Julio 2012 BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL Núm. 257

Transcripción

1 Julio 2012 BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL Núm. 257 Establecimiento permanente por la prestación de un servicio PRESENTACIÓN El concepto de Establecimiento Permanente (EP) ha sido en los esquemas tributarios internacionales, una figura que ha cambiado y evolucionado a través del tiempo en su orientación, connotación e interpretación, considerando sobre todo las aportaciones hechas por las Cortes y Tribunales, los diversos autores y, desde luego, distintos organismos internacionales, tales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). En términos generales, la figura del EP tiene como objetivo permitir a un Estado, distinto al de residencia, gravar operaciones generadoras de riqueza con independencia de la naturaleza o estructura de la persona o personas que estén involucradas. En el caso de ingresos pasivos tales como dividendos, intereses, regalías y ganancias de capital (básicamente enajenaciones de acciones), el Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), establece un régimen de retenciones para aquellos supuestos en que exista fuente de riqueza ubicada en México. 1

2 A diferencia de lo anterior, para el caso de operaciones que generen ingresos no comprendidos por el Título antes referido y que no necesariamente se traduzcan en la presencia formal de una empresa o individuo en territorio mexicano, es necesario analizar las disposiciones en materia de EP para determinar si el estado Mexicano tiene potestad tributaria sobre dicha operación. Así las cosas, la forma de tributar de una persona extranjera es diametralmente distinta en el caso de que se genere una retención por parte del estado Mexicano, que pudiera ser o no acreditable en el país de residencia, en comparación con el caso de que se dé un EP y la determinación de un ingreso atribuible a dicho establecimiento, calculando el Impuesto sobre la Renta (ISR) de acuerdo con una base distinta a una sociedad mexicana. Es decir, no únicamente existirían diferencias substanciales en la determinación de la base del impuesto, sino situaciones formales que tendrían graves consecuencias. Tal es el caso, por ejemplo, de que la autoridad fiscal determinara la existencia de un EP y, por lo tanto, sería imposible efectuar deducciones atribuibles a dicho establecimiento, por no contar con comprobantes fiscales a nombre de éste. En este sentido, en cuanto a la figura del EP, la legislación mexicana sigue un esquema eminentemente descriptivo, teniendo como resultado en algunos casos específicos, la existencia de un marco tributario limitado para interpretar potenciales implicaciones en materia de EP. Al analizar la normatividad mexicana, por la que se rige el concepto de EP, nos encontramos ante variantes de naturaleza subjetiva que conllevan la necesidad de establecerlas en cada caso en particular. En el tema que nos ocupa, materia del presente boletín, estableceremos el marco tributario mexicano aplicable para aquellos casos en que se da una prestación de servicios en territorio mexicano, así como los escenarios bajo los cuales la presencia de personal de la entidad prestadora del servicio pudiera originar un EP. 2

3 ÍNDICE PÁGINA C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P.C. Daniel Álvarez Ramírez Director Ejecutivo Comisión Investigación Fiscal Presidente C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz Vicepresidente C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Coordinador de Cursos C.P.C. Francisco Javier Hernández Garnica Secretario C.P.C. Ernest Haiat Khabie Desarrollo Antecedentes y análisis 4 Tratados para evitar la doble tributación 5 Enfoque de los Tribunales en relación con la prestación de servicios en México 5 Agente Dependiente e Independiente 7 Conclusiones 9 Vocero L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo Vocero L.C.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Integrantes Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Cabello Alcérreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Marco Polo Carrillo Chávez C.P.C. y E.F. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P. Roberto López Ortiz C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. Luis Sánchez Galguera C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 257, julio de 2012, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic. Rodrigo Martínez Servín. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 3

4 Antecedentes y análisis Un EP es, en principio, una ficción fiscal que carece de personalidad jurídica propia, toda vez que no se trata de una sociedad debidamente incorporada para efectos legales en un país, sino una figura que adquiere una serie de obligaciones para efectos fiscales, tanto de fondo en materia tributaria como de forma para dar cumplimiento a las obligaciones formales establecidas, en este caso, por la legislación mexicana. En términos generales, a fin de que se considere que un residente fiscal en el extranjero tiene un EP en México, debe cumplir con alguna de las tres condiciones que se describen a continuación: El residente fiscal en el extranjero debe tener una presencia física o lugar de negocios o, En algunos casos, si dicho lugar de negocios cuenta con un cierto grado de permanencia o, Actividades a través de agentes o, El personal del residente fiscal en el extranjero (o la gente que de lo contrario depende de éste) lleve a cabo las actividades de negocios del residente en el extranjero. Sobre el particular, la LISR establece, en los términos del Artículo 2, primer párrafo, que se considera EP cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Este párrafo también incluye una lista, no exhaustiva, de ejemplos bajo los cuales se considera que existe EP mediante un lugar de negocios fijo; es decir, agencias, oficinas, sucursales, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. En este sentido, la LISR define el EP como un lugar de negocios con actividades empresariales; por lo tanto, de alguna manera, la presencia física o la existencia de un lugar tiene una función importante que deberá ser analizada. Bajo esta definición, cualquier instalación (propia o ajena) o espacio utilizado para desempeñar dichas actividades, sean o no utilizadas exclusivamente para tal fin, en estricto sentido también podrían ser consideradas como EP s. Así las cosas, cuando se trata de una prestación de servicios, surge el cuestionamiento respecto de si la disposición debiera interpretarse en el sentido de que la mera presencia de una persona en las instalaciones de una compañía mexicana, con el objetivo de cumplir un contrato, debiera generar un EP. 4

