La aplicación del IRPF a la actividad agraria. Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa y de Estimación Objetiva por Módulos

Transcripción

1 La aplicación del IRPF a la actividad agraria. Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa y de Estimación Objetiva por Módulos E. Casquet *, J.A. Gómez-Limón Dpto. Economía Agraria. E.T.S.II.AA. Universidad de Valladolid. Avda. Madrid, Palencia. España. ecasquet@iaf.uva.es RESUMEN La tributación de las actividades económicas del sector agrario por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se basa en la determinación del rendimiento neto, para lo cual la actual legislación propone dos alternativas: la Estimación Directa y la Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos. El objetivo del presente estudio ha sido analizar la diferencia en el tratamiento fiscal que se produce entre la aplicación de ambos sistemas de estimación de las rentas agrarias. La metodología empleada se ha basado en la determinación de la diferencia de rendimientos netos por ambos sistemas de estimación, obteniendo un indicador de la neutralidad de la Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos y, por tanto, su conveniencia o no para los distintos productores agrarios. Los datos de partida para este estudio han sido suministrados por la Red Contable Agraria Nacional durante el período , analizados por separado para cada Orientación Técnico-Económica y Unidad de Dimensión Económica. Los datos obtenidos han revelado una clara disposición proteccionista en materia fiscal hacia el sector agrario a través del régimen especial de módulos, mostrándose en general más favorable para las explotaciones de carácter agrícola que para las ganaderas. PALABRAS CLAVE: Fiscalidad agraria IRPF Estimación directa Estimación objetiva INTRODUCCIÓN Y OBJETIVOS Prácticamente todos los impuestos del sistema tributario español son de aplicación en el sector agrario. No obstante, en el desarrollo de la actividad empresarial del sector, por * Autor para correspondencia Recibido: Aceptado para su publicación:

2 214 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN su importancia cuantitativa, generalidad (prácticamente todos los empresarios son sujetos pasivos del mismo 1 ) y por su periodicidad (devengo anual), el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) puede considerarse como el más influyente. Desde su creación con la reforma tributaria de 1978, el IRPF ha sufrido diversas modificaciones. Sin ánimo de ser exhaustivos, destacamos los hitos más importantes como antecedentes necesarios para entender la situación actual del impuesto. Para ello debemos comenzar con la reforma del IRPF de 1991 (Ley de IRPF 18/1991), la cual dispuso que la tributación de las rentas agrarias, junto al resto de actividades empresariales, fuese de forma similar a como se establece en el Impuesto de Sociedades (IS), sistema de determinación de rendimientos netos de la actividad empresarial que constituye el método de Estimación Directa (ED). No obstante, esta misma normativa dispuso otra forma alternativa de estimación de estos rendimientos netos para determinadas actividades, para las cuales la ED podría suponer dificultades de tipo administrativo, dadas sus carencias en el ámbito de la gestión (falta de contabilidad, etc.). Esta alternativa, significativamente más sencilla que la ED, es la que constituye la Estimación Objetiva (EO). Este último sistema de estimación de rendimientos se basa en la aplicación de un conjunto de signos, índices o módulos (EOSIM) o de coeficientes (EOC), característicos y establecidos de forma específica para cada una de las actividades incluidas en ambas modalidades de la EO. La introducción de la EO en aquel entonces a la actividad agraria se realizó a través de la EOC. Ésta determinaba los rendimientos netos agrarios restando del volumen de ventas (ingresos) los gastos correspondientes a una lista cerrada que al efecto determinaba la legislación fiscal. A la diferencia así obtenida se le deducía posteriormente la cantidad resultante de aplicarle un porcentaje determinado (se fijó un 15 % para la agricultura y ganadería), que se suponía compensaba a tanto alzado al empresario por los gastos no contemplados entre los deducibles (amortizaciones, dotación de provisiones y gastos de difícil justificación principalmente). Así pues, el régimen de EOC fue el que se aplicó al sector agrario durante el trienio No fue hasta el ejercicio 1995, concretamente a través de la Orden ministerial de 29 de noviembre de 1994, cuando el legislador optó por contemplar la estimación objetiva para actividades agrarias a través del sistema de determinación de rendimientos en base a signos, índices o módulos (EOSIM), sistema que continúa hasta la actualidad como forma «simplificada» de tributación del IRPF en estas actividades económicas. A partir de entonces, cada año la Administración tributaria publica los módulos que son aplicables a cada una de las actividades del sector agrario, siendo la última actualización de dichos módulos la que se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 7 de febrero de 2000, aplicable para el ejercicio de Más recientemente se ha producido la última reforma del impuesto, concretamente a través de la Ley de IRPF 40/1998, así como por el reglamento aprobado por el Real Decreto 214/99. No obstante, esta reforma del impuesto sobre la renta, aun alterando sustancialmente la estructura del impuesto, apenas ha modificado la tributación de las actividades económicas, que, para el caso de las actividades agrarias, continúa basándose en la ED y la EOSIM. 1 La inmensa mayoría (más de un 95 % según el último censo agrario) de las empresas agrarias son individuales por lo que, a efectos fiscales, los agricultores y ganaderos tributan sus rentas, como personas físicas que son, a través del IRPF.

