RESOLUCIÓN TÉCNICA N 23

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1 RESOLUCIÓN TÉCNICA N 23 NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS POSTERIORES A LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN LABORAL Y OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO SEGUNDA PARTE 1. OBJETIVO La presente Resolución Técnica tiene como objetivo definir los criterios de medición y exposición aplicables a los beneficios a largo plazo que los empleadores otorgan a sus empleados con posterioridad a la terminación de la relación laboral, tales como: beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica, y otros beneficios a largo plazo, tales como: - las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio, - los beneficios especiales después de un largo tiempo de servicio, - los beneficios por incapacidad y, - si se pagan a un plazo de doce meses (12) o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida. Un empleador debe reconocer: (a) un pasivo cuando un empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales adquiere el derecho de recibir beneficios posteriores a la terminación de su relación laboral; y (b) un gasto a medida que el empleador consuma el beneficio económico procedente del servicio prestado por sus empleados a cambio de los beneficios a largo plazo en cuestión. 2. ALCANCE (a) Esta Resolución Técnica debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar los beneficios a largo plazo a empleados, posteriores a la terminación de la relación laboral, que surgen de: (iii) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre un empleador y sus empleados, considerados individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes; exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales un empleador se ve obligado a realizar contribuciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-empleador; o prácticas del empleador no formalizadas que, no obstante, dan lugar a obligaciones de pago implícitas. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones asumidas voluntariamente, tal como son definidas en el segundo párrafo de la sección de la Resolución Técnica N 16; y otros beneficios a largo plazo a los empleados descriptos en la sección 10 de esta Resolución Técnica, que normalmente, no están sujetos al mismo grado de incertidumbre que afecta a los beneficios descriptos en los puntos a (iii) anteriores, para los que se establece un método simplificado para su registro contable. El empleador aplicará las disposiciones de esta Resolución Técnica para tratar contablemente estos acuerdos, independientemente de que ellos impliquen el establecimiento de una entidad separada para recibir y administrar las contribuciones y realizar los pagos de los beneficios comprometidos. (b) Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores como a las personas que dependan de ellos (cónyuges, hijos u otros dependientes) o que ellos designen (tales como compañías de seguros). Pueden ser satisfechos mediante el pago de dinero, la entrega de bienes o la prestación de servicios. (c) Los empleados pueden prestar sus servicios al empleador a tiempo completo o a tiempo parcial, en forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Resolución Técnica, el término empleados incluye también a los directores y personal gerencial. 1

2 (d) Esta Resolución Técnica no trata las siguientes cuestiones: (iii) (iv) (v) beneficios a corto plazo para los empleados en actividad, tales como sueldos, jornales y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad, vacaciones anuales y otras licencias, participación en ganancias e incentivos y beneficios no monetarios a corto plazo (tales como asistencia médica, vivienda, automóviles, disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos); indemnizaciones a los empleados y otros beneficios por terminación de la relación laboral; retribuciones y beneficios a los empleados mediante instrumentos financieros de capital; información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados; y normas contables aplicables a entidades administradoras de fondos de pensiones y otros beneficios a largo plazo a empleados. 3. DEFINICIONES A continuación se definen algunos términos utilizados en esta Resolución Técnica, que deben ser interpretados como se menciona en cada caso. Beneficios a empleados: comprenden todos los tipos de retribuciones que un empleador proporciona a sus empleados a cambio de los servicios prestados por éstos, diferentes de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital. Beneficios a corto plazo a empleados: son los beneficios cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses (12) siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Beneficios a largo plazo a empleados posteriores a la terminación de la relación laboral (o beneficios post-relación laboral ): son los beneficios que se pagan una vez que el empleado cesa en el desempeño de sus funciones. Entre los beneficios post-relación laboral se incluyen, por ejemplo: (a) (b) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para un empleador, tales como seguros de vida, atención médica, tratamientos odontológicos, asistencia legal, etc. Planes de beneficios post-relación laboral: son acuerdos, formales o informales, en los que un empleador se compromete a brindar beneficios a empleados tras el término de su vida activa como empleado. Los planes de beneficios post-relación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. Planes de contribuciones definidas: son planes de beneficios post-relación laboral en los cuales un empleador realiza contribuciones de carácter predeterminado a un fondo, sin asumir obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso que el fondo no mantuviese suficientes activos para atender los beneficios a los que los empleados tengan derecho. Planes de beneficios definidos: son planes de beneficios post-relación laboral diferentes de los