NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)

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1 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF) Marzo de 2014 Mauricio A. Plazas Vega Abogados

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3 INTRODUCCIÓN El legislador colombiano históricamente ha tenido como propósito utópico crear un mecanismo que genere una coincidencia entre las partidas contables y fiscales. No obstante, las diferencias contables y tributarias estuvieron a la orden del día, razón por la cual los contadores y demás personas involucradas en la elaboración de estados financieros optaron por realizar las conocidas conciliaciones contables, cuyo propósito es generar una coherencia entre los estados financieros y las declaraciones tributarias que presente toda entidad obligada a llevar contabilidad. En consideración de lo anterior, el Congreso implementó los ajustes por inflación, los cuales permitían que año a año se fuera actualizando el valor de los activos, para que existiera coherencia entre la realidad tributaria y financiera de los activos y pasivos de los contribuyentes. Sin embargo, la medida adoptada no tuvo el éxito esperado, dado que se continuó apelando a las partidas contables, para solventar las diferencias contables y tributarias, lo cual ha generado que el límite entre lo contables y lo tributario se haya desdibujado un poco y, en consecuencia, en nuestro ordenamiento jurídico existe una intromisión de lo contable en lo tributario y viceversa. Habida cuenta de que esas intromisiones han generado incertidumbre jurídica en algunos aspectos, el legislador, mediante la ley 1314 de 2009, implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), también conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial Reporting Standard), las cuales son un conjunto de normas internacionales de contabilidad, que establecen los criterios de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar en los estados financieros, con el propósito de lograr procesos y sistemas uniformes que aumenten la calidad de la información preparada por la administración. Cabe señalar que las aludidas normas se componen de dos pates, a saber: - Parte A contiene el Marco Conceptual, la última versión de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las interpretaciones CINIIF y SIC. - Parte B contiene los documentos complementarios, tales como ejemplos ilustrativos, guías de implementación, fundamentos de las conclusiones y opiniones en contrario. A su vez las normas en general presentan la siguiente estructura: - Objetivo - Alcance - Definiciones - Reconocimiento y Medición - Información a Revelar - Disposiciones transitorias (opcional) - Apéndices (opcional) 1

4 PROCESO DE CONVERGENCIA HACIA LAS NORMAS DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA Y DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN, CON ESTÁNDARES INTERNACIONALES Ley 1314 del 13 de julio de 2009 Por medio de la ley 1314 de 2009, el legislador reguló los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia. La referida norma tiene por objeto expedir normas de información contable, de información financiera y de aseguramiento de la información, por medio de las cuales se elaboren estados financieros comprensibles, transparentes, comparables, pertinentes y confiables, los cuales permitan tomar decisiones económicas a los distintos agentes económicos. Necesidad de la 1314 de 2009 Con el fin de mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial de quienes operan en el país, es necesario que el Estado establezca un marco normativo de los principios y normas de contabilidad, información financiera y de aseguramiento de la información aceptado en Colombia, que conforme un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia. Objetivos de la Ley La norma tiene por objeto intervenir en la economía y limitar la libertad económica para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de obligatorio cumplimiento Según lo señala el artículo 1 de la ley 1314 de 2009 la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de tales normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios Ámbito de aplicación Esta ley aplica a todas las personas (naturales y jurídicas) obligadas a llevar contabilidad, así como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas encargadas de la preparación de estados financieros, su promulgación y aseguramiento, excepto las que estén sometidas a la Contaduría General de la Nación (CGN), o a la contabilidad de costos. Independencia y Autonomía de las normas de contabilidad e información financiera La ley 1314 dispuso en el artículo 4º la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las normas de contabilidad y de información financiera. Sin embargo, el referido artículo señala las siguientes reglas. Veamos: 2

