News. unión europea. La tributación en el IVA de los programas de fidelización de los clientes: La STJUE de 7 de octubre de 2010 UNIÓN EUROPEA

Transcripción

1 News unión europea Así, a título de ejemplo, una de las maneras de equiparar, en la medida de lo posible, el régimen tributario de las donaciones efectuadas entre residentes y no residentes podría provenir, en una primera idea, de la asignación o circunscripción del contribuyente no residente a una determinada Comunidad Autónoma, equiparándolo con el residente en la misma. La situación sería clara en el caso de que todos los bienes recibidos estuvieran situados en un mismo ente autonómico, aunque cuando tales bienes radicaran en diferentes Comunidades, lo más lógico sería distribuir el gravamen entre las mismas. Esta propuesta conllevaría, lógicamente, ampliar el ámbito de aplicación de la normativa autonómica a los sujetos no residentes en España, vinculándolos a una determinada Comunidad Autónoma. En cualquier caso, y ya para finalizar las presentes líneas, estimamos que cualquier solución que se adopte al respecto conllevará o al menos debería conllevar una mayor colaboración e información entre el Estado y los entes autonómicos, sobre todo porque los dictámenes motivados emitidos por la Comisión Europea constituyen un problema que no sólo afecta al Gobierno central estatal, sino que, a la hora de su resolución, deben intervenir, como parte activa y directamente interesada, las Comunidades Autónomas. La tributación en el IVA de los programas de fidelización de los clientes: La STJUE de 7 de octubre de 2010 Luis Mochón López Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Granada 1. INTRODUCCIÓN La Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09, aborda la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de determinadas operaciones realizadas en virtud de los programas de fidelización de clientes. Ambas peticiones de decisión prejudicial fueron planteadas por la House of Lords (Reino Unido) en los procedimientos entre Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs y Loyalty Management UK, Ltd, y Baxi Group, Ltd, respectivamente. Con carácter previo al análisis de la normativa aplicable debe procederse a explicitar la operatoria de los referidos programas a fin de poder calificar correctamente los hechos. En los dos asuntos, unos comerciantes o empresarios otorgan puntos a sus clientes en función de las compras que realicen. Éstos pueden cambiarlos por regalos (la Sentencia analiza exclusivamente el supuesto consistente en la entrega de bienes). En ambos casos, el programa no es llevado directamente por estos comerciantes o empresarios, sino por una tercera empresa que es la que se encarga, a cambio de un precio, de la comercialización, gestión del programa y, en su caso, de la entrega de los regalos a los clientes. El primer grupo de empresarios serán los patrocinadores del programa de fidelización, mientras que esa tercera empresa será el gestor o promotor de dicho programa. En ambos casos, los regalos son pagados, indirectamente, por los patrocinadores (es decir, por los beneficiarios del programa de fidelización), ya que éstos son los que abonan, en última instancia, el valor económico de los puntos. No obstante, puede considerarse que es el gestor el que paga a los proveedores el valor de los bienes en los que se materializan los regalos. Los supuestos acumulados presentan evidentes similitudes, resultando que el fondo del asunto es el mismo. Sin embargo, las diferencias existentes en la configuración fáctica de las operaciones obligan al Tribunal a realizar una argumentación diferenciada para cada caso. Ello UNIÓN EUROPEA 41