3 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 215 Para más detalles sobre el devenir histórico del IRPF agrario, pueden consultarse las sucesivas ediciones de los manuales de fiscalidad agraria elaborados por Sancho Calabuig (1994, 1995, 1997 y 1999) y Codes et al. (1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000), así como las publicaciones de la Agencia Tributaria para las campañas anuales del impuesto sobre la renta. A pesar del indudable impacto que tiene la política fiscal en general, y el IRPF en particular, sobre el sector agrario (configuración de rentas agrarias, etc.), existe una limitada literatura al respecto, siendo mayoritariamente de carácter cualitativo (enfoque jurídico dentro del Derecho fiscal). Las publicaciones relativas a aspectos cuantitativos son sin duda mucho más escasas, destacando únicamente los trabajos realizados por Sabaté (1994 y 1995), que pueden considerarse como antecedentes directos del presente estudio. El primero de ellos analizaba la entonces vigente EOC, estudiando si el 15 % en concepto de otros gastos fijado a tanto alzado por el legislador, era suficiente para compensar los gastos no deducibles de forma explícita. El segundo de estos trabajos analizaba la entonces nueva EOSIM, determinando para qué tipo de explotaciones agrarias esta alternativa en la determinación de las rentas agrarias era preferible a la ED. Considerábamos, no obstante, necesario avanzar en la línea iniciada por Sabaté (1995), de forma que se pudiera realizar un seguimiento al tratamiento fiscal aplicado a las rentas agrarias que, con el transcurso de los años, creíamos habían evolucionado notablemente. Así, ante esta dualidad de los sistemas de tributación del IRPF agrario antes descrita, nuestro objetivo básico era analizar cuál de los dos (ED o EOSIM) determinaba un rendimiento neto inferior, estableciendo por tanto cuál de ellos era el más conveniente desde el punto de vista económico para los productores agrarios. En concreto, tratábamos de estudiar si los módulos publicados por la Administración tributaria para su aplicación en el año 2000 suponían una minoración de la carga fiscal de los empresarios agrarios con respecto a la ED, de aplicación general al resto de actividades económicas (proteccionismo fiscal de la agricultura) o si, por el contrario, su aplicación suponía una sobretasación del sector (beligerancia fiscal). Para la consecución de este objetivo se comienza este trabajo exponiendo, de forma resumida, el campo de aplicación y la forma de determinación de rendimientos tanto de la ED como de la EOSIM. Posteriormente se presenta la metodología desarrollada para la investigación, basada en el cálculo de un índice adimensional que denominaremos «índice de proteccionismo fiscal». Los cálculos necesarios para la obtención de tal indicador se han realizado a partir de la información contable que proporciona la RECAN para cada grupo homogéneo de explotaciones. El trabajo finaliza con la exposición y análisis de los resultados obtenidos, y la elaboración de las oportunas conclusiones. EL IRPF Y SU APLICACIÓN AL SECTOR AGRARIO De lo avanzado anteriormente, queda de manifiesto cómo en la legislación actual se proponen dos alternativas diferentes para el cálculo de los rendimientos procedentes de las actividades económicas del sector (rentas agrarias): a) Estimación Directa (ED), que admite todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, y se rige por las normas del IS. No obstante, cabe diferen-

4 216 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN ciar dentro de ella dos modalidades: la ED Normal, que sigue la normativa del IS, ylaed Simplificada, similar a la anterior, pero con algunas simplificaciones en su cálculo, especialmente en cuanto a las amortizaciones y las provisiones. b) Estimación Objetiva por Signos, Índices o Módulos (EOSIM), en la que el rendimiento se determina mediante la aplicación de signos, índices o módulos característicos de cada actividad, y que sólo afecta a los sectores que el Ministerio de Economía y Hacienda incluya en el ámbito de la EOSIM (p.e. las distintas actividades agrarias). A continuación se hace una breve explicación de la aplicación de ambos sistemas de determinación de los rendimientos en la agricultura. No obstante, para ampliar cualquier información sobre los aspectos normativos de la aplicación del IRPF a este sector por los regímenes actualmente vigentes, recomendamos, entre a otros, la lectura de Sancho Calabuig (1999), Codes et al. (2000) y Agencia Tributaria (2000). La Estimación Directa (ED) A este respecto hemos de señalar que el planteamiento general de la ED es la aplicación de las normas del IS, con matices eso sí, para la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas agrarias. De esta forma se logra unificar el tratamiento tributario para determinar rentas de las actividades económicas con independencia de que el sujeto pasivo que las genere sea persona física (IRPF) o jurídica (IS). Ámbito subjetivo Tributarán por esta modalidad los agricultores o ganaderos que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: 1. Cuando el importe neto de su cifra de negocios supere el límite establecido de 50 millones como volumen de ventas para sus actividades agrarias, o los 75 millones como volumen de ingresos total (considerando todas sus actividades económicas). En este caso la sujeción al sistema de ED es obligatorio (no puede optar por la EOSIM). 2. Cuando voluntariamente el empresario agrario renuncie de manera formal a la EOSIM. Cálculo del rendimiento neto Como regla general, para determinar el rendimiento neto de la actividad agraria en régimen de ED, tanto normal como simplificada, se tendrán en cuenta todos los ingresos obtenidos en la misma y todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se computarán como ingresos: 1. Los ingresos normales de la actividad, procedentes de las ventas de sus productos o de las prestaciones de servicios a terceros. 2. Los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado. 3. Las subvenciones. 4. Las indemnizaciones recibidas de Compañías de Seguros.

5 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 217 En cuanto a los gastos que se pueden deducir para determinar el rendimiento neto de la actividad empresarial, tenemos: 1. Gastos por adquisiciones corrientes de bienes y servicios (semillas, fertilizantes, insecticidas, carburantes, piensos, vacunas, envases y, en general, todas las materias consumibles en el proceso productivo de la empresa). 2. Servicios exteriores. 3. Tributos, a excepción del propio IRPF. 4. Gastos de personal, incluyendo la Seguridad Social del empresario y familiares que trabajan en la explotación. 5. Gastos financieros. 6. Cuotas satisfechas a corporaciones, OPAs, asociaciones empresariales, etc. 7. Dotaciones a las provisiones. 8. Las amortizaciones. Así, el cálculo del rendimiento neto de la actividad agraria, al menos por su modalidad de ED normal, queda determinado por la expresión: Rendimiento neto = Ingresos Gastos del ejercicio No obstante, ciertas particularidades deben tenerse en cuenta para el caso de la ED simplificada. Si bien ésta es muy similar a su modalidad normal, existe alguna diferencia destacable. Para la ED simplificada, los ingresos y gastos computables son los mismos, con dos excepciones: el cálculo de las amortizaciones (se utilizan unas tablas simplificadas) y de las provisiones (se calculan a un tanto alzado). Efectivamente, el esquema del cálculo del beneficio neto en este último sistema es como sigue: + Ingresos Gastos del ejercicio (sin incluir amortizaciones ni dotación de provisiones) Amortizaciones inmovilizado material (determinadas según tablas simplificadas) = Rendimiento neto previo 5 % en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación = Rendimiento neto Esta facilidad de deducción «automática» de las provisiones y gastos de difícil justificación hace que la modalidad simplificada sea, con mucho, la más popular entre los productores agrarios que se acogen a la ED. A este respecto conviene apuntar, sin embargo, que la sujeción a la modalidad normal de la ED es obligatoria para todos aquellos contribuyentes que en sus actividades empresariales superen los 100 millones de ptas. como cifra neta de negocios. No obstante, esta circunstancia, como luego se apuntará, rara vez ocurre en el ámbito agrario por el pequeño tamaño de las explotaciones 2, lo que confirma a la modalidad simplificada de la ED como la alternativa real a la EOSIM en este sector productivo. 2 En los casos excepcionales de grandes empresas agrarias (volumen de ventas superior a los 100 millones), éstas suelen adquirir forma de sociedades mercantiles. Con ello evitan tributar sus rentas por IRPF, con un