planes de contribuciones definidas. Planes multi-empleador: son planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos (diferentes de los planes administrados por el Estado) en los cuales se combinan los activos aportados por distintos empleadores no relacionados, con el fin de utilizarlos para proporcionar beneficios a sus empleados, teniendo en cuenta que tanto las contribuciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de los empleadores ni de los empleados cubiertos por el plan. Otros beneficios a largo plazo a empleados: son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-relación laboral, de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital) cuyo pago no ha de ser atendido dentro de los doce meses (12) siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral: son las remuneraciones que reciben los empleados como consecuencia de: (a) una decisión del empleador de terminar la relación laboral antes de la edad de retiro del empleado; o bien (b) una decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación laboral a cambio de tales beneficios. Retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital: son remuneraciones a los empleados por las que: 2

3 (a) los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en forma de acciones u otros tipos de instrumentos financieros de capital emitidos por un empleador (o por un ente relacionado); o bien (b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de las acciones u otros instrumentos financieros de capital emitidos por el empleador. Beneficios irrevocables a empleados: son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo futuro del empleado. Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos: es el valor neto descontado, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados necesarios para cumplir con los beneficios comprometidos con los empleados por los servicios prestados por éstos en el periodo presente y en períodos anteriores. Costo de los servicios del período presente: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el periodo presente. Costo por intereses: es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos como consecuencia de que tales beneficios se encuentran en un periodo más cerca de su vencimiento. Activos del plan: estos activos comprenden: (a) (b) los activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y las pólizas de seguros aceptables. Activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para empleados: son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por el empleador) que posee un fondo, y que: (a) están disponibles únicamente para pagar o financiar beneficios post-relación laboral; y (b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar al empleador salvo en los siguientes supuestos: cuando los activos remanentes que quedan en el fondo son suficientes para cumplir todas las obligaciones del plan o del empleador, relacionadas con los beneficios de los empleados; o bien cuando los activos retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a los empleados ya pagados por el empleador. Póliza de seguro aceptable: es una póliza de seguro emitida por un asegurador que no es una parte relacionada con el empleador (según se la define en la Resolución Técnica N 21), cuando los activos generados por la póliza: (a) pueden ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios a empleados en virtud de un plan de beneficios definidos; (b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados al empleador salvo en los siguientes supuestos: cuando los activos generados por la póliza sean considerados activos excedentes, innecesarios para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios post-relación laboral; o bien cuando los activos generados por la póliza retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a empleados ya pagados por el empleador. Rendimientos de los activos del plan: son los intereses, dividendos y otros ingresos generados por los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas por tenencia de esos activos, netos de los costos de administrar el plan e impuestos vinculados con el plan o los activos del plan. Ganancias y pérdidas actuariales: son aquéllas que comprenden: (a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre los supuestos actuariales previos y los sucesos efectivamente ocurridos en relación con el plan); y (b) los efectos de cambios en los supuestos actuariales. Costo por servicios prestados en el pasado: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos derivadas del plan por causa de servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, puesto de manifiesto en el período presente por la introducción de nuevos beneficios post-relación laboral o por la modificación de los ya existentes. El costo por servicios prestados en el 3

4 pasado puede ser positivo (es decir una partida deudora; si se introducen nuevos beneficios o se mejoran los existentes) o negativo (es decir una partida acreedora; si los beneficios existentes se reducen). Fondo: es una entidad fiduciaria, jurídicamente separada del empleador, encargada de administrar los activos del plan contribuidos por el empleador y eventualmente, por los empleados, y de pagar directamente los beneficios post-relación laboral o de transferir los activos del plan a otra entidad que se encargue del pago de tales beneficios. 4. DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS Y PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 4.1. Los planes de beneficios post-relación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos En los planes de contribuciones definidas: (a) La obligación legal o implícita del empleador se limita a la contribución de lo que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las contribuciones que haya realizado el empleador (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficios post-relación laboral o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones efectuadas con los fondos aportados al plan y, cuando estuviera previsto en el plan, la porción de beneficios abandonados (no reclamados) por otros participantes, que se distribuye en las cuentas de los empleados participantes del plan. (b) En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por los empleados En los planes de beneficios definidos: (a) La obligación del empleador consiste en suministrar los beneficios acordados a los empleados presentes y anteriores; y (b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esp erado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por el empleador. Ello supone que, ante diferencias actuariales o ante un menor rendimiento de la inversión con respecto al esperado, las obligaciones del empleador pueden verse incrementadas. 5. PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS 5.1. Reconocimiento y medición Cuando un empleado ha prestado sus servicios durante un periodo determinado, el empleador deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan: (a) como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado fuera superior a las contribuciones que debían realizarse por los servicios prestados hasta la fecha de medición, el empleador debe reconocer esa diferencia como un activo (gasto pagado por anticipado) en la medida que el pago por adelantado resulte en una reducción de los pagos a efectuar en el futuro o le otorgue el derecho a un reembolso en efectivo; y (b) como un gasto del periodo o un componente de los costos de conversión de bienes producidos, como se menciona en la sección de la Resolución Técnica N Información a revelar El empleador debe revelar por nota a los estados contables una descripción general del plan y los grupos de empleados alcanzados, las bases para determinar las contribuciones y el importe reconocido en cada período como gasto (o, en su caso, activado como costos de conversión). 6. PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 6.1. Reconocimiento y me dición Los planes de beneficios definidos pueden estar cubiertos, total o parcialmente, por contribuciones realizadas por el empleador, y eventualmente por los empleados, a un fondo, o pueden no estar cubiertos. El pago de los beneficios cubiertos a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo sino también de la capacidad y la voluntad del empleador para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por lo tanto, el empleador es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un período en relación con un plan de beneficios definidos no será necesariamente igual a la cantidad de dinero que se contribuya al fondo en ese período La contabilización de un plan de beneficios definidos por parte del empleador supone los siguientes pasos: 4

5 (a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación confiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el período presente y en períodos anteriores. Este cálculo exige que el empleador determine el monto de los beneficios que resultan atribuibles al período presente y a períodos anteriores (ver párrafos y 6.6.2) y que realice las estimaciones pertinentes (supuestos actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en la determinación del monto de los beneficios a suministrar (ver párrafos a 6.9.7); (b) descontar los beneficios determinados como se describe en el párrafo anterior utilizando el Método de Unidades de Beneficios Proyectados, a fin de calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y el costo de los servicios del período presente (ver párrafos y 6.5.2) (c) determinar el valor corriente de los activos del plan (ver párrafos a ); (d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquellas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (ver párrafos a ); (e) cuando se trate de un nuevo plan o se hayan cambiado las condiciones de un plan existente, determinar el correspondiente costo por servicios prestados en el pasado (ver párrafos a ); y (f) por último, cuando existan reducciones al plan o en caso de su terminación, determinar la ganancia o pérdida resultante (ver párrafos a ) Si el empleador mantiene más de un plan de beneficios definidos, deberá aplicar el procedimiento señalado en los puntos anteriores por separado a cada uno de los planes que se diferencien significativamente En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación confiable de los procedimientos ilustrados en esta Resolución Técnica El empleador debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas asumidas voluntariamente que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas por el empleador. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas asumidas voluntariamente, siempre y cuando el empleador no tenga una alternativa viable diferente que la de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita asumida voluntariamente es cuando la modificación de las prácticas habituales seguidas por el empleador podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados Los términos y condiciones formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir al empleador retirarse del plan sin hacer frente a los compromisos que asumiera. No obstante, por lo general le resultará difícil cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-relación laboral se asume que el empleador, que está otorgando tales beneficios en el presente, continuará otorgándolos durante el resto de la vida activa de sus empleados Estado de situación patrimonial El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos en el estado de situación patrimonial debe ser la suma neta de los siguientes importes parciales: (a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos a la fecha del balance (ver párrafo 6.5.1); (b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos y ; (c) menos cualquier importe procedente del costo por servicios prestados en el pasado no reconocido (ver párrafo ); (d) menos el valor corriente, a la fecha de balance, de los activos del plan con los que se planea liquidar directamente las obligaciones (ver párrafos a ) El empleador debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor corriente de los activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados contables no difieran, en forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance La valuación de obligaciones por beneficios post-relación laboral de carácter significativo deberá ser efectuada por un actuario con experiencia en el tema. Por razones prácticas, el empleador puede solicitar al actuario que efectúe las mediciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio con una anticipación no mayor a tres meses (3), y ajustar luego las mediciones para reflejar operaciones 5