2 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 65 JUNIO 2012 añade una complejidad que dificulta la comprensión de la solución ofrecida por el TJUE, originándose una duda acerca de si la acumulación fue la mejor decisión. Teniendo en cuenta la anterior precisión, el presente comentario se va realizar diferenciando ambos asuntos. Con ello, se espera conseguir una mayor claridad expositiva en la comprensión del problema jurídico suscitado. Por estos mismos motivos se comentará, en primer lugar, el asunto C-55/09, cuya operatoria es más sencilla. Por otra parte, debe aclararse que los hechos enjuiciados acontecieron estando vigente la Sexta Directiva. No obstante, la regulación contenida en la Directiva 2006/112 viene a reproducir, en lo sustancial, a la Sexta Directiva. Por ello, en aras de una mayor claridad expositiva y a fin de dotar a este comentario de una proyección temporal más actual, las referencias normativas se realizarán a ambas Directivas. 2. ASUNTO C-55/09 En el asunto C-55/09, los regalos son adquiridos y entregados a los clientes por el gestor. No obstante, como no puede ser de otra manera y al igual que en el asunto C-53/09, el coste de los regalos es abonado, finalmente, por los patrocinadores. Al coincidir la figura del gestor y proveedor en la misma empresa, el litigio se centra en los pagos realizados por los patrocinadores al gestor, que comprenderán el precio de venta al público de los regalos de fidelidad más determinados gastos por servicios prestados por este último. Las cuestiones planteadas en el asunto C-55/09 fueron las siguientes: 1) Cómo deben interpretarse los artículos 14, 24, 73 y 168 de la Directiva 2006/112 [ ] [anteriormente, artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2 (en su redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1) de la Sexta Directiva] en lo concerniente a los pagos del sujeto pasivo a la otra empresa? 2) En particular, deben interpretarse dichas disposiciones en el sentido de que los pagos del sujeto pasivo a la otra empresa han de ser calificados: a) únicamente como una contraprestación por la prestación de servicios por parte de la otra empresa al sujeto pasivo; b) únicamente como una contraprestación de un tercero por la entrega de bienes por parte de la otra empresa a los clientes; c) como una contraprestación debida, en parte, por la prestación de servicios por la otra empresa al sujeto pasivo y, en parte, por la entrega de bienes por la otra empresa a los clientes; o d) como una contraprestación debida tanto por la prestación de servicios de marketing y publicidad como por la entrega de productos de regalo por la otra empresa al sujeto pasivo? 3) Si la respuesta a la segunda cuestión es que los pagos deben calificarse en parte como una contraprestación debida por la prestación de servicios por la otra empresa al sujeto pasivo y en parte como una contraprestación de un tercero, el sujeto pasivo, a la otra empresa por razón de la entrega de bienes por parte de esa otra empresa a los clientes, cuáles son los criterios establecidos por el Derecho comunitario para determinar la forma en que el pago ha de ser repartido entre esas dos prestaciones?. 42 UNIÓN EUROPEA

3 News unión europea Pues bien, frente a estas cuestiones el TJUE responde que la citada normativa debe ser interpretada de la siguiente manera: En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador. Como se observa, el Tribunal confirma que se está en presencia de un supuesto complejo, de forma que, en el pago único que realiza el patrocinador al gestor, han de diferenciarse una dualidad de operaciones. Por un lado, existe una entrega de bienes a los clientes. La particularidad es que esos clientes (que son consumidores finales) no abonan el precio de los bienes, ya que éste es asumido por el patrocinador del programa de fidelización. Por este motivo, una parte de los pagos realizados por el patrocinador del programa de fidelidad al gestor, que es quien entrega los regalos de fidelidad, se consideran una contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes (sobre esta consideración, debe traerse a colación la STJUE 6 feb. 2003, asunto C-185/01, Auto Lease Holland, citada por la Sentencia comentada). Por otro lado, la otra parte de los pagos realizados por el patrocinador al gestor se corresponden al precio de una prestación de servicios efectuada por éste al patrocinador. Es decir, se está en presencia del supuesto identificado con la letra c) de la segunda pregunta formulada por la House of Lords. Esta dualidad de operaciones tiene importantes consecuencias, ya que el IVA que el gestor repercute al patrocinador del programa de fidelización correspondiente a la entrega de bienes, pagada por un tercero, no será deducible al corresponderse a un consumo final. En cambio, la operación consistente en una prestación de servicios realizada entre los agentes del programa de fidelización estará inmersa en el proceso productivo o de comercialización y, por tanto, el IVA soportado será deducible. Esta no deducibilidad queda bien definida en la norma española, ya que el n.