Análisis Práctico de la Tributación de No Residentes sin establecimiento permanente

Transcripción

1 Análisis Práctico de la Tributación de No Residentes sin establecimiento permanente ESPECIAL REFERENCIA AL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICION SUSCRITO CON ALEMANIA. Vicente Arbona Mas SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA B) GANANCIAS DE CAPITAL. Las ganancias patrimoniales obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por no residentes en España, siguen el siguiente régimen de tributación: -Ausencia de Convenio de Doble Imposición: van a considerarse obtenidas en España, y por lo tanto tributar a la Hacienda Pública española, las siguientes ganancias patrimoniales: a) Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español. b) Cuando deriven de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio. c) Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. En particular, se consideran incluidas: - Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español. - Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. En el supuesto de que exista Convenio para evitar la Doble Imposición, como es el caso de Alemania, se establece el siguiente esquema de tributación (art. 13 CDI): 18 ~

2 t Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA Enajenación de bienes generadores de la Ganancia de Capital. -bienes inmuebles Tributación en Alemania. Estado de residencia de la persona que obtiene la renta Si Tributación en España. Estado de la fuente de renta Si. De forma ilimitada -bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante. -bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales. -ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija Si Si. De forma ilimitada -cualquier otro bien distinto de los mencionados anteriormente Si. Tributación exclusiva en el Estado de residencia. No CASO 8: Residente en Alemania que transmite inmuebles en Ibiza. El Sr. Goebels, residentes en Munich, Alemania, dispone de los siguientes bienes inmuebles en Ibiza, respecto de los cuales va a proceder a su enajenación durante el año 2.001: -un apartamento en Figueretas, adquirido el , por importe de ptas. Lo transmite el por importe de de ptas. al Sr. Marí. -un piso en Av. Isidoro Macabich, adquirido el por importe de de ptas. Lo transmite el por importe de de pesetas al Sr. Ribas. La disminución en el precio viene motivada por las pésimas condiciones en que se encuentra el piso. -Un local en la Av. España, adquirido el por importe de de pesetas. Lo transmite el por importe de de pesetas al Sr. Torres, el cual le paga en dicho momento, y se aplazan los restantes en dos anualidades del mismo importe, a pagar el y , respectivamente. -Garaje adquirido en por importe de de pesetas, y que transmite el por ptas. al Sr. Serra. Determinar la tributación en España del Sr. Goebels en lo que respecta a las enajenaciones de inmuebles descritos. Apartamento en Figueretas: -Actuación fiscal Sr. Marí: obligación de retención sobre el precio de venta. -El Sr Marí está, en principio, obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada, teniendo este importe para el Sr. Goebels el carácter de pago a cuenta del impuesto que corresponda por la renta derivada de esta transmisión. 19 ~

3 -Excepciones a la obligación de retener: 1. Cuando el titular del inmueble transmitido sea una persona física y, a , el inmueble hubiese permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo más de 10 años sin haber sido objeto de mejoras. 2. Cuando el transmitente acredite estar sujeto al IRPF o al IS mediante certificación expedida por la Administración Tributaria. El procedimiento de solicitud y certificación se encuentra recogido en la Disposición Adicional 3ª de la O.M En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución y aumento de capital de sociedades residentes. En nuestro caso, el Sr. Marí está exonerado de la obligación de retención al cumplirse la primera de las excepciones a dicha obligación. -Actuación fiscal del Sr. Goebels: determinación de la ganancia de capital: Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado (1) ( x 1,080) Ganancia patrimonial (1) Los coeficientes de actualización aprobados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año son los siguientes: -Cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,141. -La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble. -Como el inmueble ha sido adquirido antes del , hay que plantear la aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF, con la reducción de la ganancia patrimonial aplicando a la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión el coeficiente reductor del 11,11% por cada año de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos (se establece como fecha límite para el cálculo del período de permanencia el ). En nuestro caso, tendríamos: Ganancia patrimonial previa: Período de permanencia: (computado hasta y redondeado 11 años al año por exceso) Coeficiente reductor (11-2) x11,11% :99,99% Importe de la reducción: Ganancia Patrimonial gravada: 0 Por lo que el Sr. Goebels no deberá tributar por la transmisión de su inmueble. -Piso en Av. Isidoro Macabich: Año de la inversión Coeficiente -Actuación fiscal Sr. Ribas: 1994 y anteriores 1, , , , , , El Sr Ribas está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación. Importe retención: 5% de : Modelo a presentar: 211. El Sr. Ribas entregará al Sr. Goebels un ejemplar de este modelo, a fin de que este último pueda deducir esta cantidad de la cuota a ingresar, en su caso, resultante de la declaración de la ganancia. Si la cantidad retenida es superior a la cuota a ingresar, se podrá obtener la devolución del exceso. -Plazo: un mes desde la fecha de la transmisión. 20 ~