5 En forma específica, con respecto a la prestación de servicios en México, las disposiciones de la LISR son muy limitadas y, en principio, se refieren a la construcción, obra, instalación, mantenimiento y montaje de bienes inmuebles, así como a la proyección, inspección o supervisión relacionadas con dichos servicios. Estas disposiciones están basadas principalmente en la prueba de permanencia a fin de determinar si la presencia de los empleados de un residente en el extranjero que presta servicios en México, debe considerarse como EP de dicha entidad, como sigue: Artículo 2 de la LISR Tratándose de servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, se considerará que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duración de más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses. Para los efectos del párrafo anterior, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construcción de obras, demolición, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado. Tratados para evitar la doble tributación Con respecto a los Tratados, en materia de servicios no existen diferencias fundamentales en cuanto a lo específicamente regulado en la LISR. En términos generales, se hace también referencia a cierto tipo de servicios enfocados eminentemente a contratos de obra e instalación, teniendo como base la permanencia y el Test de los 180 / 360 días. La diferencia fundamental es que los comentarios al modelo de la OCDE, sí dan una serie de ejemplos en cuanto al enfoque que debe darse en ciertas operaciones que impliquen servicios. Tal es el caso por ejemplo de una operación de arrendamiento de bienes en México en donde se involucre la permanencia de empleados extranjeros con posterioridad a la instalación, entre otros casos. Enfoque de los Tribunales en relación con la prestación de servicios en México En este sentido, existe un precedente que hace una enorme aportación para el caso de la prestación de servicios. Con respecto a la presencia física en México para la 5

6 prestación de un servicio, un Tribunal Colegiado del Primer Circuito 1 emitió una sentencia en un juicio de amparo constitucional en relación con la interpretación y aplicación del concepto de EP en la LISR y en los tratados relacionados con el ISR firmados por México para los servicios que prestan residentes de los Estados Unidos de América (EE. UU.) en México por un periodo de más de 12 meses. La mayoría de los argumentos técnicos intercambiados entre el contribuyente y las autoridades fiscales estaban relacionados con la interpretación de varias cláusulas de los comentarios hechos al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE que abordan el concepto de EP, incluyendo la prestación de servicios. El asunto particular en cuestión es cómo interpretar lugar fijo de negocios y nivel de permanencia que se requiere para que exista un EP en México. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito determinó que el Tratado Fiscal firmado entre México y EE. UU. debe prevalecer sobre las leyes federales mexicanas (incluyendo la LISR). Posteriormente, analizó diferentes métodos para la interpretación de los tratados fiscales, incluyendo la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, así como los comentarios al modelo de la OCDE. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito resolvió que una compañía residente en los EE. UU. (USCo), no realizó actividades de negocios en las instalaciones de otra compañía mexicana, sino que se limitó a realizar las actividades necesarias para cumplir con un solo negocio como resultado del contrato de prestación de servicios con la otra parte. El hecho de permitirle a USCo utilizar las instalaciones (la sala de juntas) de la otra parte para prestar los servicios bajo su contrato, no implica que USCo haya realizado sus actividades de negocios en la manera que normalmente lo hace en los EE. UU. con total disposición de oficinas. Por ejemplo, USCo no le prestó servicios a otros clientes, no atendió otras solicitudes de asesoría, no llevó a cabo actividades de mercadotecnia y no realizó otras actividades relacionadas con sus actividades normales de negocios. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito también estableció que no existe la permanencia suficiente para que exista un lugar fijo de negocios. El hecho de que los servicios se prestaron en el transcurso de un año no necesariamente da como resultado la permanencia de un lugar fijo. Ni el Artículo 5 del Tratado entre México y los EE. UU. ni los Artículos 2 y 3 de la LISR estipulan que la duración de los servicios sea un factor que determina la existencia de un lugar fijo de negocios. La referencia que se hace en la cláusula 6 de los comentarios al modelo de la OCDE al periodo de seis meses es sólo una práctica que siguen algunos países integrantes de la 1 Ejecutoria de fecha 18 de junio de 2010, dictada por el Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el Amparo Directo 233/2010 6