º 5 del artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes (en este sentido se expresa la Dirección General de Tributos, contestación a consulta, Resolución 410/1998, 17 mar., en la que se aborda la tributación en el IVA de los programas de fidelización). En cambio, la normativa comunitaria no es tan clara en este punto. Por un lado, el artículo 5.6 de la Sexta Directiva señala que se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito [ ] siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales. Por su parte, el artículo 17.2 de la citada norma dispone que en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo. Por su parte, los artículos 16 y 168 de la Directiva 2006/112 tienen una redacción equivalente. UNIÓN EUROPEA 43

4 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 65 JUNIO 2012 La interpretación de la normativa comunitaria lleva a la conclusión de que las cuotas de IVA correspondiente a los bienes entregados a los clientes deben ser soportadas por el patrocinador del programa de fidelidad. Por un lado, los bienes no han llegado a ser adquiridos por el patrocinador; por lo que no le han sido entregados. Además, ha de considerarse que se trata de bienes que no se utilizan para las necesidades de sus operaciones gravadas. Incluso, aunque se considerase que los bienes son adquiridos por el patrocinador, y que se entregan a los clientes, se insertan en el proceso económico o comercial (supuesto identificado en la letra d) de la pregunta 2 formulada al TJUE), resultaría que se estaría en presencia de una operación asimilada a una entrega de bienes (autoconsumo externo de bienes, ya que se trata de una transmisión a tercero a título gratuito de bienes que no pueden ser conceptuados como obsequios de escaso valor o como muestras comerciales). En esta hipótesis se devengaría una cuota de IVA que tendría que soportar el patrocinador (STJCE 27 abr. 1999, asunto C-48/97, Kuwait Petroleum) (a no ser que lo repercutiese a los clientes, cuestión que resultaría contraria a la finalidad comercial de las operaciones de fidelización). En definitiva, el Tribunal aclara que el importe que el patrocinador entrega al gestor del programa se corresponde a dos operaciones: - Una prestación de servicios por el gestor al sujeto pasivo (el patrocinador). El IVA soportado por éste será deducible. - Una entrega de bienes efectuada a los clientes. En este caso, el IVA que el gestor repercuta al patrocinador por esa entrega no es deducible. Ahora bien, una vez reseñado lo anterior, la Sentencia comentada ha incurrido en incongruencia omisiva, ya que no ha dado cumplida respuesta a la pregunta formulada en tercer lugar y que, precisamente, quedaba referida al supuesto acontecido. Es decir, Cuáles son los criterios establecidos por el Derecho comunitario para determinar la forma en que el pago ha de ser repartido entre esas dos prestaciones?. Esta cuestión queda respondida de forma incompleta en el cuerpo de la Sentencia. Puesto que el gestor adquiere directamente los regalos que serán objeto de entrega a los clientes, existe un precio conocido de adquisición de los bienes que permite cuantificar y diferenciar el importe de las dos operaciones en la cuantía total que el gestor le cobra al patrocinador (que consiste en el precio de venta al público más otros conceptos, tales como los gastos de empaquetado y envío al lugar del pedido). De esta forma se puede considerar que el importe que no se identifica con los conceptos señalados, se corresponde a la prestación de servicios diferenciada. Así, en el párrafo 61 de la Sentencia, se indica que, en el indicado asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa corresponden al precio de venta al público de los regalos de fidelidad más los gastos de empaquetado y envío y que, de esta (el gestor) obtiene un margen equivalente a la diferencia entre el precio de venta al público de los regalos de fidelidad y el precio al que ella adquiere esos regalos. No obstante, se plantea la cuestión de la consideración de los gastos de empaquetado y envío de los regalos, pues no queda claro si éstos deben incluirse en el precio de los bienes o en el importe de la prestación de servicios diferenciada y que, parece ser, debe coincidir con ese margen al que se alude. 44 UNIÓN EUROPEA