6 218 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN Libros y justificantes El empresario acogido al régimen de ED, si bien no requiere el mantenimiento de una contabilidad ajustada al código de comercio, está obligado a cumplir determinadas obligaciones de carácter formal, que consisten fundamentalmente en la llevanza de libros: Libro registro de ventas e ingresos, Libro registro de compras y gastos y Libro registro de bienes de inversión. Estimación Objetiva por Módulos (EOSIM) Ámbito subjetivo El sistema de módulos está pensado para aquellos empresarios agrarios que sean titulares de pequeñas explotaciones de carácter familiar, en las cuales el trabajo es aportado fundamentalmente por el sujeto pasivo y las personas que conviven con él. Esta idea general se plasma en la necesidad de que se cumplan los siguientes requisitos para tributar en el régimen de módulos: 1. Que se ejerza alguna de las actividades para las que está previsto. No obstante, hemos de destacar que están incluidas en esta modalidad prácticamente todas las actividades agrarias. 2. Que no se supere el límite establecido de 50 millones como volumen de ingresos para sus actividades agrarias, ni los 75 millones como volumen de ingresos total (considerando todas sus actividades económicas). 3. Que no se haya renunciado al sistema. Ámbito objetivo Las actividades a las que es aplicable el régimen de módulos son las siguientes: 1. Agrícolas, ganaderas y forestales susceptibles de estar incluidas en el régimen especial de la agricultura del IVA. 2. La ganadería independiente. 3. Servicios de cría, guarda y engorde de ganado. 4. Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de agricultura del IVA. 5. Los aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas o forestales desarrolladas en régimen de aparcería. 6. Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales. Los agricultores y ganaderos que cumplan los requisitos anteriores entran de lleno en la aplicación del sistema de módulos del IRPF, salvo que renuncien expresamente a él. El sistema es voluntario, pero se «está» en él salvo que expresamente se diga lo contrario. tipo marginal del 48 % a partir de los 11 millones, para pasar a tributar estos rendimientos por el Impuesto de Sociedades, con un tipo impositivo fijo del 35 %.

7 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 219 Funcionamiento del sistema de módulos En líneas generales, el funcionamiento del sistema es el siguiente: 1. El rendimiento neto se calcula aplicando un porcentaje, variable según el tipo de cultivo o explotación y según que se sometan o no a procesos de transformación los productos obtenidos, a los ingresos obtenidos del ejercicio de la actividad (Rendimiento neto previo). 2. El rendimiento calculado en la forma indicada se podrá minorar mediante la deducción de las amortizaciones de los elementos afectos a la actividad (Rendimiento neto minorado), de acuerdo con una tabla específica contenida en la Orden 7 de febrero de El rendimiento minorado puede reducirse por aplicación de unos coeficientes correctores que persiguen como finalidad adaptarlo a ciertas circunstancias especiales o formas particulares de ejercer la actividad. Así, están previstos índices correctores que disminuyen el rendimiento cuando se utilizan exclusivamente medios de producción ajenos, por personal asalariado, cuando los ingresos proceden de cultivos realizados en tierras arrendadas, en el supuesto de que el ganado se alimente fundamentalmente de piensos adquiridos a terceros y por pequeñas explotaciones (Rendimiento neto de módulos). 4. Como viene siendo habitual en los últimos años, y en concreto para la determinación del rendimiento neto para el año 2000, adicionalmente se puede reducir el rendimiento neto de módulos en unos porcentajes establecidos normalmente en las correspondientes leyes de acompañamiento de los presupuestos generales del Estado (para el ejercicio del 2000 vienen determinados en el artículo 2 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social). Concretamente, para el año 2000 existe una reducción con carácter general del 7 % (un 12 % cuando haya habido aumento de plantilla). Con esta última reducción se obtiene por tanto el Rendimiento definitivo, como renta efectivamente a tributar. Obligaciones formales Las obligaciones formales de los agricultores y ganaderos que tributen en módulos por el IRPF se reducen notablemente con respecto a la ED. En concreto, éstas se limitan a llevar un Libro registro de ventas o ingresos derivados de la actividad y un Libro registro de bienes de inversión (este último sólo en el caso que se deduzcan realmente las correspondientes amortizaciones). METODOLOGÍA La Red Contable Agraria Nacional como fuente de información Para realizar el presente estudio, el primer problema que habremos de resolver es el de la elección de unos conjuntos o clases de explotaciones lo suficientemente homogéneos para darle una validez aceptable a los resultados que obtengamos. Tal agrupación de

8 220 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN agricultores con esa característica la conseguimos de acuerdo con la tipología comunitaria de explotaciones agrarias (Decisión CEE n.º 853/77). Tal y como dicta la legislación comunitaria al respecto, debe entenderse esta tipología como «una clasificación uniforme de las explotaciones de la Comunidad, basada en su orientación técnico-económica y su dimensión económica, y concebida de tal forma que permita la constitución de conjuntos de explotaciones homogéneos más o menos detallados». Esta tipología de explotaciones es la que emplea la Red Contable Agraria Nacional (RECAN) para agrupar los datos económicos y financieros de las explotaciones contenidas en el muestreo que realiza anualmente. Así, cada uno de los elementos de la muestra se procesa de acuerdo con la tipología comunitaria anteriormente mencionada, y los datos recogidos, una vez agrupados por clases, se presentan en una publicación anual del MAPA denominada «Red Contable Agraria Nacional. Metodología y Resultados empresariales». La última editada hasta la fecha corresponde a los datos contables del año Para una mayor comprensión y análisis, tanto de la tipología comunitaria de explotaciones como de la metodología de recogida de información seguida por la RECAN, los lectores interesados pueden consultar, entre otros, a Boussard y Foulhouze (1980), Olano Suárez (1982), Lommez (1984), Comisión de las Comunidades Europeas (1989) o MAPA (1994 a 1997). Partiendo, pues, de la tipología descrita basada en la orientación técnico-económica (OTE) y la dimensión económica (UDE), la RECAN recoge los resultados medios ponderados para las clases generadas a partir de al menos 10 explotaciones, tanto a nivel nacional como por comunidad autónoma. El conjunto de datos contables extraídos de la muestra real de las explotaciones y su adecuado procesamiento da lugar, por tanto, a una información sobre la estructura productiva y la situación económico-financiera de las empresas «tipo» correspondientes, representantes virtuales de las empresas que integran cada una de las clases de explotaciones contempladas. Los resultados que presenta esta Red suponen por todo ello en la actualidad, como afirman Juliá y del Campo (1993), la más fiable aproximación a la realidad empresarial agraria, por lo que creemos que es la base de datos microeconómicos más aconsejable para nuestro estudio. La mencionada información contable que recopila la RECAN se muestra agrupada, en las correspondientes publicaciones anuales, en los siguientes bloques: I. Características generales de las explotaciones (SAU, UG, UTA). II. Producción bruta (vegetal y animal). III. Costes de los insumos (materiales y servicios). IV. Datos de balance (inmovilizado, fuentes financieras). V. Resultados (valor añadido). VI. Ratios económicos (de producción, de costes). De toda esta información (más de 100 ítems por clase), para nuestro estudio sólo se utilizará la estrictamente necesaria, como son los casos de los bloques II (cálculo de los ingresos fiscales), III (determinación de costes fiscalmente deducibles), IV (determinación de amortizaciones, como otro gasto del ejercicio) y I (aplicación de los oportunos coeficientes correctores por arrendamiento de tierras, mano de obra, etc. en la EOSIM).