4 t Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA -Lugar de presentación: Administración o Delegación de la AEAT en cuyo ámbito esté situado el inmueble. El ingreso deberá de efectuarse en la entidad de depósito que preste el servicio de caja en los indicados organismos. -Caso de que la retención no se ingrese: el inmueble quedará afecto al pago del importe que resulte menor entre la retención o ingreso a cuenta pertinentes, y el impuesto correspondiente. El Registrador de la Propiedad así lo hará constar por nota al margen en la inscripción preceptiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad, o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda. -Recordar que aunque se trate de un inmueble adquirido antes del , no es aplicable el régimen transitorio a las pérdidas patrimoniales. -No es posible la compensación de esta pérdida patrimonial con otras ganancias de capital que se le generen al mismo contribuyente, ya que se trata de devengos autónomos que deben tributar de forma separada. -Procedimiento de devolución ( i g u a l m e n t e aplicable al caso de que la retención hubiera sido superior al importe de la ganancia de capital): a) Modelo de declaración a utilizar: -Modelo de declaración 212. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única declaración -Plazo de declaración: tres meses contados a partir del término del plazo que tiene la persona que adquirió el inmueble para ingresar la retención (este plazo es, a su vez, de un mes desde la fecha de la venta). -Lugar de presentación: ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al lugar donde esté situado el inmueble. b) Forma de hacer efectiva la devolución: -Actuación fiscal del Sr. Goebels: Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado (1) ( x 1,080) Pérdida de capital Cuando se obtiene una disminución de patrimonio, no existe obligación de presentar declaración. No obstante, si el Sr. Goebels quiere ejercer el derecho a la devolución de las retenciones que le hubiesen sido practicados deberá presentar declaración, en cuyo caso se le practicará una devolución por importe de ptas. -La devolución se efectúa mediante transferencia bancaria a la cuenta que se indique en la declaración. El titular de la cuenta será el propio contribuyente no residente o su representante, si bien cuando se trate del representante deberá estar facultado expresamente en el documento acreditativo de la representación para recibir la devolución. -En el caso de que no tenga cuenta abierta en España podrá solicitar la devolución mediante cheque. -Se adjuntará siempre a la declaración 212 el ejemplar para el no residente del 21 ~

5 modelo 211 mediante el que se ingresó la retención. c) Práctica de liquidación provisional por la Administración: vendrá obligada a practicarla provisional dentro de los seis meses siguientes al termino del plazo establecido para la presentación del modelo 212. Si la liquidación provisional no se practica en el referido plazo, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada. Transcurridos los seis meses citados sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración se aplicara a la cantidad pendiente de devolución el correspondiente interés de demora. -Local en la Av. de España: -Actuación fiscal Sr. Torres: -El Sr Torres está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación. Importe retención: 5% de : Actuación fiscal del Sr. Goebels: Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado (1) ( x 1,080) Ganancia patrimonial Como se trata de un inmueble adquirido antes del , es de aplicación el régimen transitorio. Ganancia patrimonial previa: Período de permanencia: (computado hasta y redondeado al año por exceso) 7 años Coeficiente reductor: (7-2) x11,11% :55,55% Importe de la reducción: Ganancia Patrimonial gravada: Cuota tributaria: 35% Retención practicada Cuota a devolver: El tipo impositivo aplicable es el 35 por No es aplicable en este caso, el criterio de imputación temporal previsto para los residentes en el caso de operaciones a plazo, que permiten tributar las rentas a medida que se perciben los cobros. -Modelo de declaración 212. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única declaración. -Plazo de declaración: tres meses contados a partir del término del plazo que tiene la persona que adquirió el inmueble para ingresar la retención (este plazo es, a su vez, de un mes desde la fecha de la venta). -Lugar de presentación: ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al lugar donde esté situado el inmueble. 22 ~