5 Las normas de esta ley únicamente tendrán efecto impositivo cuando la normativa tributaria remitan a ellas o éstas no regulen la materia. Las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las normas tributarias prevalecen sobre las normas contables y de información financiera. En la contabilidad y en los estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera. Características a) Elimina las atribuciones de las Superintendencias y otros organismos del Estado para establecer un solo ente emisor de normas. Cabe señalar que actualmente hay un total de 39 emisores de normas contables que han reglamentado 19 Planes Únicos de Cuenta (PUC s). b) Propende por establecer un estándar contable. c) Se crea una autoridad rectora de las normas de información financiera y de aseguramiento de información. d) Se designa al Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP), como ente idóneo e independiente, para que se encargue de la normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información. e) Se separan las normas contables de las tributarias. f) Se establece un plazo para su puesta en marcha, a más tardar al 31 de diciembre de g) Se asignan recursos para el funcionamiento del CTCP como independiente, vinculado al ministerio de Comercio, Industria y Turismo. h) Se fijan facultades para que se reestructure la Junta Central de Contadores y se consolida como autoridad disciplinaria de la profesión y de los contadores. i) Con la ley 1314 de 2009 se designaron responsabilidades a diferentes organismos contables para converger hacia las normas internacionales, donde el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) fue el encargado de evaluar y presentar una propuesta sujetándose a los lineamientos especificados en la referida ley. 3

6 NORMATIVA VIGENTE Desde la implementación de las NIIF, el Gobierno Nacional ha proferido diferentes decretos tendentes a implementar las aludidas normas, lo cual ha generado el amplio conjunto normativo, que contiene el siguiente cuadro: 4

7 Ley 1314 de julio de 2009 Decreto 691 marzo de 2010 Decreto 1955 de mayo de 2010 Decreto 3048 de agosto de 2011 Decreto 3567 de septiembre de 2011 Decreto 4946 de diciembre de 2011 Decreto 403 de febrero de 2012 "Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento". Por el cual se modifica la conformación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras disposiciones. Por el cual se modifica parcialmente la estructura de la Junta Central de Contadores y se dictan otras disposiciones. Por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información. Por el cual se dictan disposiciones en materia de organización y funcionamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Por el cual se dictan disposiciones en materia de ejercicio de aplicación voluntaria de las normas internacionales de contabilidad e información financiera. Por el cual se modifica el Decreto 4946 del 30 de noviembre de Decreto 1618 de 2012 Por el cual se modifica el Decreto 4946 de 2011, modificado por el Decreto 403 de Decreto 2706 de diciembre de 2012 Decreto 2784 de diciembre de 2012 Decreto 3019 del 27 de diciembre de 2013 Decreto 3022 del 27 de diciembre de 2013 Decreto 3023 del 27 de diciembre de 2013 Decreto 3024 del 27 de diciembre de 2013 Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo de información financiera para las microempresas. Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1 Por el cual se modifica el Marco Técnico Normativo de Información Financiera para las Microempresas, anexo al Decreto 2706 de Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2 Por el cual se modifica parcialmente el marco técnico normativo de información financiera para los preparadores de la información financiera que conforman el Grupo 1, contenido en el anexo del Decreto 2784 de 2012 Por el cual se modifica el Decreto 2784 de 2012 y se dictan otras disposiciones. Aplicable a los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1. 5

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9 ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Antes de abordar los impactos tributarios por la implementación de las NIIF, es pertinente hacer un breve estudio de los elementos que tienen relación directa con los estados financieros. A continuación se mencionan: Situación financiera - Activos: Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se concreta en su potencial para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo, de la entidad. - Pasivos: Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos para extinguirla. - Patrimonio: Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Rendimiento - Ingresos: Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, los cuales son producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. - Gastos: Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Ajustes por mantenimiento del capital La revaluación o re-expresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio. Aun cuando estos incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos o gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. En su lugar estas partidas se incluyen en el patrimonio como ajustes de mantenimiento de capital o reservas de revaluación. 7