6 significativas o cambios en las circunstancias (incluyendo, por ejemplo, un cambio en la tasa de interés) hasta la fecha de cierre de ejercicio El importe determinado según el párrafo puede ser negativo (es decir, resultar en un activo). El valor de dicho activo deberá ser el menor de los siguientes importes: (a) el importe determinado según el párrafo 6.2.1; y (b) el importe total de: pérdidas actuariales netas acumuladas no reconocidas (ver párrafos y ) y el costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos (ver párrafo ); y el valor presente de beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan, utilizando para determinar este importe la tasa de interés especificada en el párrafo La aplicación del párrafo anterior no debe resultar en el reconocimiento de una ganancia originada solamente en una pérdida actuarial o en un costo por servicios prestados en el pasado en el período presente o en el reconocimiento de una pérdida originado solamente en una ganancia actuarial en el período presente. En consecuencia, dentro del marco del párrafo 6.2.1, el empleador debe reconocer inmediatamente lo establecido en los párrafos (a) y (b) siguientes hasta el punto en que surjan, mientras un activo por beneficios definidos esté siendo determinado de acuerdo con lo establecido en el párrafo (b): (a) las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado imputado en el período presente, por el monto en que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo (b). Si no hay cambio o existe un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidos inmediatamente en su integridad, en el marco del párrafo 6.2.1; (b) las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente, por el importe en que excedan el incremento en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo (b). Si no hay cambio o existe una disminución en el valor presente de los beneficios económicos, las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidas inmediatamente en su totalidad, en el marco del párrafo El párrafo anterior aplica a un empleador sólo si éste posee, al comienzo o al cierre del ejercicio, un excedente en un plan de beneficios definidos y no puede, de acuerdo con las condiciones actuales del plan, recuperar ese excedente en su totalidad a través de reembolsos o reducciones de contribuciones futuras. En estos casos, las pérdidas actuariales que surgen en el período y el costo por servicios prestados en el pasado, cuyo reconocimiento es diferido por aplicación de los párrafos (b) y (c) respectivamente, incrementarán el importe determinado según el párrafo (b). Si este incremento no es compensado por una disminución igual del valor presente de los beneficios económicos que cumplen las condiciones para ser reconocidos según el párrafo (b), se producirá un incremento en el importe neto determinado según el párrafo (b), en consecuencia, reconociéndose una ganancia. El párrafo prohibe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto ocurre con las ganancias actuariales que se determinan en el período, cuyo reconocimiento es diferido por el párrafo (b), siempre que reduzcan pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo prohibe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias El límite del párrafo (b) no elimina la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (ver párrafos y ) ni de ciertos costos del servicio prestado en el pasado (ver párrafo ), otros que los definidos en el párrafo No obstante, el citado límite elimina la opción de tratamiento transitorio inicial mencionada en el párrafo (b). Ejemplo ilustrativo de los párrafos a Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características: Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos Valor corriente de los activos del plan (1.190) (90) Pérdidas actuariales no reconocidas (ver párrafos y ) (110) Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos (ver párrafo ) (70) Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de esta norma (ver sección 11) (50) Importe negativo determinado según el párrafo (320) Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100 El límite establecido en el párrafo (b) se calcula como sigue: Pérdidas actuariales no reconocidas 110 Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos 70 6