6 t Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA -Garaje: -Actuación fiscal Sr. Serra: -El Sr Serra está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación. Importe retención: 5% de : Actuación fiscal del Sr. Goebels: Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado (1) ( x 1,141) Ganancia patrimonial Cuota tributaria: 35% Retención: Cuota a ingresar: Como se trata de un inmueble adquirido después del , no es de aplicación el régimen transitorio. -Se utilizaría el mismo modelo y procedimiento que en el caso anterior. CASO 9: Entidad residente en Alemania que transmite un inmueble en Ibiza. Referencia al Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Inmobiliarien Germany GmBh, entidad resi - dente en Alemania, posee, como único activo, un inmueble en Santa Eulalia, adquirido el día 13 de febrero de por de pesetas, el cual alquilan los meses de verano en Alemania a alemanes para vacaciones. La contratación y el cobro se efectúa en marcos en Alemania. Durante el año 2.000, los alquileres cobrados han ascendido a de pesetas, durante cada uno de los meses de julio, agos - to y septiembre. El día , se procede a la enajenación del inmueble por importe de de pesetas al Sr. Frank, residente en Alemania. Determinar los aspectos fiscales del caso plan - teado. El supuesto planteado lleva implícitas tres cuestiones que a continuación se analizan: 1º. Existencia de establecimiento permanente. El art. 5º.1 del CDI con Alemania indica que: -la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una persona realiza toda o parte de su actividad -cuando una persona,..., actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de una empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el otro Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa. * si bien no se considera establecimiento permanente cuando la actividad se ejerce a través de un corredor, comisionista general o cualquier otro agente independiente en el ejercicio de su actividad si: a) La persona que realiza la actividad es independiente de la empresa, jurídica y económicamente. b) Esa persona actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando actúa por cuenta de la empresa. 23 ~

7 En el caso planteado, y dado que la contrata - ción de los alquileres se hace exclusivamente en Alemania, no podemos considerar que Inmobiliarien Germany GmBh actúa mediante establecimiento permanente. La consecuencia será que las rentas obtenidas tributarán separadamente por cada deven - go u obtención de renta, en la forma que posterior - mente se indicará. 2º. Procedencia del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes. -Características básicas: entidades no residentes que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles están sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial que se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá ingresarse en el mes de enero siguiente. La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles y el tipo de gravamen es del 3%. Para la aplicación de la exención, Inmobiliarien Germany GmBh, tendrá que presen - tar una declaración anual, modelo 213, ante la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble en el plazo previsto para el ingreso del impuesto. En dicha declaración se relacionarán: -los inmuebles situados en territorio español. -las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la nacionalidad, residencia fiscal y domicilio tanto de la sociedad como de las personas físicas últimas titulares o beneficiarias. A esta declaración se acompañará certificado de residencia fiscal de la entidad y de las personas físicas titulares fiscales de su capital, expedido por las Autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate en cada caso. -Exenciones: el GEBI no será exigible a: 1. Los Estados, Instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales. 2. Entidades que desarrollen explotaciones económicas distintas de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles. 3. Entidades sin ánimo de lucro con los requisitos legales. 4. Entidades con derecho a la aplicación de un Convenio con cláusula de intercambio de información y siempre que las personas físicas titulares sean residentes en España o en un Estado con Convenio de estas características. En nuestro caso, y suponiendo que los socios de Inmobiliarien Germany GmBh sean residentes en Alemania, país cuyo CDI con España dispone de cláu - sula de intercambio de información (la tienen todos los CDI menos el suscrito con Suiza), sería aplicable la exención prevista en la letra d) anterior. No hay que solicitar ninguna exención del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entida - des no residentes ante la Dirección General de Tributos. Las exenciones están reconocidas directa - mente por la Ley 24 ~

