso práctico L.C. Abiezer Vázquez Perea, Gerente del Área Fiscal de Garrido Licona Gerente del Área Fiscal Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales e internacionales, entre ellas, entidades del sistema financiero Experiencia: Más de seis años en la firma INTRODUCCIÓN Dentro de las principales actividades que realizan las instituciones que forman parte del sistema financiero, se encuentra el otorgamiento de créditos a sus clientes, lo que da lugar al devengo de intereses por el financiamiento otorgado. En ese sentido, es importante identificar tanto el tipo de cliente como el del crédito otorgado. Esto, con el propósito de determinar si los intereses generados se encuentran exentos o gravados para el impuesto al valor agregado (IVA). Al respecto, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) señala los supuestos a considerar para que los intereses derivados de distintas formas de financiamiento, se encuentren ya sea exentos del pago del impuesto, así como aquellos casos en los cuales se encuentran gravados, para efectos del IVA, y por los cuales se deberá de- terminar el valor real sobre el cual se aplicará la tasa del impuesto, debiendo considerar para la determinación del valor real de los intereses devengados los efectos del componente inflacionario, el cual pudiera ser positivo (inflación) o negativo (deflación), según corresponda. DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES Actos o actividades objeto de la LIVA En principio, debo mencionar que los intereses normales y moratorios forman parte del valor total de la contraprestación pactada, respecto de los actos o actividades correspondientes a la enajenación, prestación de servicios, así como del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Lo anterior, de conformidad con los artículos 12, 18 y 23 del mencionado ordenamiento. A su vez, el Capítulo III de la LIVA establece las disposiciones aplicables a la realización de los actos o activi- Puntos Prácticos 23
dades por la prestación de servicios, dentro de las cuales destacan el cobro o pago de intereses derivados de créditos y otras fuentes de financiamiento, otorgadas por las instituciones que, para efectos fiscales, formen parte del sistema financiero. Por tal motivo, es importante identificar qué intereses se encuentran gravados para efectos de la LIVA, debiendo aplicar el procedimiento establecido en esa ley, para la determinación de la base gravable sobre la cual se efectuará el pago del impuesto. Actos o actividades gravadas para la LIVA En este punto, primero es necesario analizar lo que establece el artículo 15, fracción X, inciso b) de la LIVA, el cual señala que no se pagará el impuesto por la prestación de los servicios, por los que deriven intereses que, principalmente: 1. Reciban o paguen las instituciones que formen parte del sistema financiero. 2. Reciban y paguen las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple (SOFOM) que para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) formen parte del sistema financiero. 3. Reciban los Almacenes Generales de Depósito (AGD) por créditos otorgados que hayan sido garantizados con bonos de prenda. 4. Reciban o paguen las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo (SOCAP), las Sociedades Financieras Populares (SOFIPO), las Sociedades Financieras Comunitarias (SOFINCO) y los Organismos de Integración Financiera Rural (OIFR), a sus socios o clientes. 5. Reciban o paguen en operaciones de financiamiento, los organismos descentralizados de la Administración Pública Federal y los fideicomisos de fomento económico del Gobierno Federal, que estén sujetos a la supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), así como las comisiones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por esas operaciones. Ahora bien, para lo fines que nos ocupa, dentro del fundamento legal previamente citado también se establecen los supuestos en los cuales las instituciones que para efectos fiscales formen parte del sistema financiero deberán considerar como intereses gravados para el pago del IVA, de acuerdo con lo siguiente: 1. Aquellos que deriven de créditos otorgados a personas físicas que no realicen actividades empresariales; no presten servicios personales independientes, o bien, no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles. 2. Respecto de los que deriven de créditos otorgados a personas físicas que realicen actividades empresariales; presten servicios personales independientes u otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, pero dichos créditos no estén relacionados con la adquisición de bienes o se trate de créditos distintos al refaccionario, de habilitación o avío, aun cuando se encuentren inscritos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC). 