En preparación a una Auditoría Fiscal: Nuevas reglas en materia de pruebas

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN En preparación a una Auditoría Fiscal: Nuevas reglas en materia de pruebas 92 Con la llegada de las reformas fiscales que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2014, se establecieron nuevas reglas y disposiciones, como la obligación de ingresar mensualmente la información contable de cada contribuyente a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT). Esto pondrá a disposición de ese órgano aún más elementos con base en los cuales, en determinado momento, localizará aquellos focos rojos, a fin de iniciar una auditoría fiscal o determinar un incumplimiento de obligaciones fiscales Lic. Roxana Gómez Orta, Socia del Grupo de Práctica Fiscal de Baker & McKenzie Lic. Andrea García Suárez, Asociada del Grupo de Práctica Fiscal de Baker & McKenzie

2 INTRODUCCIÓN Con motivo de diversos criterios recientes emitidos por distintos Tribunales Federales y la misma Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), así como las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF), que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2014, existen nuevas reglas y procedimientos que la autoridad fiscal está aplicando o podrá aplicar en el uso de sus facultades de comprobación, las cuales ha utilizado en mayor medida en los últimos años. En efecto, de conformidad con el Informe Tributario y de Gestión 2013 del SAT, la cantidad que ese organismo recaudó por actos de fiscalización en el año 2012 fue de $99,326 (millones de pesos) y en el 2013 ascendió a $118,800 (millones de pesos). Las cantidades anteriores resultan aún más impactantes si se considera que en el 2007, de actos de fiscalización sólo se recaudaron $52,289.4 (millones de pesos). En el 2012 se realizaron 102,300 actos de fiscalización y en el 2013 se efectuaron 111,170 actos de ese tipo. A modo de comparación, en el 2006 se realizaron tan sólo 78, Esto significa que del 2006 al 2013, se han incrementado en un 41.45% esas acciones de fiscalización. Por ello, consideramos conveniente que los contribuyentes conozcan cuáles son esas nuevas reglas y procedimientos a que nos referimos, pues esto les permitirá estar más y mejor preparados para lograr minimizar contingencias al enfrentar una revisión fiscal. AUDITORÍAS FISCALES a) En qué consisten? Una auditoría fiscal es una de las herramientas con que cuenta el SAT, con la finalidad de verificar que los contribuyentes, sus responsables solidarios o los terceros relacionados con ellos cumplan con sus obligaciones fiscales adecuadamente, en el debido tiempo y forma. Suponiendo que derivado de una revisión fiscal, la autoridad competente detecte anomalías respecto al cumplimiento de las obligaciones fiscales, ésta cuenta también con facultades para determinar créditos fiscales, embargar bienes y hacer denuncias ante el Ministerio Público, tratándose de la posible comisión de delitos. Generalmente, la manera en la cual las autoridades fiscales detectan aquellos contribuyentes que pudieran estar incumpliendo con sus obligaciones fiscales es mediante la revisión de las declaraciones y entero de impuestos, así como de la información que el SAT recaba de otros órganos y dependencias gubernamentales. Asimismo, existen otros parámetros para determinar qué contribuyentes serán sujetos a las facultades de comprobación de parte de las autoridades fiscales, dependiendo de las reformas a la legislación aplicable, así como a las tendencias que se observan en la práctica. Por ejemplo: (i) cuando se tiene especial interés en algún sector industrial o comercial; (ii) cuando las autoridades fiscales consideran conveniente la revisión de la aplicación debida de la legislación fiscal, conforme a su interpretación, derivado de su normatividad, y (iii) mediante los dictámenes fiscales o la información obtenida a través de otros contribuyentes o de las declaraciones informativas que estas personas están obligadas a presentar. En esa misma línea, es importante considerar que a partir de las reformas fiscales que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2014, se establece la obligación de ingresar mensualmente la información contable de cada contribuyente a través de la página de Internet del SAT, lo que pondrá a su disposición todavía más elementos con base en los cuales, en determinado momento, localizará aquellos focos rojos, a fin de iniciar una auditoría fiscal o determinar un incumplimiento de obligaciones fiscales Servicio de Administración Tributaria Informe Tributario y de Gestión Recuperado el 30 de abril de Disponible web en: 2 Artículo 28, fracción IV del CFF. El artículo Segundo Transitorio, fracción III del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2013, establece que tanto el Reglamento del CFF y las disposiciones de carácter general que emita el SAT, deben prever la entrada en vigor escalonada de dicha obligación, diferenciando entre las distintas clases de contribuyentes