9 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 221 El índice de proteccionismo fiscal. Metodología de cálculo El estudio comparativo de los métodos de cálculo del rendimiento neto de las actividades agrarias para la declaración del IRPF, se propone realizar a través de un sencillo indicador que cuantifique la ventaja económica (minoración del rendimiento neto) que supone la aplicación de la EOSIM con respecto a la ED. Este indicador será el que denominaremos índice de proteccionismo fiscal (IPF). La realización del presente análisis y del cálculo del correspondiente indicador se llevará a cabo haciendo uso de la hoja de cálculo de la Tabla 3 en la que, para cada año, orientación y dimensión, se obtendrán los rendimientos netos según el régimen de ED y el de EOSIM, así como el índice de proteccionismo fiscal propuesto. Cálculo del rendimiento neto en ED Para ello partiremos de los datos empresariales de «Ingresos» y «Gastos» que facilita la RECAN para todo el conjunto nacional en cada OTE y UDE, aplicando una metodología muy semejante a la que determinan las «Disponibilidades Empresariales» en la propia RECAN. Es necesario apuntar, sin embargo, que el resultado así obtenido por esta red contable difiere del rendimiento neto calculado por ED en que, entre los gastos que maneja ésta, no se contemplan: 1. Los importes de las cotizaciones a la Seguridad Social propios del empresario. 2. Las dotaciones a las provisiones. Lógicamente, para calcular el rendimiento neto según la ED de forma adecuada, deberemos detraer ambos conceptos de los ingresos de la explotación como gastos fiscalmente deducibles, aunque no contemplados en la RECAN. En relación con el primer concepto se debe tener en cuenta, a la hora de calcular dichas cotizaciones a la Seguridad Social, que para el empresario como trabajador por cuenta propia existen dos modalidades de afiliación: El Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social (REASS). El Régimen Especial de Autónomos (REA). Si bien el REASS tiene ventajas económicas para el empresario individual (trabajador por cuenta propia) al soportar unas cotizaciones menores, la ley establece ciertos requisitos que deben cumplirse para poder acogerse al mismo. En tal sentido quedarán excluidos, y por lo tanto deberán afiliarse al REA, aquellos empresarios que se encuentren, entre otras, en alguna de las siguientes circunstancias: Aquellos que gestionen, bien en régimen de propiedad o de arrendamiento, tierras que tengan como líquido imponible por Contribución Territorial Rústica y Pecuaria una cantidad superior a ptas. (OM de 13 de mayo de 1977). Esta excepción del REASS, sustituida ya la Contribución Rústica y Pecuaria por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), debe considerarse para aquéllos que gestionen tierras cuyo valor catastral a efectos del IBI superen, para el año 2000, ptas. aproximadamente. Que predominen las actividades pecuarias sobre los aprovechamientos de pastos, suelo o cultivo del predio en que esté enclavada la granja (Decreto 3.772/1972, de 23 de diciembre).

10 222 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN Ambas excepciones, como luego se puntualizará, implican por tanto que las explotaciones de mayor tamaño (clases con mayores UDEs) y/o con vocación ganadera deben acogerse necesariamente al REA. Como quiera que la RECAN no especifica exactamente qué empresarios deben cotizar en el REA por no ajustarse en su totalidad a las limitaciones de la normativa de la Seguridad Social, procederemos a realizar los cálculos por duplicado para contemplar separadamente las dos modalidades de cotización. No obstante, en el apartado de resultados se tendrán en cuenta dichas exclusiones del REASS al objeto de analizar adecuadamente los resultados obtenidos. Como punto de partida tomaremos los importes mínimos de cotización, sin tener en cuenta las mejoras a las que pueden optar los empresarios en ambos regímenes. La Tabla 1 recoge las cargas sociales del propio empresario vigentes en el período considerado, las cuáles se incluirán como un gasto más en el cálculo del rendimiento neto. Año Tabla 1 Cotizaciones a la Seguridad Social de los productores agrarios (en pesetas) Base Cotizaciones en el REASS C.C. (18,75%) A.T. y E.P. (1%) Total Mensual Total anual Base mínima Cotizaciones en el REA Total mensual (28,3 %) Total anual (*) C.C.: Contingencias Comunes A.T. y E.P.: Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales. (*) 28,8%. Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE. En cuanto al tema de las provisiones, como ya se comentó, es lógico pensar que los productores agrarios se acojan al sistema de ED en su forma simplificada (siempre que, como antes se apuntó, no estén obligados a tributar por la ED normal por superar los 100 millones como volumen de la cifra neta de negocio). Así, la determinación de la cuantía del gasto correspondiente a las provisiones y gastos de difícil justificación se hará a tanto alzado aplicando un 5 % sobre el rendimiento neto de la actividad, siendo la fórmula a aplicar la siguiente: (Ingresos Gastos fiscalmente deducibles Amortizaciones) 5% Teniendo en cuenta ambas circunstancias, el rendimiento neto que se determina en la hoja de cálculo bajo el régimen de ED partiendo de los datos de la RECAN será pues: + Ingresos RECAN (Producción bruta Reempleo + Subvenciones) Gastos RECAN Cargas sociales propias del empresario Provisiones y gastos de difícil justificación (5 %) Rendimiento neto