8 t Sr. Vicente Arbona Mas, SUBINSPECTOR DE TRIBUTOS EN LA ADMINISTRACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE IBIZA Y FORMENTERA 3º. Gravamen de las rentas obtenidas por la entidad. a) Inmueble arrendado: la base imponible vendrá determinada por los ingresos íntegros (sin deducción de gastos) y el tipo de gravamen se mantiene en el 25%. Inmobiliarien Germany GmBh, tiene las siguientes posibilidades de declaración de la renta inmobiliaria: -Declaración ordinaria: se tributa de forma separada por cada devengo de renta y, por tanto, se efectuarán tantas declaraciones como devengos de rentas se produzcan. En nuestro caso, efectuará una declaración por cada renta mensual. Siendo el detalle de cada una de ellas el siguiente: AUTOLIQUIDACION DE INMOBILIARIEN GERMANY GMBH, (MENSUAL) Importe del alquiler mensual: BASE IMPONIBLE: CUOTA TRIBUTARIA (25 %): Modelo de declaración: Modelo 210, Declaración ordinaria, utilizando el apartado general 210A y consignando como tipo de renta el 01. -Plazo de declaración: un mes a partir de la fecha de devengo de la renta. -Lugar de presentación: ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o Administraciones dependientes de la misma correspondientes al lugar en que esté situado el inmueble. -Declaraciones de carácter colectivo: se pueden incluir varios devengos de rendimientos de un mismo contribuyente o de varios contribuyentes, producidos en un trimestre natural. AUTOLIQUIDACION DE INMOBILIARIEN GERMANY GMBH, (TRIMESTRAL) Importe del alquiler trimestral: BASE IMPONIBLE: CUOTA TRIBUTARIA (25 %): Modelo de declaración: Modelo 215. Declaración colectiva. También se consignará como tipo de renta el 01. -Plazo de presentación: dentro de los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre o enero, según correspondan al primer, segundo, tercer o cuarto trimestre natural, respectivamente. -Lugar de presentación: ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o Administraciones dependientes de la misma correspondientes al lugar en que esté situado el inmueble. Los inquilinos alemanes no tienen obligación de practicar retención sobre los alquileres satisfechos a Inmobiliarien Germany GmBh. 25 ~

9 b) Transmisión del inmueble: -Actuación fiscal Sr. Frank: -El Sr Frank está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada. Importe retención: 5% de : La excepción de la obligación de retener relativa a que el inmueble transmitido hubiese permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo, a , más de 10 años sin haber sido objeto de mejoras, sólo es aplicable cuando el transmitente sea una persona física. -Modelo a presentar: 211 -Actuación fiscal de Inmobiliarien Germany GmBh : la ganancia de capital se determinará conforme a la normativa del I.R.P.F., sin que sea posible aplicar el régimen transitorio de los porcentajes reductores, previsto para los inmuebles adquiridos antes del : Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado ( x 1,080) Ganancia patrimonial Cuota tributaria: 35% Retención: Cuota a ingresar: Los coeficientes de actualización son los previstos para las personas físicas, es decir: Año de la inversión Coeficiente 1994 y anteriores 1, , , , , , Con anterioridad a 1 de enero de ,938 En el ejercicio ,760 En el ejercicio ,625 En el ejercicio ,530 En el ejercicio ,458 En el ejercicio ,393 En el ejercicio ,332 En el ejercicio ,280 En el ejercicio ,236 En el ejercicio ,208 En el ejercicio ,193 En el ejercicio ,171 En el ejercicio ,124 En el ejercicio ,071 En el ejercicio ,047 En el ejercicio ,033 En el ejercicio ,026 En el ejercicio ,021 En el ejercicio ,000 Con lo que queda sin actualizar el valor de adquisición desde el año al año 1.994, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente. De haberse aplicado esto últimos coeficientes, tendríamos la siguiente deuda tributaria: Valor de enajenación Valor de adquisición actualizado ( x 1,625) Ganancia patrimonial Cuota tributaria: 35% Retención: Cuota a ingresar: Modelo de declaración: 212 y no los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades: 26 ~