3 94 Requisitos de las auditorías fiscales A simple vista parecería que al contar con diversas facultades de comprobación, las autoridades fiscales pueden llegar a abusar de ello al momento de revisar a los contribuyentes. Sin embargo, existe una serie de requisitos básicos que todo acto administrativo debe cumplir. En el supuesto de que no se cumplan tales requisitos, el acto efectuado por la autoridad fiscal sería ilegal o, peor aún, inconstitucional y además violatorio de diversos Derechos Humanos. Dentro de los requisitos legales y constitucionales que deben cumplir las autoridades competentes al efectuar una auditoría fiscal se encuentran los siguientes: Todo acto de autoridad debe encontrarse debidamente fundado y motivado en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y el artículo 38 del CFF. Todos los actos administrativos que se emitan durante las auditorías fiscales: deben constar por escrito; señalar la autoridad competente que lo emite; señalar lugar y fecha de emisión, y ostentar la firma del funcionario competente y el nombre de las personas a las que el acto vaya dirigido. 3 Cualquier auditoría fiscal que se practique debe realizarse por la Administración competente del SAT, de acuerdo a la materia, al tipo de contribuyente y a la circunscripción territorial. El contribuyente que está siendo revisado debe verificar las identificaciones de los visitadores, en el caso de la visita domiciliaria, así como tomar nota de los datos que aparecen en dichas identificaciones. La veracidad de esas identificaciones puede ser revisada en la página de Internet del SAT. Las autoridades fiscales pueden efectuar auditorías a los contribuyentes, a sus responsables solidarios o a los terceros relacionados con ellos a través de: (i) requerimientos por errores aritméticos, omisiones u otros similares que aparezcan en declaraciones, solicitudes o avisos; (ii) revisiones de contabilidad y requerimientos de datos; (iii) visitas domiciliarias; (iv) revisión de dictámenes formulados por contadores públicos; (v) visitas domiciliarias respecto a comprobantes y el Registro Federal de Contribuyentes (RFC); (vi) práctica de avalúo de bienes; (vii) informes de servidores públicos y fedatarios, y (viii) revisión electrónica, entre otros. 4 b) Tipos de Auditoría Fiscal Como se expuso anteriormente, las autoridades fiscales se encuentran facultadas por ley realizar diversos tipos de auditorías fiscales. Por tanto, es importante conocer cuáles son esos tipos de auditorías y en qué consisten, para saber qué derechos y obligaciones se tienen al enfrentar una de estas auditorías. Las revisiones o auditoría fiscal más conocidas son la visita domiciliaria y la revisión de gabinete (requerimiento de información para que sea presentada en las oficinas de la autoridad). Sin embargo, no deben pasar desapercibidas el resto de las revisiones, debido a que la autoridad fiscal también puede efectuarlas en cualquier momento. Visitas domiciliarias Las visitas domiciliarias inician mediante la notificación de una orden de visita en la cual debe señalarse el lugar o lugares donde se realizará esa revisión; el concepto u obligación que se revisará; el periodo que se revisará; el nombre de las personas visitadas y de los visitadores, principalmente. Esta revisión fiscal se efectúa en el domicilio señalado en la orden de visita, con el visitado o su representante legal, y sólo en caso de no encontrarse ninguno de ellos, se hará ante quien se encuentre en el lugar visitado (supuesto en el cual, primero debe haberse dejado un citatorio), pudiendo designar a dos testigos que constaten el desarrollo de la visita domiciliaria. Las autoridades fiscales deben levantar actas parciales en el transcurso de la visita, en las cuales deberán constar las situaciones concretas, supuestos especiales y hechos advertidos por la citada autoridad. 3 Artículo 38 del CFF 4 Artículo 42 del CFF