11 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 223 Cálculo del rendimiento neto en EOSIM En este caso partiremos de los «Ingresos» que facilitan los datos publicados por la RECAN, para posteriormente ir aplicando los correspondientes índices de rendimiento neto e índices correctores. No obstante, a este respecto conviene aclarar que en este sistema de determinación de rentas agrarias por la EOSIM, a diferencia del anterior, los ingresos fiscales son aquellos que el productor cobra por sus ventas de bienes y servicios, incluyendo la compensación a tanto alzado del régimen especial del IVA 3. En este sentido, y dado que los «Ingresos» suministrados por la RECAN son netos (sin incluir el 5 % de la compensación a tanto alzado), para la determinación del rendimiento neto esta cantidad deberá ser incrementada en un 5 % antes de aplicar los correspondientes índices. Lógicamente, esta corrección sólo se ha realizado para aquellas explotaciones susceptibles de incluirse en régimen especial de la agricultura. No se ha realizado pues, en aquellas explotaciones excluidas del ámbito objetivo de aplicación de este régimen especial, como las dedicadas a ganadería independiente 4. A partir de esta cifra de ingresos debidamente corregida, se han aplicado sucesivamente los índices que se corresponden a las distintas circunstancias en que concurren las diferentes explotaciones «tipo» representada en la RECAN. Así, para cada clase de la tipología empleada, y que suponemos representativa de la situación de dicho subsector productivo (OTE) y dimensión económica (UDE), se ha seguido procedimiento siguiente: 1) Rendimiento neto previo. Es el resultado de aplicar a los Ingresos el índice de rendimiento neto de acuerdo con la clasificación de actividades, que realiza la legislación vigente para el año 2000 (Orden de 7 de febrero de 2000). Para ello, y habida cuenta de la posibilidad de que existan varias actividades en una misma explotación «tipo», tomaremos en consideración el índice de la actividad más representativo de acuerdo a su OTE, tal y como más adelante se especifica (ver Tabla 4). 2. Rendimiento neto minorado. Es el resultado de restar las amortizaciones al rendimiento neto previo. Para el cálculo de dichas amortizaciones existe una tabla oficial que establece un coeficiente máximo y un período máximo a aplicar a cada elemento del Inmovilizado. Como la RECAN suministra el dato de la amortización de las plantaciones, edificios, maquinaria y equipos, tomaremos como válida para nuestro análisis la suma de tales cantidades, ya que se ajustan a los límites fiscalmente establecidos al efecto. 3. Rendimiento neto de módulos. Para su obtención habrán de aplicarse, por orden, los siguientes índices correctores: a) Por utilización de medios de producción ajenos. Cuando la mano de obra y todos los elementos de producción empleados son ajenos, se aplica un índice corrector de 0,75. Se da la circunstancia de que en el conjunto de las explotaciones «tipo» que recoge la RECAN, los titulares de las mismas traba- 3 En este sentido es necesario aclarar que, a partir del ejercicio 2000, la sujeción a la EOSIM para el IRPF conlleva necesariamente la sujeción al régimen especial de la agricultura del IVA o a su régimen simplificado. Por el contrario, la sujeción a la ED obliga al contribuyente a tributar por IVA sus operaciones a través del régimen ordinario de este impuesto. 4 Se entiende por ganadería independiente aquellas actividades ganaderas en que más del 50 % del volumen de alimentos proceda de fuera de la explotación. Los ganaderos que las realicen, para su tributación de IVA, deberán optar entre el régimen simplificado (conjuntamente con la EOSIM) o por el régimen general (junto con la ED).

12 224 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN jan en la actividad aportando la mayoría de los medios de producción, por lo que este índice no es aplicable en ninguna de ellas. b) Por utilización de personal asalariado. La Tabla 2 recoge los valores del índice corrector aplicable cuando el coste del personal asalariado supere determinados porcentajes calculados sobre los ingresos. Para la aplicación del índice se emplea la información que nos ofrece la RECAN en cuanto a la mano de obra asalariada que se refleja en el concepto de «Salarios y cargas sociales». c) Por cultivos realizados en tierras arrendadas. Cuando los cultivos se realizan, en todo o en parte, en tierras arrendadas, se aplica el índice 0,90 sobre los rendimientos procedentes de dichas tierras arrendadas. La RECAN facilita información sobre la cantidad de tierras arrendadas, pero no especifica la procedencia de los ingresos. Por tal motivo se procederá a hacer un prorrateo de los mismos de acuerdo con la superficie propia y la arrendada, según nos indica esta red contable. d) Por adquisición de piensos a terceros. Cuando en las actividades ganaderas se alimenta el ganado con piensos y otros productos alimenticios adquiridos a terceros, cuyo importe representa más del 80 % del importe total de los consumidos, se aplica el índice 0,80. Este índice únicamente se puede aplicar por ley a las orientaciones de Bovino de leche, Bovino de cría, Bovino de engorde, Porcino de cría y Ovino. e) Por pequeña explotación. Si la explotación tiene un rendimiento neto minorado (después de restar las amortizaciones) no superior a ptas. anuales, se aplica un índice corrector de 0,9. 4. Rendimiento definitivo. Para llegar a este resultado final ha de aplicarse la reducción general del 7 % aprobada para el ejercicio La aplicación sucesiva de los diferentes pasos descritos nos dará el rendimiento neto según el régimen EOSIM, el cual podremos comparar con el obtenido en el supuesto de acogerse al de ED. Tabla 2 Índice por personal asalariado Porcentaje sobre el volumen de ingresos Índice Hasta el 10 % 1,00 Más del 10 % 0,90 Más del 20 % 0,85 Más del 30 % 0,80 Más del 40 % 0,75 Fuente: Elaboración propia a partir de la legislación fiscal publicada en el BOE. 5 Al no disponer información sobre los casos en que puede aplicarse la reducción del 12 % por aumento de plantilla, se ha optado por no considerarla en ningún caso. A pesar de ello, creemos que tal circunstancia no altera significativamente los resultados obtenidos ni las correspondientes conclusiones.