3. Los que deriven de créditos otorgados a través de las tarjetas de crédito. Una vez mencionados los casos anteriores, se debe conocer el momento a partir del cual se tendrá la obligación de pagar el impuesto en la prestación de servicios, y en particular, por los intereses que se consideren gravados para efectos de la LIVA. Por consiguiente, el numeral 17 de la citada ley establece lo siguiente: Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta Ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen. (Énfasis añadido.) En este sentido, cuando se determine el valor gravable de los intereses derivados de créditos otorgados por instituciones que para efectos fiscales formen parte del sistema financiero, éstos deberán considerarse para efectos del cálculo y pago del impuesto cuando se devenguen. Así, para los efectos mencionados, el artículo 18-A de la LIVA establece el procedimiento a seguir para determinar el valor gravable sobre el cual se aplicará la tasa del impuesto. 24 Puntos Prácticos
El citado numeral es del tenor siguiente: Artículo 18-A. Se considerará como valor para los efectos del cálculo del impuesto, el valor real de los intereses devengados cuando éstos deriven de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero a que se refiere el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en créditos otorgados a través de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente en los que el acreditado o cuentacorrentista pueda disponer del crédito mediante el uso de tarjetas expedidas por el acreedor; y de operaciones de arrendamiento financiero. En el caso de las operaciones a que se refiere este artículo, las comisiones que se cobren al deudor, acreditado, cuentacorrentista o arrendatario, por la disposición de dinero en efectivo o por cualquier otro concepto y las penas convencionales, excepto los intereses moratorios, no se considerarán como parte de los intereses devengados. El valor real de los intereses devengados, se determinará conforme a lo siguiente: I. Cuando la operación de que se trate esté denominada en moneda nacional o extranjera, el valor real de los intereses se calculará aplicando a la base sobre la cual se calcularon los intereses devengados, la tasa real de interés, de conformidad con lo siguiente: a) La tasa real de interés se calculará restando, a la tasa de interés que corresponda al periodo de que se trate, la inflación del mismo periodo. La inflación se calculará dividiendo el valor de la unidad de inversión determinado por el Banco de México para el último día del periodo, entre el valor de la unidad de inversión para el día inmediato anterior al primer día del periodo, y restando del cociente la unidad. II. Cuando las operaciones de que se trate se encuentren denominadas en unidades de inversión, el valor real de los intereses, serán los intereses devengados en el periodo, sin considerar el ajuste que corresponda al principal por el hecho de estar denominados en las citadas unidades. Tratándose de las operaciones a que se refiere este artículo, en las que los periodos de causación de los intereses sean mensuales o menores a un mes, y en dichos periodos no se encuentre fijado por el Banco de México el valor de la unidad de inversión para el último día del periodo de causación de los intereses, los contribuyentes considerarán el valor de la unidad de inversión determinado por el Banco de México para los días correspondientes al periodo inmediato anterior e igual en duración al de causación de los intereses. Cuando no se reciba el pago de los intereses devengados mensualmente durante un periodo de tres meses consecutivos, el contribuyente podrá, a partir del cuarto mes, diferir el impuesto de los intereses que se devenguen a partir de dicho mes, hasta el mes en que efectivamente reciba el pago de los mismos. A partir del mes en el que se reciba el pago total de los intereses devengados no cobrados a que se refiere este párrafo, el impuesto correspondiente a los intereses que posteriormente se devenguen, se causará en el mes en que éstos se