4 Al levantarse la última acta parcial, los contribuyentes visitados cuentan con un periodo de 20 días hábiles en el cual pueden desvirtuar las observaciones realizadas por los visitadores por medio de los documentos, libros o registros que consideren oportuno proporcionar. Al finalizar la visita domiciliaria, y transcurrido el término señalado, se levanta un acta final en donde consten los hechos y omisiones conocidos en el transcurso de dicho acto, así como la recopilación de las actas parciales que correspondan. Las visitas domiciliarias deben realizarse en un plazo de 12 meses, contado a partir de que el contribuyente es notificado del inicio de esta revisión, salvo en dos casos: Cuando se trate de contribuyentes que integran el sistema financiero y los que se encuentren en el régimen opcional para grupos de sociedades, en cuyo caso será de 18 meses. Cuando las autoridades fiscales o aduaneras soliciten información a autoridades de otro país; se esté revisando el debido cumplimiento de las disposiciones de precios de transferencia o bien, cuando la autoridad aduanera efectúe la verificación de origen a exportadores o productores de otros países, en cuyo caso será de 2 años. 5 Informes de terceros, compulsas y revisiones de gabinete La revisión fiscal consistente en allegarse de informes de terceros, compulsas y revisiones de gabinete, es realizada por las autoridades fiscales mediante el requerimiento de datos e información, los cuales deben ser presentados en las oficinas de las citadas autoridades. Lo anterior se realiza mediante requerimiento notificado a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, señalando éste, el lugar y plazo en el cual se deben proporcionar los datos y/o la información requerida. Posteriormente, la autoridad fiscal notificará por medio de un oficio a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, los hechos u omisiones que se hubieran conocido o bien, la conclusión de la revisión, en caso de no haber observación alguna Artículo 46-A del CFF

5 96 Suponiendo que sí existan observaciones detectadas por la autoridad demandada, las personas que hayan recibido la solicitud de datos e información tienen oportunidad de corregir o desvirtuar las observaciones señaladas por la autoridad fiscal en un término de 20 días hábiles. 6 El plazo máximo para que concluya esta revisión será igual al de las visitas domiciliarias, es decir, de 12 meses, aplicando también las excepciones ya mencionadas. c) Tendencias en Auditorías Fiscales Dentro de las tendencias que hemos observado, podemos citar la prevalencia en nuestro país del principio forma sobre fondo, con base en el cual, las autoridades fiscales y hasta judiciales le dan mayor peso al hecho de que se cumpla con los requisitos de forma que establece la legislación aplicable para una operación, más que preocuparse por verificar si determinado acto o transacción efectivamente se realizó o no. Un ejemplo de ello, es lo que hemos conocido como fecha cierta de contratos privados, conforme a diversos criterios de Tribunales Federales; concepto que indica que todo documento privado deberá estar ratificado o certificado ante Notario Público, para que un tercero pueda tener certeza de que efectivamente se celebró en la fecha que se indica en el mismo instrumento. En este caso, para que las autoridades fiscales tengan certeza de que efectivamente fue celebrado en determinado momento, y así eliminar cualquier presunción de que el acto privado en realidad se trata de una simulación de actos, con base en la cual los contribuyentes podrían incluso pretender defraudar al fisco federal. NUEVAS REGLAS EN MATERIA DE AUDITORÍAS FISCALES Dentro de las reformas fiscales que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2014, se encuentran diversas modificaciones al CFF, específicamente en lo que respecta a auditorías fiscales, y la forma en la cual los contribuyentes se encuentran obligados a mantener su contabilidad. 6 Artículo 48 del CFF 7 Artículo 42, fracción IV del CFF a) Contabilidad por Internet Con la reforma a los artículos 28 y 30 del CFF, se incluyen dentro de la contabilidad de forma expresa a los estados de cuenta, así como a toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento a las disposiciones fiscales. Adicionalmente, a partir de la reforma para 2014, se creó la obligación consistente en integrar de manera mensual la información contable del contribuyente a través de la página de Internet del SAT, lo cual, de conformidad con el artículo segundo Transitorio, fracción III del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del CFF, publicado en el DOF del 9 de diciembre de 2013, se hará efectivo de acuerdo a lo que establezcan tanto el Reglamento del CFF, como las disposiciones de carácter general que