5 News unión europea Dados los términos de la Sentencia, puede parecer que la aludida diferencia de precios se corresponde íntegramente a la cuantificación monetaria de la prestación de servicios diferenciada que presta el gestor, por lo que podría considerarse que en ella se incluyen los servicios de empaquetado y envío. No obstante, ha de tenerse presente que, de conformidad con los artículos 11.2 y 78 de la Sexta Directiva y de la Directiva 2006/112/CE, respectivamente, los gastos de empaquetado y transporte son gastos accesorios que se integran en la base imponible de las entregas de bienes. Desde esta perspectiva, parece lógico considerar que estos gastos deberían añadirse al valor de adquisición de los regalos a fin de determinar el valor de la entrega de bienes, pagada por un tercero, a los clientes. Esta última consideración queda avalada por una interpretación finalista de la citada norma, ya que ha de considerarse que lo que se pretende es que el consumidor final soporte el IVA correspondiente al precio total del bien adquirido, en el cual se incluyen esos gastos accesorios cuando son financiados por el adquirente. La circunstancia de que la entrega de bienes sea pagada por un tercero, como es el caso, no debe hacer variar esta conclusión, ya que, en otro caso, no se respetaría la neutralidad del IVA. 3. ASUNTO C-53/09 En el asunto C-53/09, a diferencia del anterior, el gestor no entrega los regalos a los clientes, sino que actúa como intermediario entre éstos y los proveedores de los bienes. Las relaciones económicas que se configuran son las siguientes: - Los patrocinadores del programa (minoristas) otorgan puntos a los clientes, en función de sus adquisiciones de bienes o servicios. Estos puntos pueden ser canjeados por regalos (ya sean bienes o servicios), gratuitamente o a precio reducido. - El gestor o promotor del programa cobra a los patrocinadores por dos conceptos diferentes. Por un lado, por los puntos que éstos otorguen, ya que cada punto tiene un valor económico, y, por otra parte, una cantidad por la comercialización y gestión del programa. - A su vez, los proveedores cobran al promotor los regalos entregados a los clientes, en función de los puntos canjeados, ya que éstos tienen un valor fijo (denominado precio del servicio ). - Por tanto, los proveedores repercuten el IVA correspondiente a la entrega de los regalos de fidelidad al promotor, que pretende su deducción al considerar que se trata de una prestación de servicios que los proveedores le prestan. Las cuestiones planteadas en el asunto C-53/09 fueron las siguientes: 1) Cómo deben interpretarse los artículos 14, 24 y 73 de la Directiva 2006/112 [ ] [anteriormente artículos 5, 6 y 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva] cuando los pagos sean realizados por el promotor a los proveedores? 2) En particular, deben interpretarse estas disposiciones en el sentido de que los pagos del tipo de los realizados por el promotor a los proveedores han de ser considerados como: a) contraprestación debida únicamente por la prestación de servicios por parte de los proveedores al promotor; b) contraprestación debida únicamente por la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de los promotores a los clientes; o UNIÓN EUROPEA 45

6 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 65 JUNIO 2012 c) contraprestación debida en parte por la prestación de servicios por parte de los proveedores al promotor y en parte por la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de los proveedores a los clientes? 