devenguen. Tratándose de arrendamiento financiero sólo será aplicable lo dispuesto en este párrafo en el caso de operaciones efectuadas con el público en general. Tratándose de operaciones de crédito o de arrendamiento financiero, pactadas en moneda extranjera celebradas con el público en general, podrá optarse por considerar como valor para los efectos del cálculo del impuesto, en lugar del valor real de los intereses devengados a que se refiere este artículo, el valor de los intereses devengados. Cuando se ejerza esta opción por un crédito en lo individual, no podrá cambiarse la misma durante la vigencia de dicho crédito. Una vez señalado lo anterior, se tiene que el valor real de los intereses se calculará aplicando a la base sobre la cual se calcularon los intereses devengados, la tasa real de interés, la cual se determinará restando, a la tasa de interés que corresponda al periodo de que se trate, la inflación del mismo lapso. Además, para efectos del cálculo de la inflación, cuando el periodo de causación de los intereses sean mensual o menor a un mes, y en ese lapso no se encuentre fijado por el Banco de México (Banxico) el valor de la Unidad de Inversión (Udi) para el último día del periodo de causación de los intereses, se considerará el valor de la Udi determinado por el Banxico para los días correspondientes al periodo inmediato anterior e igual en duración al de causación de los intereses. Puntos Prácticos 25
Por otro lado, cuando no se reciba el pago de los intereses devengados mensualmente durante un periodo de tres meses consecutivos, se podrá, a partir del cuarto mes, diferir el impuesto de los intereses que se devenguen a partir de ese mes, hasta el mes en que efectivamente se reciba el pago de los mismos. Así, una vez que se haya recibido el pago total de los intereses devengados no cobrados, antes mencionados, a partir del siguiente mes se causará el impuesto sobre los intereses durante el periodo que se devenguen. Para el caso de las operaciones de arrendamiento financiero que devenguen intereses, esta opción sólo será aplicable a las operaciones efectuadas con el público en general. Asimismo, tratándose de operaciones de crédito o de arrendamiento financiero, que sean pactadas en moneda extranjera y que su vez se celebren con el público en general, se podrá optar por considerar como valor real el monto de los intereses devengados para efectos del cálculo del impuesto. Sin embargo, cuando se ejerza esta opción por un crédito en lo individual, no podrá cambiarse la misma durante la vigencia de tal crédito. Sin mayor preámbulo y para observar el caso práctico que se presenta, a continuación reflejaré el procedimiento que establecen las disposiciones fiscales en materia del IVA, aplicable a la determinación del valor real (interés real) de los intereses devengados derivados de créditos otorgados por las instituciones que para efectos fiscales formen parte del sistema financiero. Asimismo, mencionaré aquellos casos controvertidos que se pudieran formar en la práctica, de los cuales dependiendo del criterio adoptado se pudiesen generar efectos fiscales diversos, como es el caso del cálculo de la tasa real de interés negativa, cuando la tasa de interés nominal es menor a la inflación determinada en el mismo periodo, por ejemplo. CASO PRÁCTICO Con fecha 30 de septiembre de 2016, el Banco Financial, S.A., otorga un préstamo a la señora Araceli Garduño Moreno, quien se encuentra inscrita al RFC, bajo el régimen fiscal de actividades empresariales y profesionales. Sin embargo, el crédito es personal y se pacta en los términos y condiciones siguientes: Datos Tasa de interés anual simple 8.3206% Plazo del crédito 12 meses Periodo a calcular del 1 al 31 de octubre 2016 Días del periodo 30 1. Cálculo de los intereses nominales devengados El Banco Financial, S.A., determinará en primer lugar el monto de los intereses nominales que se devengaron durante el periodo antes referido, de conformidad con lo siguiente: a) Determinación de la tasa de interés del periodo. Tasa de interés anual 8.3206% entre: No. de días del año 360 Tasa de interés diaria 0.0231% Días del periodo 30 Tasa de interés del periodo 0.6934% b) Determinación de los intereses nominales devengados. Tasa de interés del periodo 0.6934% Intereses devengados durante el periodo 32,589.00 2. Cálculo del IVA aplicable a los intereses reales devengados. Asimismo, el Banco Financial, S.A., desea conocer la cantidad del IVA que deberá trasladar por el monto de los intereses antes determinados, de conformidad con lo siguiente: 26 Puntos Prácticos