para tal efecto emita el SAT. b) Obligación de emisión y uso de comprobante fiscal digital Al haberse reformado los artículos 29 y 29-A del CFF, se simplificó de forma importante la lista de requisitos que deben cumplir los comprobantes fiscales, y se determinó finalmente que el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) es el único documento permitido para fines fiscales, eliminándose el comprobante simplificado y el estado de cuenta bancario, como medios de comprobación fiscal. No obstante, el problema práctico al que ahora se puede enfrentar un contribuyente, consiste en los supuestos en que los sistemas para la emisión de esos CFDI fallen, y por tal motivo se genere un incumplimiento, mismo que se traduzca en una posible contingencia fiscal, como podría ser en el caso de la nueva obligación a cargo de los patrones de expedir y entregar CFDI a sus trabajadores. c) Revisión electrónica Con las reformas fiscales que entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2014 se crea una nueva forma de revisión fiscal a través de medios electrónicos, mediante la cual las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación. 7

6 Este tipo de revisión se efectuará partiendo de la información y documentación que la autoridad fiscal tenga en su poder, sin necesidad de requerir al contribuyente o informarle que está siendo revisado, la cual concluirá en esta etapa precisamente, mediante la emisión de una resolución preliminar similar al oficio de observaciones, en la cual se darán a conocer al contribuyente en cuestión aquellos hechos u omisiones detectados y, en el caso en que aplique, también la preliquidación. Ahora bien, una preliquidación es una resolución que tiene el carácter de temporal, misma que podrá convertirse en definitiva si el contribuyente no desvirtúa los hechos y omisiones ahí indicados dentro del plazo de 15 días hábiles, contado a partir de la notificación de la citada resolución. Una vez que el contribuyente da contestación a esa preliquidación, la autoridad fiscal contará con un plazo de 40 días para emitir y notificar la resolución definitiva. 8 Por otra parte, ese tipo de revisiones pueden ser ilegales y violatorias a diversos Derechos Humanos, pues si no se cumplen con ciertos requisitos, entonces se privaría a los contribuyentes del derecho humano de audiencia previa, con base en el cual todos los contribuyentes sólo pueden sufrir un acto de molestia previa notificación, y permitiéndosele en todo momento ser escuchados y aportar elementos suficientes para que la resolución o acto de autoridad se emita correctamente. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES FEDERALES CON MOTIVO DE AUDITORÍAS FISCALES Una vez analizados los tipos de revisiones fiscales y las reglas que la autoridad fiscal debe seguir en cada una de ellas, consideramos importante conocer los criterios y jurisprudencias emitidas tanto por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), como por el Poder Judicial de la Federación (PJF) con relación a tales revisiones, pues finalmente éstos pueden tener injerencia en las decisiones que toman las autoridades fiscales y los tribunales en casos similares. En efecto, posterior a una revisión fiscal, la autoridad competente puede determinar créditos fiscales a cargo de los contribuyentes si considera que éstos 8 Artículo 53-B del CFF no desvirtuaron los hechos u omisiones detectadas en las citadas revisiones. En esos casos, los contribuyentes tienen el derecho de hacer valer diversos medios de defensa ante los Tribunales competentes, con el objetivo de que el crédito fiscal determinado se anule, ya sea por cuestiones de fondo o por violaciones cometidas dentro de la revisión fiscal. En ese sentido, con la finalidad de estar preparado ante una auditoría fiscal es conveniente conocer los criterios de los Tribunales federales con relación a la legalidad o ilegalidad de un proceso de revisión. 1. Pruebas no aportadas durante la revisión fiscal a) Jurisprudencia emitida por la SCJN Con relación a las pruebas que se pueden utilizar en un medio de defensa, cabe señalar que el principio de Litis abierta en materia tributaria ha sido muy discutido en los últimos años, especialmente en lo que se refiere a las pruebas que los contribuyentes pueden proporcionar en algún procedimiento de tipo administrativo, en un recurso de revocación o en un juicio contencioso administrativo. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió la jurisprudencia que indica que, aun y que existe el principio de Litis abierta, esto no implica que el actor tenga una nueva oportunidad en el juicio contencioso administrativo de ofrecer las pruebas que debió exhibir, ya sea durante la auditoría fiscal o en su defecto, a más tardar, en el recurso administrativo que resulte procedente. Dicha jurisprudencia se transcribe a continuación: JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL PRINCIPIO DE LITIS ABIERTA QUE LO RIGE, NO IMPLICA PARA EL ACTOR UNA NUEVA OPORTUNIDAD DE OFRECER LAS PRUEBAS QUE, CONFORME A LA LEY, DEBIÓ EXHIBIR EN EL PROCEDIMIENTO DE ORIGEN O EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO PROCEDENTE, ES- TANDO EN POSIBILIDAD LEGAL DE HACERLO (MODIFICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 69/2001). Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación modifica la jurisprudencia 97

7 98 Con la emisión de la jurisprudencia, se realizó un cambio muy importante en la forma en que venían desarrollándose las auditorías fiscales y los medios para impugnar los créditos fiscales que emite la autoridad fiscal en consecuencia. referida, al considerar que el principio de litis abierta derivado del artículo 1 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo cobra aplicación únicamente cuando la resolución dictada en un procedimiento administrativo se impugna a través del recurso administrativo procedente, antes de acudir ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y se traduce en la posibilidad para el actor de formular conceptos de impugnación no expresados en el recurso, pero tal prerrogativa no implica la oportunidad de exhibir en juicio los medios de prueba que, conforme a la ley, debió presentar en el procedimiento administrativo de origen o en el recurso administrativo respectivo para desvirtuar los hechos u omisiones advertidos por la autoridad administrativa, estando en posibilidad legal de hacerlo. De haber sido esa la intención del legislador, así lo habría señalado expresamente, como lo hizo tratándose del recurso de revocación previsto en el Código Fiscal de la Federación en el que, por excepción, se concede al contribuyente el derecho de ofrecer las pruebas que por cualquier motivo no exhibió ante la autoridad fiscalizadora, para procurar la solución de las controversias fiscales en sede administrativa con la mayor celeridad posible y evitar su impugnación en sede jurisdiccional, esto porque la autoridad administrativa puede ejercer cualquiera de las acciones inherentes a sus facultades de comprobación y supervisión, como lo es, entre otras, solicitar información a terceros para compulsarla con la proporcionada por el recurrente o revisar los dictámenes emitidos por los contadores públicos autorizados, lo que supone contar con la competencia legal necesaria y los elementos humanos y materiales que son propios de la administración pública. Por tanto, tal prerrogativa no puede entenderse extendida al juicio contencioso administrativo, pues no sería jurídicamente válido declarar la nulidad de la resolución impugnada con base en el análisis de pruebas que el particular no presentó en el procedimiento de origen o en el recurso administrativo, estando obligado a ello y en posibilidad legal de hacerlo, como lo prescribe el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al indicar que los gobernados deben conservar la documentación indispensable para demostrar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y exhibirla cuando sea requerida por la autoridad administrativa en ejercicio de sus facultades de comprobación. Estimar lo contrario significaría sostener que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa puede sustituirse en las facultades propias de la autoridad fiscal y declarar la nulidad de sus actos por causas atribuibles al particular. Tesis de jurisprudencia 73/2013 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecisiete de abril de dos mil trece. No. de Registro Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro XXII. Tomo 1. Segunda Sala. Materia: Administrativa. Jurisprudencia. Tesis 2a./J. 73/2013 (10a.). Julio, Pág Con la emisión de la jurisprudencia transcrita, se realizó un cambio muy importante en la forma en que venían desarrollándose las auditorías fiscales y los medios para impugnar los créditos fiscales que emite la autoridad fiscal en consecuencia. Esto es así, pues por una parte los contribuyentes se ven en la necesidad de modificar desde la manera en que organizan su contabilidad y documentación soporte, hasta las estrategias en materia de cumplimiento y controversia de las resoluciones negativas emitidas por la autoridad fiscal.