10 RECONOCIMIENTO, MEDICIÓN, PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Reconocimiento Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación de una perdida en el balance o en el estado de resultados de una partida, en función de lo que se puede incluir y lo que no se puede incluir. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que i) Cumpla con la definición de elemento (activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto). ii) Satisfaga los siguientes criterios a) La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros; y b) La fiabilidad de la medición. Reconocimiento de activos: Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se genere beneficios económicos futuros para la entidad y además, tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad. No es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, el desembolso correspondiente, que se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, la transacción lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Reconocimiento de pasivos: Se reconoce un pasivo en el balance cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, que están sin ejecutar por ambas partes en la misma proporción (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todavía), no se reconocen generalmente como obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales obligaciones pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto que satisfagan los criterios para ser reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden cumplir los requisitos para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes. Reconocimiento de ingresos: Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o la disminución de los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el 8

11 reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente. Reconocimiento de gastos: Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos y, además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que el reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios o la depreciación del equipo). Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de activo o de pasivo. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas; denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. Dentro del estado de resultados se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado y también cuando surge una obligación derivada de la garantía de un producto. Medición 9

12 Es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados. La base de medición varía en el reconocimiento inicial y en el reconocimiento subsiguiente de acuerdo con las diferentes bases o métodos, así: Costo histórico: En los activos es su precio de adquisición o su costo de producción. Se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio. En los pasivos es el valor de la contrapartida recibida a cambio. Se registran al importe de los productos recibidos a cambio de incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos a las ganancias), por las cantidades de efectivo y equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer la deuda, en el curso normal de la operación. Costo Corriente: Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el importe que se precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente. Costo atribuido (costo asumido o costo de arranque): Es el importe usado como sustituto del costo, en la adopción por primera vez, de los activos en los que es probable que la reconstrucción del costo pueda ser particularmente onerosa tales como Propiedad, Planta y Equipo, Propiedades de Inversión (si se escoge la aplicación del modelo del costo), y activos intangibles (si cumplen con los criterios de reconocimiento). El costo atribuido no se puede usar en la medición de otros activos o pasivos. Valor realizable (o de liquidación): Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, deducidos los costos estimados necesarios para dicha enajenación. Valor presente (valor de uso): Los activos se llevan contablemente al valor presente descontando las entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación. Los pasivos se llevan por el valor presente descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación. Valor razonable (medición basada en mercado): 10

13 Es la cantidad por la cual se podría intercambiar un activo o liquidar un pasivo, o intercambiar un instrumento de patrimonio (precio de salida). En general, el valor razonable será el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable (si no existe, el más ventajoso). El precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en que: i. Se intercambian bienes o servicios homogéneos. ii. Prácticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores. iii. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares. Presentación Los estados financieros deben presentar razonablemente la situación financiera, su desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad y los resultados de la gestión de los Administradores. Los estados financieros deben ser comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. La NIC 1 establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general y en otras normas se establecen otros requerimientos de reconocimiento, medición e información a revelar por transacciones. Revelación La revelación es la acción de divulgar en estados financieros y en sus notas, toda aquella información que amplíe el origen y significado de los elementos que se presentan en dichos estados, proporcionando información acerca de las políticas contables, así como del entorno en el que se desenvuelve la entidad. La Información a revelar adecuada puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad El Consejo Técnico de Contaduría reconoce que en un limitado número de casos puede haber un conflicto entre el Marco Conceptual y una NIIF, casos en los cuales los requerimientos de la NIIF prevalecen sobre los del Marco Conceptual. 11

14 NORMAS INTERNACIONES DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLES Determinación de RESULTADOS NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias NIC 20 Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales. Reconocimiento, medición, presentación y revelación de ACTIVOS NIC 2 Inventarios NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas NIIF 13 Medición al valor razonable NIC 16 Propiedad, planta y equipo NIC 17 Arrendamiento NIC 23 Costo por préstamos NIC 36 Deterioro del valor de los activos NIC 38 Activos intangibles NIC 40 Propiedades de inversión Reconocimiento, medición, presentación y revelación de PASIVOS NIC 12 Impuesto a las ganancias NIIF 2 Pagos basados en acciones NIC 19 Beneficios a los empleados NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de beneficio por retiro NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes Reconocimiento, medición y revelación de INSTRUMENTOS FINANCIEROS NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar NIIF 9 Instrumentos financieros NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición. Presentación y revelación de ESTADOS FINANCIEROS NIC 1 Presentación de estados financieros NIC 7 Estado de flujo de efectivo NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores NIIF 8 Segmentos de operación NIC 10 Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias 12