a) Determinación de la inflación del periodo. Udi del último día del periodo $5.4937 1 entre: Udi del día inmediato anterior al primer día del periodo 5.4548 2 Resultado 1.0071 menos: Unidad 1.0000 Inflación del periodo 0.7127% b) Determinación de la tasa real de interés. Tasa de interés del periodo 0.6934% menos: Inflación del periodo 0.7127% Tasa real de interés del periodo -0.0193% Como se puede apreciar, la tasa real de interés del periodo determinada es negativa, debido a que la tasa de interés del periodo por el que se calcularon los intereses nominales es menor al monto de la tasa de inflación determinada en el mismo lapso. c) Cálculo del IVA por intereses reales. Al respecto, la LIVA no establece el tratamiento fiscal que se deberá aplicar cuando la tasa de interés real es negativa. Por consiguiente, se podrían plantear dos criterios para la determinación del valor real (interés real) sobre el cual se aplicará el impuesto. Criterio 1 Tasa de interés nominal del periodo 0.6934% Intereses nominales devengados 32,589.00 Valor real de los intereses (interés real) $32,589.00 Tasa del IVA 16% IVA causado por intereses reales 5,214.00 De conformidad con este criterio, se podría determinar que por ser negativa la tasa real de interés calculada en el periodo, se debería considerar para efectos del cálculo del valor real de los intereses devengados, la tasa de interés nominal del periodo. Dicho lo anterior, el monto de los intereses nominales devengados será igual al monto del valor real de los intereses sobre el cual se aplicará la tasa del impuesto. Criterio 2 Tasa real de interés del periodo -0.0193% Valor real de los intereses (interés real) - Valor real de los intereses (interés real) - Tasa del IVA 16% IVA causado por intereses reales - En este punto, derivado de la aplicación de este criterio, se podría generar una controversia frente a las autoridades fiscales, toda vez que el impacto fiscal y financiero se ve reflejado en la no causación del impuesto. Y es que se podría inferir que al determinar una tasa real de interés negativa, no existe un valor real de los intereses, o bien, éste es negativo. 1 Corresponde al valor de la Udi, publicado por el Banxico para el 31 de octubre de 2016 2 Corresponde al valor de la Udi, publicado por el Banxico para el 30 de septiembre de 2016 Puntos Prácticos 27
Por tanto, al no contar con uno de los elementos necesarios para determinar las contribuciones que establece el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), como es el caso de la base gravable, no es posible determinar el IVA causado por el valor real de los intereses devengados, toda vez que no se tendría un valor positivo sobre el cual se deba aplicar la tasa del impuesto. CONCLUSIONES Los intereses que cobren las instituciones las cuales para efectos fiscales formen parte del sistema financiero, y que se enfoquen dentro de los supuestos aplicables al pago del IVA, deberán ser gravados bajo la determinación del valor real (interés real) establecido en artículo 18-A de la LIVA. Ahora bien, si derivado de la aplicación de las disposiciones fiscales referidas, se determina que la tasa real de los intereses es negativa, entonces se deberán analizar los impactos fiscal y financiero que pudiesen existir, como consecuencia de adoptar cualquiera de los criterios mencionados. Es decir, en el primer caso, se daría un impacto financiero para el cliente, toda vez que se incrementaría su costo de financiamiento al tener que pagar un IVA mayor, debido a que las instituciones financieras no estarían considerando los efectos de la inflación para el cálculo del valor real de los intereses devengados. Asimismo, para el segundo caso, el impacto fiscal podría ser para las propias instituciones financieras, las cuales están obligadas a trasladar y enterar el impuesto por los actos o actividades que realicen y que, a su vez, se encuentren gravados para efectos del IVA. Y es que en el supuesto de no causar y trasladar el gravamen correspondiente al cliente por parte de esas instituciones financieras, al no existir un valor real de los intereses devengados positivo, las autoridades fiscales bien pudieran requerir el pago del impuesto al no compartir el criterio adoptado por esas instituciones. 28 Puntos Prácticos