8 La SCJN determinó que no es válido que, en su caso, el TFJFA declare la nulidad de una resolución basándose en el análisis de documentos que el contribuyente no presentó a la autoridad fiscalizadora durante la revisión o en el recurso administrativo correspondiente, siendo que se encontraba obligado a hacerlo y además se encontraba en posibilidad de hacerlo. b) Recomendaciones En nuestra opinión, con la finalidad que los contribuyentes no se vean perjudicados por la emisión de la jurisprudencia a que nos referimos en el apartado precedente, resulta bastante útil, en primer lugar, tener en orden toda la contabilidad y documentación comprobatoria, de manera tal que al momento en que las autoridades fiscales inicien una revisión fiscal, el contribuyente tenga a la mano toda la información y documentación que le sea solicitada, y de este modo sea capaz de cumplir en tiempo y forma a todos los requerimientos que le haga la autoridad fiscal. Con respecto a documentación comprobatoria, también nos referimos a aquellos contratos privados que quizá sea conveniente se protocolicen o ratifiquen conforme a lo mencionado en el apartado Tendencias en Auditorías Fiscales, de este trabajo, aun cuando de conformidad con la legislación civil no sea obligatoria esa formalidad. Lo anterior será prácticamente una realidad si se considera la nueva obligación que hemos mencionado, consistente en mantener la contabilidad electrónicamente en el portal del SAT de manera mensual. Así que, ya sea por cumplir dicha obligación o por protegerse de la jurisprudencia transcrita, es conveniente guardar y conservar toda la documentación legal soporte, la cual acredite la validez de sus operaciones, sobre todo de aquellas que se celebren entre partes relacionadas. Respecto a la impugnación de algún crédito fiscal, no obstante que el recurso administrativo es de carácter optativo, con estas nuevas reglas en materia de pruebas, recomendamos que si el contribuyente cuenta con información y documentación que no pudo presentar ante la autoridad fiscalizadora en su debido momento, pero que resulta determinante para obtener en su caso una resolución favorable, entonces sí se presente el recurso administrativo antes de acudir al TFJFA vía juicio contencioso administrativo, pues sólo de ésta forma se encontrará en posibilidades de que la autoridad que resuelva la controversia, cuente con todos los elementos suficientes para emitir una resolución lo favorable posible a los intereses del contribuyente. 2. Fecha cierta en documentos privados a) Jurisprudencia emitida por el PJF Como ya mencionamos, en múltiples ocasiones hemos observado cómo la autoridad fiscalizadora se centra en cuestiones relacionadas con formalidades de la documentación comprobatoria, en vez de analizar el fondo y sentido de un acto jurídico. Con relación a esto, el PJF emitió la jurisprudencia que a continuación se transcribe, según la cual para que un documento privado tenga validez respecto a la fecha cierta en que fue creado o celebrado, es necesario que éste: (i) esté inscrito en el Registro Público de la Propiedad; (ii) sea entregado a un funcionario público o, (iii) que alguno de los firmantes fallezca. Sin embargo, dando un gran paso hacia el cumplimiento del principio fondo sobre forma y a pesar de la manera en que se desarrolla nuestro sistema jurídico, el PJF reconoce que aun cuando un documento privado no cumpla con alguno de los tres requisitos antes mencionados, es posible que se le otorgue a éste certeza por otro medio, tal como que los hechos que se invoquen sean de tal magnitud que de ellos surja la seguridad de que el documento existía al momento en que los hechos se verificaron, y que no sea posible que el documento sea de una fecha distinta a la que señala. La jurisprudencia en comento señala lo siguiente: DOCUMENTOS PRIVADOS DE FECHA CIER- TA. Es verdad que conforme a lo dispuesto por el artículo 2034, fracción III del Código Civil, y las tesis de jurisprudencia emitidas, respectivamente, por la otrora Tercera Sala y la actual Primera Sala, ambas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubros son: DOCUMENTOS PRIVADOS, FE- CHA CIERTA DE LOS. e INTERÉS JURÍDICO EN EL 99