15 NIC 33 Ganancias por acción NIC 34 Información financiera intermedia Reconocimiento, medición, presentación y revelación en SECTORES ESPECIALES NIIF 4 Contratos de seguros NIIF6 Exploración y evaluación de recursos minerales NIC 11 Contratos de construcción NIC 41 Agricultura Transición hacia normas internacionales de información financiera: aplicación por primera vez NIIF 1 Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES Conceptos y principios fundamentales de pequeñas y medianas empresas Generalidades de las 35 secciones de NIIF para PYMES Microempresas Las Microempresas aplicarán una contabilidad simplificada y emitirán estados financieros y revelaciones abreviadas de carácter local y que serán actualizadas por entidades colombianas. 13

16 PRINCIPALES IMPACTOS Principios Generales Cualquier remisión de las normas fiscales a los principios contables, durante los primeros cuatro años de aplicación de la convergencia, hacen referencia al marco conceptual contable anterior. Artículo 165 Ley 1607 de 2012 Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable. De acuerdo con la norma citada, en principio, el Estatuto Tributario no será modificado en cuanto a la forma de determinar las bases fiscales hasta que se evalúe el impacto de las NIIF (IFRS) sobre la información fiscal. Esto implica manejar una contabilidad sin NIIF para efectos fiscales, con el fin de no alterar la información financiera preparada bajo el nuevo régimen normativo. Es decir, durante éste lapso (4 años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF), las bases fiscales de las partidas incluidas en las declaraciones tributarias no serán modificadas o alteradas. Adicionalmente, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable (año 2015 para el grupo 1 y grupo 3, y 2016 para el grupo 2). En consecuencia, todo tipo de exigencia fiscal que involucre registros y controles contables pierde su carácter obligatorio para aplicarlas en la contabilidad financiera. Lo anterior implica que primero se aplican las NIIF y luego se conocerán los impactos tributarios. Es de esperase que en el lapso de 4 años, el estado colombiano profiera una ley que precise las modificaciones a que haya lugar. 14

17 IMPACTOS TRIBUTARIOS Las NIIF tienen por objeto reportar a los usuarios la información contable y financiera de una entidad, por lo cual no pretenden establecer la base para la determinación de los tributos. Estas normas riñen con la tradición contable colombiana, que ha tenido como propósito principal el cumplimiento de deberes legales, que en muchos casos provienen del Estatuto Tributario. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo señalado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en el concepto de 2013, los contribuyentes deberán seguir con el cumplimiento de los deberes señalados en el Estatuto Tributario. Por lo tanto, se deberá continuar con las correspondientes conciliaciones entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal y entre la utilidad contable y la utilidad fiscal. Por otra parte, la ley 1314 de 2009 dispone que las NIIF gozan de autonomía e independencia de las normas tributarias. En consecuencia, las normas tributarias podrán producir efectos fiscales, pero no efectos contables. Sin embargo, las normas contables que se emitan producirán efectos tributarios en dos situaciones, a saber: i) Cuando las normas tributarias hagan remisión expresa a las normas contables; y ii) Cuando el Estatuto Tributario contenga vacíos legales, es decir, se haga necesario una aplicación supletiva de las normas contables. En consideración de lo anterior, para una comprensión de los impactos tributarios derivados de las NIIF, el presente acápite será divido en dos apartes, a saber: i) Principales impactos de las NIIF en la normativa tributaria; y ii) Remisiones entre lo contable y lo tributario. 7.1 Principales impactos de las NIIF en la normativa tributaria Teniendo en cuenta que son varios los impactos de las NIIF en la normativa tributaria, es necesario dividir el presente acápite en cuatro partes, a saber: i) Activos, ii) Pasivos, iii) Ingresos, y iv) Gastos ACTIVOS Inventarios El parágrafo del artículo 65 del Estatuto Tributario establece que el método utilizado para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, debe ser aplicado en la contabilidad, durante todo el año gravable, de manera uniforme. A renglón seguido, la norma dispone que el valor detallado de las existencias al final del ejercicio debe coincidir con el registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta. Bajo Normas Internacionales de Contabilidad, no es aceptado el método UEPS o LIFO, las normas fiscales sí lo permiten. 15