13 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 225 Cálculo del índice de proteccionismo fiscal Una vez obtenidos los rendimientos netos por los sistemas ED y EOSIM, su comparación resulta evidente. No obstante, para evitar el problema de la relatividad entre sectores (Dimensión Económica de las explotaciones «tipo»), creemos más conveniente la creación de un índice adimensional que determine el grado de proteccionismo fiscal que supone la aplicación del sistema basado en los módulos. Para ello se realiza el cálculo del hipotético módulo (m ) que permitiría que, para el correspondiente sector, el rendimiento neto calculado por la EOSIM equivaliera exactamente al de la ED. La diferencia entre el módulo aprobado (m) y el calculado de forma neutral (m ) es lo que hemos denominado índice de proteccionismo fiscal (IPF). Los valores positivos del índice de proteccionismo denotan una menor carga fiscal en módulos, mientras que los negativos muestran una ventaja fiscal en la determinación del rendimiento neto del régimen de ED. La Tabla 3 muestra cómo se ha hecho operativa en una hoja de cálculo la metodología propuesta. En este caso concreto se trata de los cálculos correspondientes al año 1997 de la clase de explotaciones caracterizada por tener una OTE de Porcino de cría (n.º 5011) y una dimensión económica entre4y8udes. El resultado final del índice de proteccionismo fiscal resulta ser de 0,25. Este valor nos indica pues que el módulo de la actividad de porcino de cría debería ser 0,25 puntos superior al fijado actualmente para ser equiparable al sistema de ED (rendimiento neto equivalente). De este valor del índice calculado se deduce una clara ventaja (proteccionismo) para los productores analizados que declarasen su IRPF por la EOSIM en caso de tener los mismos resultados que en el ejercicio Ámbito de estudio Aplicaremos la metodología expuesta a los datos microeconómicos correspondientes a las OTEs cuantitativamente más significativas recogidas por la RECAN para el conjunto nacional durante los años 1994, 1995, 1996 y Aunque en muchas de las explotaciones se integran varias actividades productivas diferentes, la RECAN clasifica éstas por OTEs, que se denominan haciendo referencia exclusivamente a aquellas actividades que contribuyen en mayor medida al margen bruto estándar (MBE). Tan sólo en casos concretos, cuando existen en una explotación dos actividades relevantes claramente diferenciadas (cultivos y ganadería, por ejemplo), éstas se incluyen en OTEs mixtas consideradas al efecto por la tipología comunitaria de explotaciones agrarias. No obstante, para este análisis se han seleccionado las orientaciones que se caracterizan por una única actividad principal o por varias que son objeto de un mismo tratamiento fiscal. A todas estas OTEs consideradas (con tratamiento fiscal homogéneo), para el cálculo del indicador de proteccionismo propuesto, se les ha aplicado el módulo y coeficientes correctores vigentes durante el ejercicio La Tabla 4 recoge en concreto las orientaciones que han servido de base en el presente estudio junto con los índices de rendimiento que les son aplicables en la EOSIM. De esta forma, aplicando los módulos de 2000 a los datos correspondientes al período 94-97, se pretende realizar un estudio de carácter estático, determinando a priori si estos módulos han sido estimados por la Administración fiscal para el año 2000 de forma neutral o no (minusvaloración o sobrevaloración de los respectivos módulos), objetivo básico del presente trabajo.

14 226 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN Tabla 3 Hoja de cálculo para obtención del índice de proteccionismo fiscal Año 1997 OTE Porcino de cría (5011) UDE 4-8 ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA Concepto (.000 ptas.) Producción bruta total Reempleo ( ) Subvenciones INGRESOS Semillas y plantas Abonos Fitosanitarios Otros costes de los cultivos Piensos comprados Otros costes de los ganados Trabajos 3.º y alquiler de máquinas Mto. de máquinas, edificios y mejoras Energía Agua Otros costes específicos Amortizaciones Salarios y cargas sociales... 1 Cargas sociales propias del empresario Arrendamientos... 6 Intereses Contribuciones e impuestos GASTOS Provisiones y gastos difícil justificación (5 %) RENDIMIENTO NETO ESTIMACIÓN OBJETIVA POR MÓDULOS Concepto (.000 ptas.) INGRESOS Índice de rendimiento neto según actividad (m)... 0,32 Rendimiento neto previo Rendimiento neto minorado Índice por personal asalariado... 1,00 Índice por ingresos en tierras arrendadas... 1,00 Índice por piensos adquiridos a terceros... 0,80 Índice por pequeñas explotaciones... 0,90 Reducción general (7 %)... 0,93 RENDIMIENTO NETO Índice de rendimiento neto neutral (m ).... 0,57 RENDIMIENTO NETO CON ÍNDICE NEUTRAL Índice de proteccionismo fiscal (IPF)... 0,25 Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE.

15 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 227 Tabla 4 Índices aplicados de rendimiento neto N.º OTE Índice 1110 Cereales excepto arroz 0, Arroz 0, Raíces y tubérculos 0, Hortícolas terreno labor 0, Horticultura aire libre 0, Horticultura invernadero 0, Viticultura vino D.O. 0, Viticultura uva de mesa 0, Viticultura vino de mesa 0, Frutales de hueso y pepita 0, Cítricos 0, Olivicultura 0, Bovino de leche 0, Bovino de cría 0, Bovino de engorde 0, Ovino 0, Porcino de cría 0, Porcino de engorde 0, Avicultura de carne 0,13 Fuente: Elaboración propia a partir de la RECAN y de la legislación fiscal publicada en el BOE. En relación con las anteriores orientaciones, conviene puntualizar que las explotaciones «tipo» incluidas en las diferentes clases no superan los 50 millones de pesetas de cifra de ingresos procedentes de la actividad por la que pueden estar en módulos. Esta cifra señala el límite para poder aplicar la EOSIM y, en consecuencia, los titulares de tales explotaciones pueden acogerse tanto a dicho régimen como al de ED 6. RESULTADOS Con ayuda de la hoja de cálculo de la Tabla 3 hemos determinado los índices de proteccionismo fiscal de la EOSIM para cada una de las OTEs indicadas a lo largo del período 1994 a 1997, separando las dos posibilidades de afiliación del empresario al REASS y al REA. Los resultados medios de los cuatro años se recogen en las Tablas 5 y6. 6 Se presume igualmente que los titulares de explotaciones agrarias y ganaderas no realizan otras actividades que pudieran hacerles superar los límites antes apuntados sobre ventas. Asimismo, se considera que estas actividades no agrarias que eventualmente el agricultor o ganadero puede realizar no están excluidas de la EOSIM, ya que en caso contrario éste quedaría obligado a tributar por ED todas sus actividades, incluyendo la agraria.