9 100 AMPARO, INEFICACIA DEL CONTRATO PRIVADO DE COMPRAVENTA DE FECHA INCIERTA, PARA ACREDITARLO., los hechos que hacen cierta la fecha en un documento privado, son: la inscripción en el Registro Público de la Propiedad; la entrega del documento a un funcionario público en razón de su oficio, y la muerte de cualquiera de los que lo firmen. Sin embargo, la circunstancia de que el documento privado en sí no tenga alguna de esas características, no veda a quien lo exhibe de su derecho para acreditar, por cualquier otro medio, su certeza; pero esos hechos que se invoquen y demuestren deben ser tales, que de ello surja como consecuencia necesaria la existencia del documento al tiempo en que se verificaron, es decir, deben ser capaces de eliminar la posibilidad de que sea de una fecha diversa. Época: Novena Época. Registro: Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXI, Mayo de 2005 Materia(s): Civil Tesis I.4o.C. J/20 Página: 1279 b) Recomendaciones Basándonos en la jurisprudencia en comento, podríamos recomendar sencillamente que como contribuyentes no sólo cuenten con los documentos privados en los cuales consta determinado acto o relación jurídica, sino que también cuenten con toda la documentación soporte que sea tal, que permita a la autoridad fiscalizadora tener certeza respecto a la fecha de un documento privado, aun cuando éste no haya sido inscrito en su oportunidad en el Registro Público de la Propiedad o simplemente ratificado ante notario público. Sin embargo, cabe mencionar que en muchas ocasiones el SAT y hasta el TFJFA no reconoce el criterio antes transcrito y, a pesar de lo que ahí se indica, desconoce la validez de algunos documentos privados por no estar inscritos en el Registro Público, ratificados o certificados ante notario público en la fecha de su celebración, aun cuando del resto de la documentación aportada por los contribuyentes sea más que evidente cuál es la fecha cierta del documento privado de que se trate y la veracidad del mismo. 3. Sustancia sobre forma a) Fundamento legal En nuestro país, la autoridad competente al practicar una auditoría fiscal tiende a enfocarse en cuestiones relacionadas con las formalidades de los actos jurídicos y de las normas que los regulan, en lugar de tomar en cuenta la sustancia de los actos, tal como lo disponen las normas internacionales aplicables. Existen diversos precedentes en los cuales los Tribunales Federales han confirmado un crédito fiscal, cuando el contribuyente no cumplió un requisito de forma (por ejemplo, presentación de un aviso) aun cuando durante el procedimiento se demuestre que sí se cumplió con la sustancia y no se causó ningún perjuicio al fisco federal. En algunas ocasiones, la misma SCJN ha señalado que es de interés público el cumplimiento de los requisitos de forma, tratándose de cuestiones fiscales, pues tales formalidades son un medio de control para que las autoridades fiscales puedan verificar el debido cumplimiento de las obligaciones de fondo. b) Recomendaciones Consideramos que aun cuando el cumplimiento de los requisitos de forma es deseable, su incumplimiento sólo debería traer como consecuencia la determinación de multas, y no el desconocimiento de una operación que sirva como sustento para determinar contribuciones, actualizaciones, recargos y multas o incluso para rechazar deducciones. Estas consecuencias tan desproporcionadas las hemos visto en diversas auditorías fiscales. No obstante, los Tribunales federales, en atención a los principios constitucionales y Derechos Humanos deberían declarar la nulidad de tal determinación excesiva y desproporcional. En ese sentido, en caso de que un contribuyente, derivado de una revisión fiscal, tenga que impugnar un crédito fiscal integrado por todos los conceptos mencionados por omisión en el cumplimiento de requisitos de forma consideramos conveniente que incluya en su defensa los diversos Derechos Humanos que se violan por la autoridad fiscal al desconocer una operación debidamente probada, por incumplimiento de meras cuestiones de forma.