18 Costo de inventarios 1 El artículo 66 del E.T. establece la forma mediante la cual se determina el costo de los bienes muebles, mientras que el artículo 62 señala los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados, tales como el juego de inventarios, inventarios permanentes o continuos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico. En la Normas Internacionales, el costo de los inventarios será asignado siguiendo el método de primera entrada, primera salida (FIFO); o el coste medio ponderado (no es aceptado el LIFO) La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales. Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como costo del período en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de cualquier disminución de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas como gasto en el periodo en que ocurra la disminución o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la disminución de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar Propiedad, planta y equipo La norma fiscal establece el costo de la Propiedad Planta y Equipo en los artículos 67 a 72 del E.T., en tanto que el artículo 277, ibídem, establece el valor patrimonial de inmuebles para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad (compuesto por el costo fiscal). En la normativa internacional, la NIC 16 establece el tratamiento de la Propiedad, planta y equipo. Es de resaltar que está regla se aplica a los activos arrendados (NIC 17), Propiedades que se mantienen como inversión (NIC 40); pero no es aplicable a los activos Biológicos (NIC 41) y los activos de exploración (NIIF 6). En relación con el costo de un 1 En relación con la medición de los inventarios, se aplicará respecto al menor valor entre el costo o el valor neto realizable, el cual es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para determinar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. En tanto que el costo de los inventarios comprende todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales (no se capitaliza la diferencia en cambio y los descuentos por pronto pago se reconocen como menor valor del inventario). De los inventarios se excluyen los siguientes costos: a) Importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción; b) Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior; c) Costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y d) Costos de venta. 16

19 elemento de propiedades, plata y equipos, será el precio equivalente al efectivo en la fecha de reconocimiento. Si dado el caso, el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23. Las NIIF señalan que las propiedades, planta y equipos son activos tangibles que: a. Posee una entidad para la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b. Se esperan usar durante más de un periodo. En todo caso, para que sea reconocido como activo es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: a. Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros; y b. Que el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Medición en el reconocimiento: Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medirá por su costo. En relación con el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo, es pertinente señalar que comprende los siguientes elementos: Precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; Los costos directamente relacionados con la ubicación del activo, en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar; La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro y la rehabilitación del lugar. Medición después del reconocimiento: La entidad elegirá como política contable el modelo del costo o el modelo de revaluación, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta y equipo. Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo se contabilizará por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. Modelo de reevaluación: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo, cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las reevaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa. 17