3) En caso de que la respuesta a la segunda cuestión sea la opción c), de forma que el precio del servicio sea considerado como la contraprestación debida por dos operaciones realizadas por los proveedores, una a favor del promotor y otra a favor de los clientes cuáles son los criterios establecidos por el Derecho comunitario para determinar la forma en que un precio como el precio del servicio ha de ser repartido entre esas dos operaciones?. Frente a estas cuestiones, el Tribunal señala que: En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta. La respuesta del Tribunal es similar a la formulada en relación con el asunto C-55/09, de forma que se afirma la existencia de una entrega de bienes (que, en este caso, también puede ser una prestación de servicios) a favor de los clientes, pagada por un tercero, por lo que el IVA soportado en virtud de esta operación no será deducible, tal y como se ha señalado anteriormente. Tan es así que, aunque parece ser que el debate jurídico se ha planteado en términos absolutos (o se está en presencia de una entrega de bienes o una prestación de servicios a favor de los clientes o, por el contrario, se trataría de una prestación de servicios a favor del promotor), también se afirma la posible existencia de la prestación de servicios aludida en último lugar, pues se indica que corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta. No obstante, ha de tenerse presente que el gestor o promotor del programa de fidelidad realiza dos cobros diferenciados a los patrocinadores: por los puntos que éstos otorguen y una cantidad por la comercialización y gestión del programa. De la descripción de las operaciones que se detalla en el cuerpo de la Sentencia puede considerarse que el valor de los regalos que se entregan a un cliente tiene un precio perfectamente determinado y que coincide con el valor de los puntos canjeados. De esta forma, los servicios publicitarios y promocionales que presta el promotor son abonados de forma diferenciada; quedando, a diferencia de lo que ocurría en el asunto C-55/09, perfectamente cuantificados. Teniendo en cuenta esta circunstancia y que, a priori, puede considerarse que los proveedores se limitan a entregar el bien o prestar el servicio a los clientes, no es fácil imaginarse a qué otras operaciones (distintas de las realizadas a favor de los clientes) puede responder los pagos efectuados por el promotor al proveedor. Se podría pensar que esa otra prestación de servicios realizada a favor del promotor podría consistir en los gastos de empaquetado y envío de los regalos. Sin embargo, por las razones expuestas anteriormente ha de concluirse que estos conceptos forman parte de la base imponible de la entrega de bienes que los origina. No obstante, la Sentencia comentada también ha incurrido en la omisión a la que se ha aludido anteriormente. Es cierto, que el Tribunal no puede identificar esa obligación distinta que origina otra prestación de servicios. Sin embargo, sí podría 46 UNIÓN EUROPEA

7 News unión europea haber acotado con mayor nitidez la operación que, positivamente, se afirma que existe. De esta forma, al quedar delimitada la entrega de bienes en su aspecto cuantitativo y al existir un importe cierto abonado por el promotor al proveedor, se podría identificar la posible existencia de otra prestación de servicios y su importe. 4. LA CONSIDERACIÓN EN EL IVA DE LAS OPERACIONES DE FIDELIZACIÓN DE CLIENTES Por último, es conveniente reflexionar acerca de cómo deben tributar en el IVA las operaciones de fidelización de clientes, cuando éstas consisten en la entrega de regalos a estos. El análisis debe partir de los principios que fundamentan y justifican el IVA. Esto es, habrá que tener en cuenta la capacidad económica gravada por el IVA (que es la puesta de manifiesto cuando se produce un consumo de bienes o servicios) y el principio de neutralidad que son las dos líneas maestras del IVA. Sin embargo, la indicada dificultad interpretativa ha ser salvada teniendo en cuenta que la verdadera justificación de este impuesto es el gravamen de la capacidad económica puesta de manifiesto con el consumo de los bienes y servicios. Por razones evidentes, un impuesto general sobre el consumo no puede recaer directamente sobre los particulares, de ahí que el hecho imponible sea la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de un empresario o profesional, que queda obligado a repercutir la cuota tributaria al adquirente. A su vez, esta configuración arrastra el problema de la incidencia de esta figura impositiva en el desarrollo de las actividades económicas. A fin de evitar este efecto pernicioso, el IVA se configura como un impuesto neutral. Es decir, el impuesto incide sobre el consumo final pero no debe afectar a la toma de decisiones económicas por parte