7 Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100 Límite 280 Como 280 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por un importe de 280 e informará en sus estados contables que el límite reduce el importe en libros de los activos por un importe de Estado de resultados El empleador debe reconocer como resultado negativo o como resultado positivo (sujeto al límite mencionado en el párrafo (b)), el neto de los siguientes importes, a menos que las Normas Contables Profesionales vigentes en Argentina exijan o permitan la inclusión del importe determinado en el costo de un activo: a) el costo de los servicios del período presente (ver párrafos a 6.9.7); b) el costo por intereses (ver párrafo 6.8.2); c) el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos y ), así como de los derechos de reembolso (ver párrafos y ); d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la medida en que éstas sean reconocidas según lo establecido en los párrafos a ; e) el costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que su reconocimiento sea exigido por los párrafos a ; y f) el efecto de cualquier tipo de reducción o terminación del plan (ver párrafos a ) Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente A fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-relación laboral, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente, es necesario: (a) aplicar un método de valuación actuarial (ver párrafos y 6.5.2); (b) asignar los beneficios a los períodos de servicio (ver párrafos y 6.6.2); (c) efectuar supuestos actuariales (ver párrafos a 6.7.3) Método de valuación actuarial El empleador debe utilizar el Método de Unidades de Beneficios Proyectados para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, el costo por servicios prestados en el pasado. De acuerdo con este método, cada período de servicio genera una unidad adicional de derecho a ese beneficio (párrafos y 6.6.2) y mide cada unidad separadamente para determinar la obligación final (párrafos a 6.9.7) El empleador ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-relación laboral. Ejemplo ilustrativo del párrafo La empresa debe pagar, al finalizar la relación laboral, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1 % del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de y se supone que aumentará a razón de un 7% anual acumulativo. La tasa de interés utilizada es el 10 % anual. A continuación se muestra el pasivo generado por la relación laboral con un empleado que se espera que deje la empresa al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que, eventualmente, resultaría de considerar la probabilidad de que el empleado pueda dejar la empresa en una fecha anterior o posterior. Año Beneficios atribuidos a: - años anteriores período presente (1% del sueldo del año 5) período presente y períodos anteriores Importe inicial de la Obligación Interés al 10% Costo de los servicios del periodo presente Importe final de la Obligación Notas: 1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores. 2. El costo por los servicios del período presente es el valor presente de los beneficios atribuidos a este periodo. 3. El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los 7

8 anteriores Asignación de los beneficios a los periodos de servicio Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, los costos de servicios prestados en el pasado, el empleador debe proceder a asignar los beneficios entre los períodos de servicio utilizando la fórmula de asignación de los beneficios en el tiempo del plan. No obstante, si los servicios a prestar por un empleado en años futuros van a originar un nivel de beneficios significativamente más alto que el nivel alcanzado en los años anteriores, el empleador deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre: (a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén sujetos o no a la prestación de servicios futuros); y (b) la fecha en la que los servicios adicionales a prestar por el empleado no le generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales futuros incrementos salariales El Método de Unidades de Beneficios Proyectados exige que el empleador atribuya una parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, al período presente (con el fin de determinar el costo de los servicios del período presente) y otra porción al período presente y a períodos anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por los beneficios definidos). De esta manera, el empleador asigna el cargo por los beneficios a los períodos en los que surge la obligación por beneficios post-relación laboral, esto es, a medida que los empleados prestan sus servicios a cambio de los beneficios post-relación laboral que el empleador ha comprometido pagarles en períodos futuros. Ejemplos ilustrativos de los párrafos y Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio. En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha de cierre del ejercicio o período. Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado deje la empresa, el costo de los servicios del periodo presente y el valor presente de la obligación por beneficios definidos, deberán tener en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance. 2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2 % del sueldo final por cada año de servicio activo. El derecho a recibir la pensión se perfecciona a partir de que el empleado cumpla los 65 años. En este caso se atribuirá, a cada año de servicio activo, un beneficio igual al valor presente del 0,2 % del importe estimado del sueldo final, pagadero desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del período presente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2 % del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del período presente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple los 65 años. 3. Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que se perfecciona como un derecho irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales. Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del período presente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes. 4. Un plan concede un beneficio único de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa hasta los 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio ininterrumpidos, o bien que estén prestando servicios en la empresa hasta los 65 años, con independencia de su antigüedad. La empresa deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde que el empleado cumple 35 años hasta los 55 años. Para los empleados que comiencen a trabajar entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de los 20 años de empleo no les conceden beneficios adicionales. Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio. Para un empleado que comience a trabajar a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a beneficios adicionales. Para tal empleado, la empresa atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez (10) primeros años de servicio. En todos los casos anteriores, tanto en la determinación del costo de los servicios del período presente como en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado complete los períodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibir los beneficios Supuestos actuariales Los supuestos actuariales constituyen las mejores estimaciones que el empleador posee sobre el comportamiento de las variables que determinarán el costo final de otorgar los beneficios post-relación laboral. Los supuestos incluyen lo siguiente: 8