16 228 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN Tabla 5 Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REASS (Media de los años ) Unidades de Dimensión Económica Orientación Técnico-Económica < > 100 TODAS 1110 Cereales excepto arroz 0,31 0,31 0,30 0,31 0,28 0,25 0, Arroz 0, Raíces y tubérculos 0,22 0,23 0,20 0,17 0, Hortícolas terreno labor 0,25 0,25 0,29 0, Horticultura aire libre 0,25 0,19 0,14 0,12 0, Horticultura invernadero 0,13 0,12 0,06 0, Viticultura vino DO 0,27 0,31 0,28 0,36 0, Viticultura uva de mesa 0, Viticultura vino de mesa 0,37 0,31 0,27 0, Frutales de hueso y pepita 0,21 0,20 0,20 0,19 0,14 0, Cítricos 0,28 0,28 0,28 0, Olivicultura 0,25 0,29 0,31 0,36 0, Bovino de leche 0,15 0,09 0,04 0,02 0, Bovino de cría 0,38 0,34 0,31 0,28 0, Bovino de engorde 0, Ovino 0,36 0,36 0,37 0,23 0,04 0, Porcino de cría 0,17 0,16 0,08 0, Porcino de engorde 0,09 0, Avicultura de carne 0,04 Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN. Tabla 6 Índice de proteccionismo fiscal con afiliación al REA (Media de los años ) Unidades de Dimensión Económica Orientación Técnico-Económica < > 100 TODAS 1110 Cereales excepto arroz 0,23 0,26 0,26 0,29 0,27 0,25 0, Arroz 0, Raíces y tubérculos 0,15 0,19 0,17 0,15 0, Hortícolas terreno labor 0,21 0,22 0,28 0, Horticultura aire libre 0,21 0,16 0,12 0,11 0, Horticultura invernadero 0,11 0,10 0,05 0, Viticultura vino DO 0,22 0,27 0,25 0,35 0, Viticultura uva de mesa 0, Viticultura vino de mesa 0,31 0,27 0,24 0, Frutales de hueso y pepita 0,12 0,14 0,16 0,17 0,13 0, Cítricos 0,23 0,24 0,25 0, Olivicultura 0,19 0,25 0,29 0,35 0, Bovino de leche 0,09 0,06 0,02 0,02 0, Bovino de cría 0,29 0,28 0,27 0,26 0, Bovino de engorde 0, Ovino 0,30 0,32 0,34 0,21 0,03 0, Porcino de cría 0,11 0,13 0,07 0, Porcino de engorde 0,09 0, Avicultura de carne 0,03 Fuente: Elaboración propia a partir de datos de la RECAN.

17 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 229 Antes de pasar a comentar estos resultados, hemos de recordar que por los motivos de exclusión del REASS ya comentados, existen distintas clases para las cuales el IPF a considerar será únicamente el obtenido para la sujeción al REA. En este sentido, es muy probable que buena parte de los titulares de las explotaciones ganaderas estén obligados a afiliarse al REA, al tratarse de explotaciones donde este tipo de actividad predomina sobre el cultivo de la tierra. Así, teniendo en cuenta los datos correspondientes a la explotación «tipo» de las OTEs ganaderas, se confirma tal circunstancia (producción animal muy superior a la producción vegetal). Por este motivo, se entenderá que los titulares de las explotaciones de Bovino de cría (4210), Bovino de leche (4100), Bovino de engorde (4220), Ovino (4410), Porcino de cría (5011), Porcino de engorde (5012) y Avicultura de carne (5022) se acogen necesariamente al REA, y por tanto los valores del IPF más próximos a la realidad serán los calculados en la Tabla 6. De la misma forma, para todas las orientaciones de actividad, la dimensión de las explotaciones puede ser otro motivo de exclusión del REASS, ya que ésta puede implicar una explotación con tierras que sobrepase el límite marcado en cuanto a valor catastral. No obstante, a este respecto no quisiéramos ser excluyentes, habida cuenta la permisividad existente en la Administración de la Seguridad Social 7. A partir de este momento, cuando se mencionen los valores del IPF de las distintas clases analizadas, se tendrán en cuenta las exclusiones citadas del REASS y así, para las clases antes reseñadas de orientación ganadera, sólo tendremos en cuenta el IPF obtenido con sujeción al REA, considerando las de orientación agrícola como sujetas al REASS. Análisis de los resultados por OTEs A la vista de los resultados medios de los IPF correspondientes al período 1994 a 1997 que se han obtenido (ver Tablas 5 y 6), podemos realizar las observaciones que comentamos a continuación. Los valores medios del índice de proteccionismo fiscal, calculados para todas las Orientaciones Técnico-Económicas estudiadas en el presente trabajo para el conjunto nacional, resultan superiores a cero, lo que significa que el régimen de módulos tiene un claro carácter discriminatorio frente al de ED. Esta afirmación es constatable en los dos supuestos de afiliación a la Seguridad Social, tanto para productores acogidos al REASS como al REA. Esta discriminación positiva motivada por el ventajoso tratamiento fiscal de la EOSIM agraria puede considerarse, a su vez, como un proteccionismo fiscal generalizado para el sector agrario, dado que la gran mayoría de productores del mismo están sujetos a este sistema de determinación de rendimientos. Efectivamente, este tratamiento, a pesar 7 La legislación actual, aplicada estrictamente, implicaría la exclusión del REASS de aquellos empresarios agrarios que gestionasen tierras con valor catastral superior a ptas. aproximadamente (cifra que supondría la actualización del líquido imponible de la antigua Contribución Rústica y Pecuaria de ptas., límite fijado para la exclusión obligatoria del REASS). Sin embargo esta cifra es tan sólo oficiosa, ya que no está publicada oficialmente. Con este criterio, la mayoría de las explotaciones, con excepción de algunos casos en las UDEs más pequeñas, deberían estar excluidas del REASS y, por lo tanto cotizar como autónomos en el REA. Sin embargo, en la práctica, esto no sucede debido a la falta de actualización, en la Seguridad Social, de los valores catastrales de las explotaciones, lo que permite a sus titulares seguir afiliados al REASS.