20 Depreciación Métodos de depreciación (Artículo 134 Estatuto Tributario). La depreciación se calculará por el sistema de línea recta, o el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico, que sea autorizado por el director de la DIAN. En relación con la base para calcular la depreciación, el artículo 131 del Estatuto Tributario señala que comprende precio de adquisición, i.v.a., gastos de aduana, adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condición de servicio. Sin embargo, las normas fiscales no contemplan el deterioro ni las valorizaciones. Sobre el particular, las NIIF señalan que la base de depreciación de los activos adquiridos incluye i.v.a., costos de financiación y los costos directamente imputables después de rebajas y descuentos, revaluaciones, menos el deterioro. En relación con los métodos de depreciación, la normativa internacional establece que deben verificarse periódicamente si se está aplicando el adecuado. A continuación se mencionan los aludidos métodos 2 : - Línea recta, tasas constantes sobre valor neto en libros - Unidades producidas - O el que mejor refleje el patrón esperado de los beneficios Intangibles Costo fiscal de los bienes incorporales adquiridos o formados concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles se encuentran establecidos en los artículos 74 y 75 del Estatuto Tributario. Deducción por inversiones en investigación y desarrollo tecnológico (Artículo ET). La deducción del presente artículo excluye la aplicación de la depreciación o la amortización de activos o la deducción del personal a través de costos de producción o de los gastos operativos. Deducción por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente (Artículo ET). En las inversiones para el mejoramiento del medio ambiente los contribuyentes podrán deducir el valor de esa inversión, siempre y cuando no supere el 20% de la renta líquida del contribuyente, determinado antes de restar el valor de la inversión. De conformidad con la NIC 38, un activo intangible se reconocerá sí y sólo si: - Es probable que los beneficios económicos futuros atribuibles al activo fluyan a la entidad. - El costo del activo pueda medirse de forma fiable. Sin embargo, no se reconocerán como activos intangibles los surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos), como tampoco los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), pero serán reconocidos como gastos del período en el que se incurran. No obstante, podrá ser reconocido como activo intangible si se demuestra que cumple con las condiciones 2 La vida útil, en las normas internacionales, no se calcula de acuerdo con la vida útil establecida por el Gobierno Nacional, mediante un decreto, sino que se calcula a partir del beneficio esperado del bien. 18

21 (factibilidad técnica, intención de terminar, capacidad de usar o vender). No se permite reconocer activos formados y el good-will en compra de empresas no se amortiza. Para la contabilización de activos contables existen dos modelos, a saber: Modelo de costo: Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. Modelo de revaluación: Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las re-valuaciones según esta Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que se informa, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable. En todo caso, la entidad deberá evaluar si el activo intangible tiene una vida útil finita, caso en el cual se amortizará, evaluando la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil pero si el intangible tiene una vida útil infinita no habrá lugar a su amortización 3. Crédito mercantil En lo que toca con el crédito mercantil, el artículo del Estatuto Tributario señala lo siguiente: Artículo Crédito mercantil en la adquisición de acciones, cuotas o partes de intereses. *Adicionado por la Ley 1607 de 2012:* En el evento en que se genere crédito mercantil que tenga como origen la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o extranjeras, se aplicarán las siguientes reglas: 1. El gasto por amortización del crédito mercantil adquirido o generado por la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés de sociedades nacionales o extranjeras será deducible en la medida en que cumpla con los requisitos 3 Para determinar si un activo intangible tiene una vida indefinida, es necesario un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad. La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o de otro tipo legal no excederá el periodo de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o de otro tipo legal se hubiera obtenido por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible sólo incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo. 19

22 generales establecidos para la deducibilidad de los gastos, y siempre y cuando el demérito materia de amortización exista y se pruebe por parte del contribuyente con el respectivo estudio técnico. 2. El gasto por amortización del crédito mercantil no podrá ser deducido por la misma sociedad cuyas acciones, cuotas o partes de interés hayan sido adquiridas, ni por las sociedades que resulten de la fusión, escisión o liquidación de la misma sociedad, y 3. El crédito mercantil que no sea materia de amortización, integrará el costo fiscal para quien lo tenga, respecto de la inversión correspondiente. Parágrafo 1. Lo dispuesto en este artículo se aplicará al crédito mercantil que se genere con ocasión de la adquisición de acciones, cuotas, o partes de interés que se perfeccione con posterioridad al 1º de enero de 2013 y al crédito mercantil que se genere con ocasión de las operaciones de adquisición de acciones, cuotas o partes de interés, objeto de contratos suscritos o celebrados con anterioridad al 1 de enero de 2013, cuyo perfeccionamiento esté sujeto a la decisión, autorización, o aprobación de autoridad gubernamental competente, en virtud de trámites que se hubieren iniciado antes del 31 de diciembre de Parágrafo 2. Lo previsto en el numeral 1 del presente artículo no será aplicable a las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, las cuales podrán deducir el gasto por amortización del crédito mercantil adquirido o generado en la adquisición de acciones, de acuerdo con las metodologías contempladas en la regulación prudencial que le sea aplicable; tampoco le será aplicable lo consagrado en el numeral 2 del presente artículo, cuando la fusión, escisión, liquidación o cualquier otro tipo de reorganización empresarial ocurra por mandato legal. Mientras que las Normas Internacionales señalan que los intangibles de vida indefinida como el crédito mercantil no se amortiza, sino que se les aplica prueba de deterioro, pero no será reconocido como un activo el crédito mercantil que sea generado internamente. Amortización El Estatuto Tributario regula la amortización de inversiones en el artículo 143 del Estatuto Tributario, norma que señala que podrán amortizarse en un término no inferior a 5 años. En el año gravable que se termine la actividad productora de renta, pueden hacerse los ajustes pertinentes, para amortizar la totalidad de la inversión. Deducción por amortización de inversiones (Artículo 142 ET). Son deducibles los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable. En relación con ésta amortización, las normas internacionales señalan que la amortización de un intangible, en general, depende de su vida útil, que en todo caso iniciará cuando el 20