7 OCDE, pero de acuerdo con el Tribunal, la duración de un negocio no es un factor que por sí solo define el nivel de permanencia. Asimismo, uno de los criterios utilizados para determinar si un residente fiscal extranjero tiene un lugar de negocios en México es la prueba de decisiones desde el centro de la administración. Sin embargo, esta prueba y un lugar fijo de negocios se deben analizar de manera independiente de las otras dos circunstancias que pudieran crear un EP en México (agente dependiente y agente independiente que actúa fuera del marco ordinario de su actividad). Este precedente, como puede apreciarse, básicamente concluye que la presencia física, con independencia del tiempo, en territorio nacional de empleados de una empresa extranjera, con el simple objetivo de cumplir un contrato, no debe dar lugar a la creación de un EP involuntario. Agente Dependiente e Independiente De conformidad con la LISR, incluso si una compañía residente en el extranjero no tiene un lugar de negocios en México mediante el cual lleve a cabo todas o una parte de las actividades de su negocio, podría considerarse que tiene establecimiento permanente si: (1) Opera en México a través de una persona distinta de un agente independiente (2) Dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero, tendientes a la realización de las actividades que no son primarias ni secundarias para las actividades de negocios de la compañía residente en el extranjero. (3) Agente Independiente que no actúa en el marco ordinario de sus actividades De conformidad con el quinto párrafo del Artículo 2 de la LISR, se considera que un residente fiscal en el extranjero tiene un EP en México cuando actúe en México a través de un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. En este sentido, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: - Cuando el agente independiente tenga existencias de bienes o mercancías con las que efectúe entregas por cuenta del residente fiscal en el extranjero - Cuando el agente independiente asuma riesgos del residente fiscal en el extranjero - Cuando las actividades del agente independiente estén sujetas a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero 7

8 - Cuando el agente independiente ejerza actividades que económicamente corresponden al residente fiscal en el extranjero y no a sus propias actividades - Cuando el agente independiente perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades - Cuando el agente independiente efectúe operaciones con el residente fiscal en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado con partes no relacionadas en operaciones comparables Cabe mencionar que el Artículo 3 de la LISR establece que el término EP no incluirá lo siguiente: - La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero; - La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de que sean transformados por otra empresa; - La utilización de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recopilar información para el residente en el extranjero; - La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares; - El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito, ni la entrega de éstos para su importación al país Para tal fin, es importante destacar que la LISR o ley fiscal en general no define el concepto de agente, por lo que se tendría que recurrir al principio de agente que se encuentra en la ley en materia civil, de la cual se puede inferir que una persona realiza una actividad en representación de otra persona (el término agente tampoco se define en la ley en materia civil). Este concepto es similar, hasta cierto punto, al concepto de comisionista (agente). Bajo un contrato de comisión mercantil, una de las partes contrae la obligación de representar a la otra parte legalmente en actos comerciales. Es decir, se le otorga un poder a alguien para representar al comitente en actos comerciales. El mandato de comisión se puede ejercer de dos maneras: con la representación expresa del comitente (comisionista con representación) o un comisionista oculto. En este sentido, consideramos que el concepto de un agente sería similar al de un comisionista oculto, ya que el agente estaría actuando en representación del residente 8

9 en el extranjero, sin permitir que terceros en México sepan que está comprometido legalmente con el residente en el extranjero. Por último, es importante que se considere que cada uno de los supuestos que pudieran constituir un EP son independientes entre sí (es decir, el concepto de decisiones desde el centro de la administración determina si una empresa está sujeta al pago de impuestos en México aplica únicamente para determinar si existe un posible EP bajo el escenario de un lugar fijo de negocios, el cual es independiente del concepto de agente dependiente o de agente independiente actuando fuera del marco ordinario de su actividad). Como es posible apreciar, en el supuesto de una prestación de servicios personales independientes por parte de un residente en el extranjero, una parte determinante para valorar la potencial existencia de un EP es la presencia física de empleados de la entidad extranjera en territorio mexicano. Conclusiones Las disposiciones en materia de EP tienen como principal objetivo otorgar a un Estado, distinto al de residencia, potestad tributaria sobre operaciones en su territorio, que no impliquen i) la incorporación formal de una sociedad o negocio o ii) la retención del Impuesto sobre la Renta por parte de una entidad mexicana. Así las cosas, en adición a actividades de negocios esporádicas o a través de agentes, la prestación de servicios en territorio mexicano, cumpliendo en estricta teoría con varios de los elementos descritos en la legislación mexicana, pudiera generar un EP, derivado sobre todo de la presencia física de una entidad extranjera. En este sentido, no carece de fundamentos el señalar que, independientemente de que en una prestación de servicios profesionales se cumplan algunas de las características de un EP, el cumplir un contrato no representa un perjuicio para el fisco mexicano ni para su potestad tributaria. Sobre el particular, la LISR establece como únicos supuestos específicos en materia de prestación de servicios, la duración de éstos en territorio mexicano por un período de 183 días, únicamente cuando se trata de actividades de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos. En este orden de ideas, es de suma importancia considerar los siguientes elementos cuando se dé una prestación de servicios en México, por parte de un prestador residente en otro país: 1) Naturaleza de las actividades que serán prestadas 2) Estancia de empleados del prestador en territorio mexicano 9

10 Con base en estos elementos, y considerando que el régimen fiscal de los empleados es un tema adicional, será posible evaluar las implicaciones en materia de EP. 10