de los empresarios o profesionales. El elemento fundamental para conseguir la referida neutralidad es el derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes o servicios que utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas (arts de la Sexta Directiva y 168 de la Directiva 2006/112). Esta explicitación de los principios inspiradores del IVA, aunque pueda parecer superflua, resulta conveniente, ya que la complejidad técnica del IVA lleva a afirmaciones tales como la expresada por Báez Moreno(1) cuando indica que la finalidad del impuesto y, por consiguiente, de su presupuesto de hecho, no parece nada clara. Además, las especiales características de las operaciones de fidelización -en las que determinadas operaciones incardinadas en el proceso de comercialización de los bienes o servicios constituyen, al mismo tiempo, un consumo final- resaltan la conveniencia de tener presente los señalados principios. Desde esta perspectiva, la primera cuestión que ha de dilucidarse es la manera en la que deben interrelacionarse los señalados principios inspiradores de la regulación del IVA. Sobre este particular, la argumentación del TJUE se limita a dar por supuesto que se está en presencia de una contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes o, en su caso, de una prestación de servicios a favor de los clientes, recordando que se está en presencia de un impuesto sobre el consumo y que ha de tenerse presente la realidad económica como un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA. (1) El principio de neutralidad fiscal y el IVA como impuesto sobre el consumo. A propósito del gravamen de las actividades ilícitas, Quincena Fiscal, n.º 1 y 2, 2008, versión disponible en Westlaw.es, Bib 2008\27, págs. 18/30. En este último sentido, es indiscutible que estas operaciones se realizan con una evidente finalidad comercial, que puede calificarse de publicitaria. La existencia de esta prestación de servicios con tal carácter ha sido reconocida por la Sentencia aquí comentada en el asunto C-55/09. En el asunto C-53/09, el objeto litigioso planteado, tal y como se indica por el TJUE, no se centró en las relaciones entre el patrocinador y el gestor del programa, que es el ámbito propio en el que UNIÓN EUROPEA 47

8 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 65 JUNIO 2012 se desarrolla esta prestación de servicios publicitarios. A pesar de ello, el TJUE señala que en el precio abonado por el gestor al proveedor por la entrega de los regalos a los clientes es posible que se retribuya alguna prestación de servicios. No obstante, el reconocimiento de la existencia de esta prestación de servicios de carácter comercial se compatibiliza con afirmación de la existencia de una entrega de bienes o, en su caso, de una prestación de servicios al consumidor final. No se plantea la posibilidad de que se trate de obsequios de escaso valor o muestras comerciales. Evidentemente, las referidas operaciones no encajan en el concepto de muestras comerciales, sin que existan datos acerca del valor de los bienes o servicios entregados o prestados, lo cual dependerá de los puntos canjeados por los clientes. No obstante, puede convenirse que, aunque el valor unitario del punto no sea elevado, los regalos que se entreguen a los clientes no serán de escaso valor, ya que, de ser así, el programa no cumpliría la finalidad de fidelización. Con independencia de lo anterior, es conveniente preguntarse por la razón que justifica que estas entregas de muestras comerciales (sin valor comercial) o regalos de escaso valor no se sujetan al IVA, sin que por ello se origine la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado. Así, se puede considerar que el consumo final que se produce tiene una entidad muy limitada, lo que permite que pueda no ser gravado a fin de facilitar el desarrollo de las actividades económicas o profesionales y no producir distorsiones en el principio de neutralidad; todo ello sin que el gravamen de la capacidad económica tenida en cuenta por el impuesto quede comprometido. Es decir, la escasa entidad del consumo final ampara que prime el principio de neutralidad frente a la finalidad de gravar el consumo final, puesto que se trata de operaciones que se realizan para fines propios de la actividad