9 1) hipótesis demográficas acerca de las características futuras de los empleados actuales y pasados (así como de sus beneficiarios) que tengan derecho a recibir los beneficios. Las hipótesis demográficas incluyen las siguientes cuestiones: (iii) (iv) mortalidad, tanto durante la relación laboral como con posterioridad al cese de ella; tasas de rotación de empleados, incapacidad y retiros anticipados; proporción de participantes del plan con beneficiarios con derecho a recibir los beneficios; y tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica o tratamientos odontológicos. 2) hipótesis financieras, que incluyen las siguientes cuestiones: 98. la tasa de interés (ver párrafo 6.8.1); 99. los niveles futuros de sueldos y de beneficios, incluyendo en el caso de beneficios por asistencia médica, odontológica, legal, etc., sus costos futuros, y, cuando sean significativos, los costos de administración (ver párrafos a 6.9.7); y 100. el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos y ). Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, a la fecha del balance, para el período en el que las obligaciones deben ser cumplidas Los supuestos actuariales deben ser objetivos y consistentes entre sí: (a) Los supuestos actuariales se considerarán objetivos si cumplen con el requisito de neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) de la información contable, de acuerdo con lo señalado en la sección de la Resolución Técnica N 16, (b) los supuestos act uariales serán consistentes entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como las tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de interés El empleador habrá de establecer la tasa de interés y las demás hipótesis financieras en términos reales, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda Tasa de interés La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-relación laboral, deberá determinarse en función de los lineamientos establecidos en la Resolución Técnica N El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de interés, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier cambio significativo en su valor. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos puede ser diferente del pasivo por beneficios definidos reconocido en el balance, debido a que este último se reconoce neto del valor corriente de los activos del plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, y el costo por servicios prestados en el pasado, no se reconocen inmediatamente Sueldos, beneficios y costos de asistencia médica, odontológica, legal y otros Las obligaciones por beneficios post-relación laboral deben medirse de manera que reflejen: (a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro; (b) los beneficios establecidos en el plan, a la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita); y (c) los cambios futuros estimados en el monto de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los beneficios a pagar dentro del plan de beneficios definidos, sí y sólo sí: i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o ii) la historia pasada u otro tipo de evidencia confiable indican que tales beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo consistentemente con futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios deben ser efectuadas en términos reales, es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada no contemple tales descuentos; o incluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada contemple tales efectos. Las estimaciones de los incrementos futuros de salarios también deberán contemplar la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo. 9

10 Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita) exigen que el empleador cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios Los supuestos actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance. Tales cambios, cuando se produzcan, resultarán en: (a) costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios prestados con anterioridad al cambio; o bien (b) costo de los servicios del período presente para periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar con posterioridad al cambio Algunos beneficios post-relación laboral están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias confiables Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas, odontológicas, legales y otras deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de tales servicios en términos reales (es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda), derivados de las variaciones en los precios específicos de los citados beneficios El empleador estimará los costos futuros de las atenciones médicas, odontológicas, legales, y otras a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otros empleadores, compañías de seguros, obras sociales, empresas de medicina prepaga u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan. Los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia confiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro Pérdidas y ganancias actuariales Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor corriente de los activos relacionados con el plan causadas por: (a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas entre los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica; (b) cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubierta por el plan; (c) variaciones en la tasa de interés; y (d) diferencias entre el rendimiento real y el proyectado de los activos del plan (ver párrafos y ) Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 6.2.1, sujeto a lo dispuesto en el párrafo 6.2.6, el empleador debe reconocer, como ingreso o como gasto, una porción de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo ), siempre que el importe neto acumulado no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades: (a) el 10 % del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y (b) el 10 % del valor corriente de los activos del plan en esa fecha. Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de beneficios definidos existentes La porción de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según el párrafo anterior, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, el empleador puede adoptar un método alternativo, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento acelerado de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera consistente en los diferentes periodos. El empleador puede aplicar tales métodos incluso si las pérdidas y ganancias actuariales estuvieran dentro de los límites fijados en el párrafo Costos por servicios prestados en el pasado 10

11 Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 6.2.1, el empleador debe proceder a reconocer el costo por servicios prestados en el pasado en resultados, sujeto a lo establecido en el párrafo 6.2.6, asignándolo linealmente al período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan. Cuando el derecho a percibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente en forma inmediata tras la introducción de un plan de beneficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan existente, el empleador deberá reconocer inmediatamente en resultados el costo por servicios prestados en el pasado El costo por servicios prestados en el pasado aparece cuando el empleador introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el período de tiempo en que se perfecciona el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Consecuentemente, el costo por servicios prestados en el pasado se reconocerá a lo largo de dicho período de tiempo, con independencia de que el costo se refiera a servicios prestados por los empleados en períodos previos. El costo por servicios prestados en el pasado se medirá como el cambio en los pasivos por beneficios definidos derivado del cambio introducido. Ejemplo ilustrativo del párrafo Un plan de beneficios otorga una pensión equivalente al 2 % del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se perfecciona tras cinco años de servicio activo. El 1 de enero de 20X5 la empresa introduce mejoras al plan otorgando una pensión equivalente al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 1 de enero de 20X5 es como sigue: Empleados con más de cinco años de servicio al 01/01/X5 150 Empleados con menos de cinco (5) años de servicio al 01/01/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres (3) años) La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable; y asignará 120 en forma lineal desde el 1 de enero de 20X5 en el período promedio de tres (3) años que faltan hasta la irrevocabilidad del derecho a recibir los beneficios de los empleados con menos de cinco (5) años de servicio Del costo por servicios prestados en el pasado se excluyen: (a) el efecto de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos proyectados (en este caso no hay costo por servicios prestados en el pasado, puesto que los supuestos actuariales deben tener en consideración los incrementos de sueldos proyectados); (b) sobre o subestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que el empleador tenga una obligación implícita de otorgar tales aumentos (en este caso no existe costo por servicios prestados en el pasado, porque los supuestos actuariales deben tener en consideración dichos aumentos); (c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados contables, siempre que el empleador esté obligado formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas asumidas) o por la legislación, a utilizar a favor de los participantes del plan cualquier excedente que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente otorgados (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo por servicios prestados en el pasado); (d) el incremento en los beneficios perfeccionados irrevocablemente cuando, en ausencia de nuevos beneficios o mejoras, los empleados completan el período de perfeccionamiento (no se da, en esta caso, costo por servicios prestados en el pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del período presente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y (e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción) El empleador tendrá que establecer un plan de amortización del costo por servicios prestados en el pasado cuando nuevos beneficios sean introducidos o se produzcan mejoras a los beneficios existentes. El empleador deberá ajustar el plan de amortización, para reflejar el menor costo por servicios prestados en el pasado, sólo cuando exista una reducción de beneficios o una terminación de la relación laboral En el caso de que el empleador reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos existente, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo por servicios prestados en el pasado negativo, asignándolo linealmente en el período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios que han resultado disminuidos se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan Activos del plan Valor corriente de los activos del plan El valor corriente de los activos del plan es deducido de los pasivos para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor corriente de los activos del 11