23 activo está disponible para ser utilizado, y deja de amortizarse cuando sea dado de baja o se reclasifica para su venta 4. Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC Impuesto de renta diferidos El tratamiento contable que se le da al patrimonio, a los ingresos, costos y gastos del contribuyente, difiere considerablemente del tratamiento fiscal que la ley tributaria contempla. Por ello la utilidad determinada según los principios de contabilidad generalmente aceptados, tiende a ser diferente de la utilidad o renta líquida determinada según las normas tributarias. La diferencia en el impuesto de renta, resultante de una diferencia entre utilidad contable y renta fiscal, es lo que se conoce como impuesto de renta diferido. Las normas contables contenidas en los artículos 67 y 78 del Decreto 2649 de 1993, exigen que se registre como impuesto diferido el efecto que genera las diferencias temporales sobre la renta líquida determinada por el contribuyente. Bajo las Normas Internacionales se debe reconocer impuesto diferido, cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados, de cualquier activo o pasivo, vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores). La NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Medición Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele. 4 El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. Valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su venta o disposición por otra vía, después de haber deducido los costos estimados para su venta o disposición por otra vía, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil. Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que: a. Exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que b. Exista un mercado activo para el activo intangible, y además: (i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y (ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo. 21

24 7.1.2 PASIVOS Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes (NIC 37) Contratos de Leasing (Artículo 127-1). Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: ( ) En agosto de 2013 la DIAN confirmó, de acuerdo con lo indicado en el artículo 165 de la ley 1607 de 2012, que se deben eliminar las partidas reflejadas en la contabilidad por intromisión de normas tributarias. En el concepto de agosto 29 de 2013, la DIAN indicó que si las empresas del grupo 1 o grupo 3 obligadas a aplicar los nuevos marcos normativos de los decreto 2706 y 2784 de 2012 llegan a tener reflejadas en sus contabilidades algunas partidas originadas en las intromisiones de normas fiscales, dichas partidas se tienen que eliminar tal como lo indica el artículo 165 de la ley 1607 de Algunos ejemplos de esas partidas son: 1-Lo indicado en el artículo 130 del Estatuto Tributario, que obliga a registrar en la contabilidad una reserva sobre la mayor utilidad contable que se origina al usar en la parte fiscal una depreciación acelerada. 2-Lo indicado en el artículo del Estatuto Tributario que exige que en la contabilidad los leasing tengan cierto tratamiento. 3- Lo indicado en los numerales 4 y 6 del artículo 49 del E.T. (modificado con artículo 92 de la Ley 1607 de 2012), sobre registros contables especiales (en el patrimonio y en las cuentas de orden) para el control de las utilidades contables no gravables en cabeza de socios INGRESOS Ingreso, regla general De acuerdo con el artículo 27 del Estatuto Tributario, se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Sin embargo, como excepción a esa regla está la contabilidad que se lleva por el sistema de causación, sistema en el cual se deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable. En tanto que el reconocimiento de ingresos, hace referencia a un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un 22