económica o profesional. Estas reflexiones sitúan el debate en otro punto complejo: esto es, cuándo ha de entenderse que una operación se realiza para fines propios de la actividad. Esta es una cuestión que ha tomado relevancia en España dada la modificación del artículo 12.3º de la LIVA realizada por la Ley 36/2006, a fin de evitar discordancias entre la normativa interna y la europea. La nueva redacción del precepto matiza que el citado supuesto residual de autoconsumo de servicios sólo se gravará cuando la prestación de servicios se realice para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. Esta reforma vuelve a poner de manifiesto la importancia de armonizar los reseñados principios inspiradores del IVA. En este sentido, es interesante la doctrina de la Sentencia del TJUE, Sala 3.ª, de 30 de septiembre de 2010, asunto C-581/08, cuando afirma en su Considerando 23 que la excepción relativa a las muestras comerciales no pretende exonerar de la carga del IVA las entregas de bienes cuya finalidad sea satisfacer las necesidades de un consumidor en relación con el producto del que se trate. Pues bien, teniendo en cuenta esta apreciación, puede considerarse que las operaciones gratuitas realizadas para fines propios de la actividad y que pueden no ser gravadas por el IVA (ya sea porque no se sujeten o porque no originen la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado) no pueden tener como finalidad la de satisfacer las necesidades de un consumidor en relación con el producto del que se trate. Así ocurre, por ejemplo, en aquellos supuestos en los que se ceden máquinas frigoríficas a los restaurantes o comercios para que los utilicen en la venta de las bebidas, alimentos o helado que él suministra. Este ejemplo es citado por Checa González [ La cesión gratuita de botelleros, neveras y mostradores constituye una 48 UNIÓN EUROPEA

9 News unión europea operación accesoria a otra principal sujeta al IVA, por lo que es improcedente su calificación como autoconsumo, al existir una contraprestación única (2)] y Falcón y Tella [ La nueva regulación del autoconsumo externo de servicios -art º LIVA- y la necesidad de una interpretación paralela en el ámbito del autoconsumo externo de bienes -art. 9.2.b)- (3)], al comentar la Resolución de la DGT 5/2004, de 23 de diciembre, doctrina que ha asumido, también, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 24 de octubre de En estos supuestos, la operación gratuita queda directamente vinculada al conjunto de operaciones económicas realizadas por el sujeto pasivo y, además, no constituye un supuesto de consumo final, pues se inserta en una fase intermedia del proceso productivo y de distribución de los bienes y servicios. Por el contrario, las entregas de regalos a los clientes, que es en lo que se traducen los programas de fidelización, han de entenderse que se realizan para fines ajenos a la actividad económica. Ya que aunque tienen una evidente finalidad publicitaria y de fidelización no se pueden conectar a la realización de las actividades, los regalos a los clientes se traducen en la entrega de bienes o la prestación de servicios de forma gratuita o a precio rebajado, resultando que el coste económico de esos regalos es asumido, en última instancia, por los patrocinadores del programa de fidelización, aunque puede ser abonado al proveedor por algún otro sujeto interviniente en el conjunto de las operaciones de fidelización. Por tanto, existe un consumo final (que debe originar un ingreso definitivo de la cuota de IVA correspondiente). La segunda cuestión a la que ha de hacerse frente es el mecanismo mediante el cual se consigue que la cuota de IVA, correspondiente a la operación que supone un consumo final, origine un ingreso definitivo. Las posibilidades son, básicamente, dos: Primera, considerar que la entrega de los regalos o las prestaciones de servicios gratuitas o a precio rebajado suponen supuestos de autoconsumo de bienes o servicios, lo cual implica que el IVA soportado se habrá deducido. Segunda, considerar que el sujeto que adquiere los bienes o servicios a fin de entregárselos a los clientes no tiene derecho a deducir el IVA soportado en las referidas adquisiciones. Cómo se va a desarrollar, la respuesta a esta última cuestión dependerá de las