18 230 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN de las tradicionales quejas de las organizaciones profesionales agrarias, puede suponer un agravio comparativo con respecto a otros sectores, donde la estimación objetiva del IRPF no sea tan ventajosa, o bien, donde la sujeción a la ED sea obligatoria. En esta línea, podría ser interesante la realización de estudios fiscales intersectoriales al objeto de determinar tal circunstancia. Dentro de la generalizada protección fiscal que suministra la EOSIM agraria, debemos resaltar que la situación no es uniforme para el conjunto de OTEs analizadas. Existe una importante diferencia de tratamiento de dicho régimen de módulos en las distintas orientaciones, como muestra el hecho de que los valores medios del IPF obtenidos varían entre el 0,03 en la OTE de Arroz hasta el 0,34 alcanzado en la OTE de Viticultura de vino de mesa. En casos aislados de los años considerados se ha llegado incluso a un máximo de 0,39 en las OTEs de Olivicultura (1997) y de Viticultura vino de mesa (1994), frente a un mínimo de 0,08 en la OTE de Arroz (1996), uno de los casos excepcionales en que el IPF resultó ligeramente beligerante. Para analizar esta diversidad de situaciones, hemos optado por realizar una ordenación creciente de las distintas OTEs en función del valor de sus respectivos IPF, tal y como se puede apreciar en la Figura 1. Posteriormente, hemos procedido a realizar una división de las distintas clases en los siguientes intervalos: Orientación Técnico-Económica Vit. vino mesa Ovino Vit. vino D.O. Cereales Cítricos Olivicultura Hortíc. labor Bovino cría Raíces y tubér. Porc. engorde Frut. hues. pep. Hort. aire libre Vit. uva mesa Hortic. invern. Porcino cría Bov. engorde Bovino leche Avic. carne Arroz 0,00 0,05 0,10 0,15 0,20 0,25 0,30 0,35 Índice de Proteccionismo Fiscal Con afiliación al REASS Con afiliación al REA Fig. 1. Índice de Proteccionismo Fiscal por OTEs

19 APLICACIÓN DEL IRPF AGRARIO 231 Módulos próximos a la neutralidad (IPF 0,10). Dentro de ella se incluyen las OTEs de Arroz, Avicultura de carne, Bovino de leche, Bovino de engorde y Porcino de cría. Módulos moderadamente proteccionistas (0,10 < IPF 0,25). Los casos contemplados para este rango son las OTEs: Horticultura invernadero, Viticultura uva de mesa, Horticultura aire libre, Frutales de hueso y pepita, Porcino de engorde y Raíces y Tubérculos. Módulos muy proteccionistas (IPF > 0,25). Las OTEs más beneficiadas por la EOSIM son Bovino de cría, Hortícolas terreno labor, Olivicultura, Cítricos, Cereales excepto arroz, Viticultura vino DO, Ovino y Viticultura vino de mesa. De la observación de este amplio rango de resultados se aprecia cómo el sistema de aplicación de la EOSIM genera una cierta discrecionalidad en el tratamiento de las actividades productivas agrarias. Esta discrecionalidad queda de manifiesto cuando se observa que las tres agrupaciones realizadas, con grupos de OTEs repartidas casi por igual en número, no reúnen actividades que pudieran ser equiparables por su estructura productiva o financiera. Parece, por tanto, que se ajustan más a un comportamiento «aleatorio» que a una discriminación justificada por motivos de política fiscal o económica (protección fiscal de sectores sensibles, actividades predominantes en regiones desfavorecidas, etc.). Análisis de los resultados por UDEs No ha sido posible realizar este análisis de manera individual por UDEs, a semejanza del realizado paras las OTEs, ya que los datos agregados que nos suministra la RECAN en este sentido incluyen para cada clase de UDE explotaciones de todas las OTEs, formando unas clases agregadas sobre las cuales es imposible calcular el rendimiento de módulos (multiplicidad de actividades, imposible de asignar un único módulo de la EOSIM). No obstante, sí se ha podido realizar un análisis en base a la dimensión económica para cada OTE individualmente. En esta línea, los valores del IPF recogidos en las Tablas5y6pueden observarse en la Figura 2 para su análisis en este sentido. Para la elaboración de esta Figura se han eliminado las OTEs con menos de tres UDEs. Los resultados del análisis por UDEs, sin embargo, son en principio poco clarificadores, existiendo OTEs para las cuales se aprecia una tendencia de disminución del IPF a medida que la dimensión de la explotación «tipo» es mayor (p.e. hortícolas en invernadero y al aire libre, viticultura de vino de mesa o bovino de leche), y otras que presentan la tendencia contraria (p.e. hortícolas terreno de labor, viticultura vino DO, cítricos, olivicultura), en las que el distanciamiento entre los dos regímenes de estimación del rendimiento neto se hace mayor con la dimensión. De esta manera, no puede concluirse el establecimiento de ninguna regla general sobre la influencia de la dimensión de las explotaciones en el proteccionismo fiscal que proporciona la EOSIM. Profundizando en el análisis de la relación existente entre la dimensión económica y el IPF calculado, se puede apreciar la existencia de varios fenómenos contrapuestos que, aplicados sobre cada actividad productiva, con sus propias características, hacen que este comportamiento no sea homogéneo para el conjunto de OTEs.

20 232 E. CASQUET, J.A. GÓMEZ-LIMÓN 0,40 0,35 Índice de Proteccionismo Fiscal 0,30 0,25 0,20 0,15 0,10 0,05 0,00-0,05 Cereales Raíces y tubérc. Hortí. labor Hort. aire libre Hortic. inverm. Vir. vino D.O. Vit. vino mesa Frut. hues. pep. Cítricos Olivicultura Bovino leche Bovino cría Ovino Porcino cría < Fig. 2. Índice de proteccionismo fiscal por OTEs y UDEs En primer lugar cabe destacar las economías de escala. En este sentido, a medida que aumenta la dimensión, existe una tendencia a incrementar la productividad agraria, como en buena parte de los sectores de la economía. Esta circunstancia económica se traduce en el ámbito fiscal en un IPF creciente con la dimensión económica de la explotación. Efectivamente, mientras ésta es más grande, mayores márgenes obtiene, circunstancia tenida en cuenta por la ED, pero no por la EOSIM, donde el módulo de la actividad es el mismo para cualquier dimensión. Otro elemento a tener en cuenta es el nivel de uso de los insumos de capital y mano de obra. En principio cabe pensar que variaciones de la dimensión inducen a cambiar la intensidad de uso de ambos factores en el proceso productivo. Así, como norma general, puede asumirse que a medida que aumenta el tamaño de la explotación, la producción se hace menos intensiva en mano de obra y más en capital. Por eso conviene analizar cómo evoluciona el rendimiento neto en función de estos dos factores productivos. Teniendo en cuenta únicamente ambos elementos, podríamos llegar al rendimiento de módulos de la siguiente manera: Rto. neto módulos = [(Ingresos Módulo) Amort.] Coef. Corrector mano de obra Abreviadamente, empleando las correspondientes iniciales, sería: R =[(I M) A] CC.