concretas relaciones económicas que existan en el programa de fidelización. Sobre esta cuestión, Sánchez Gallardo cita una contestación de la DGT de 13 de marzo de 1998 en la que se considera que el criterio diferenciador sería la circunstancia de que los bienes en los que se concretan los regalos sean objeto o no del tráfico habitual del sujeto pasivo. En el primer caso, el IVA soportado en la adquisición de éstos sería deducible y su posterior entrega originaría un autoconsumo sujeto. En el caso contrario, no sería admisible la deducibilidad del IVA soportado y el autoconsumo no se gravaría. (2) Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, n.º 1, 2006, Bib 2006/326. (3) Op. cit., págs Ha de reconocerse que este criterio puede resultar práctico. Sin embargo, el hecho de que los bienes que se adquieren se puedan encuadrar o no en el tráfico habitual del sujeto pasivo no es una circunstancia de la cual se puedan extraer consecuencias jurídicas acerca de sus efectos jurídicos en el IVA. Así, el artículo 4 de la LIVA señala que quedan sujetas todas las operaciones realizadas en el ámbito de la actividad económica realizadas, ya sean habituales u ocasionales. Pero, sobre todo, el artículo 17.2 de la Sexta Directiva (en igual sentido, el artículo 168 de la Directiva 2006/112) vincula la deducibilidad del IVA soportado a la circunstancia de que bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, sin que se tenga en cuenta para ello que formen parte del tráfico habitual del sujeto pasivo. UNIÓN EUROPEA 49

10 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS CISS grupo Wolters Kluwer 65 JUNIO 2012 No parece, por tanto, que el criterio de la habitualidad en el tráfico sea el más idóneo para afrontar esta cuestión. Frente a él, puede valorarse la incidencia de las distintas configuraciones que puede adoptar el programa de fidelización. Así, la primera opción (existencia de un autoconsumo gravado) es la adoptada en la STUE de 27 de abril de 1999, caso Kuwait Petroleum. En este asunto, era la propia empresa patrocinadora del programa de fidelización la que adquiría los regalos y se los entregaba a los clientes a cambio de los vales. Teniendo en cuenta esta organización del programa de fidelización puede convenirse que esta solución resulta correcta. Además, probablemente, sea la más sencilla de aplicar, ya que el sujeto pasivo deducirá el IVA soportado en sus adquisiciones según el régimen que le sea aplicable. No se requiere un esfuerzo adicional a la hora de determinar el destino previsible de los bienes o servicios, lo cual puede ser muy complejo, ya que en la medida que los bienes o servicios entren el programa de fidelización se devengará en un supuesto de autoconsumo. Por su parte, en los asuntos C-53/09 y C-55/09, analizados en la STJUE de 7 de octubre de 2010, tal y como se ha detallado, los gestores de los programas de fidelización adquieren bienes y servicios cuyo destino específico es conocido de antemano: su entrega a los clientes. Esta predeterminación permite considerar que el IVA soportado en su adquisición no tendrá la consideración de deducible al considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada a los clientes. Por último, y desde una perspectiva general, puede indicarse que en el análisis de las cuestiones que se plantean en torno a la aplicación del IVA debe partir de los referidos principios ordenadores (gravamen del consumo y neutralidad), sin que ninguno de ellos pueda ser obviado. Es más, dado el excesivo tecnicismo de la normativa de este impuesto han de explicitarse y extraer de forma positiva las consecuencias que se derivan de ellos, ya que de otro modo el debate jurídico corre un doble peligro de perder su verdadero sentido. Así, puede acontecer que ese debate quede ocultado en el laberinto técnico que muchas veces conforman las normas del IVA. O, por el contrario, puede ocurrir que, a fin de evitarlo, el debate no profundice en todas las cuestiones planteadas. Esta última objeción puede achacarse a la STJUE de 7 de octubre de 2010 que, por un lado, no ha dado cumplida respuesta a todas las cuestiones planteadas y, por otro, ha centrado sus argumentos en aspectos técnicos del IVA, sin una clara vinculación a los referidos principios inspiradores. 50 UNIÓN EUROPEA