FISCALIDAD INTERNACIONAL: CASOS PRÁCTICOS

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1 FISCALIDAD INTERNACIONAL: CASOS PRÁCTICOS 1) BENEFICIO EMPRESARIAL VS CANON La existencia de un CDI aplicable varía radicalmente la tributación de los beneficios de las empresas. La práctica totalidad de los convenios suscritos por España establecen (Modelo OCDE art.7) el principio por el cual sólo pueden ser gravados en el país de residencia de la entidad, a menos que la actividad sea realizada en el otro Estado por medio de un EP. Pueden existir excepciones a este principio general en determinados CDI (por ejemplo, los suscritos con El Salvador, Jamaica, Trinidad y Tobago) conceden al Estado de donde proceden o donde se realiza la prestación de determinados servicios u «honorarios de gestión» la posibilidad de someter a gravamen limitadamente esta clase de rentas sin requerir para ello la intermediación u obtención a través de un establecimiento permanente ni una duración determinada en la realización de estas prestaciones. El termino «honorarios de gestión», nuevo en ciertos los CDI suscritos por España, comprende un conjunto de prestaciones diversas que van desde la asistencia técnica y consultoría a los servicios profesionales independientes). Por otro lado, respecto a los cánones, el convenio Modelo de la OCDE sigue el criterio de su tributación exclusiva en el Estado de residencia del perceptor. Sin embargo, los CDI suscritos por España, apartándose de este criterio, establecen la tributación compartida (excepto los suscritos con Albania, Barbados, Georgia, Hungría, Bulgaria, Emiratos Árabes Unidos y Malta, y otros varios respecto tan sólo de los derechos de autor), de modo que en el Estado de la fuente pueden ser gravados limitadamente al tipo máximo previsto en cada convenio. El concepto de canon en el Modelo de convenio comprende las cantidades pagadas por el uso o la cesión de uso de: 1

2 - los derechos de autor de obra literaria, artística o científica, incluidas películas cinematográficas; - las patentes, marcas de fábrica o comercio, dibujos o planos; - los equipos industriales, comerciales o científicos; - las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas («knowhow»). Aunque en el Modelo actual de la OCDE no se contemplen los bienes de equipo dentro de la relación de activos generadores de cánones, lo cierto es que en todos los CDI suscritos por España -salvo en el caso de los firmados con Arabia Saudí, Argelia, Chile, Macedonia, Malta, Nueva Zelanda, Singapur, Sudáfrica y Venezuela- se entienden comprendidos en la noción bilateral de cánones. De lo anterior pueden extraerse tres grandes grupos de rendimientos, que son analizados en los números posteriores: a) Los procedentes del arrendamiento de activos empresariales: De bienes de equipos industriales, comerciales o científicos (activos muebles empresariales). Los rendimientos por este concepto obtenidos por los no residentes, con carácter esporádico o habitual, están sujetos a tributación como cánones (DGT CV ). b) Los derivados de la cesión de la propiedad intelectual e industrial. La propiedad intelectual, regulada por la Ley de Propiedad Intelectual, está integrada por los derechos de carácter personal y patrimonial que atribuyen a su autor la plena propiedad y el derecho exclusivo de explotación de la obra. Su objeto pueden ser obras literarias, musicales, teatrales, fotográficas, esculturales, películas cinematográficas, así como proyectos, planos, gráficos, mapas, diseños, programas de ordenador («software») e incluso ciertos derechos relativos a bases o «bancos de datos». 2

3 La propiedad industrial está integrada, básicamente, por las patentes, las marcas y el diseño industrial. c) Los que provienen de la transferencia de tecnología no registrada. Bajo este término, cuya ambigüedad queda reflejada en múltiples decisiones administrativas y jurisdiccionales, puede entenderse la transmisión de toda clase de conocimientos, patentables o no, que permiten al adquirente su utilización dentro de un proceso comercial, industrial o, en suma, empresarial. No existe en nuestro ordenamiento una definición de este concepto, sin embargo una norma -extrafiscal- sobre liberalización de la transferencia de tecnología a empresas españolas (RD 1750/1987RD 1750/1987) consideraba incluida en su ámbito, además de la cesión de la propiedad industrial, la cesión del «knowhow» y las prestaciones de asistencia técnica: El concepto de «know-how» se describe en los Comentarios al Convenio modelo de la OCDE. Se entiende por tal el conjunto no divulgado -secreto- de informaciones técnicas, patentables o no, necesarias, por ejemplo, para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones de un producto o de un procedimiento. Las expresiones usadas por los tratados hablan de «procedimientos secretos», «fórmulas» o «informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas». Dicha información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, debe tener aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa, y de su comunicación ha de poder derivarse un beneficio económico. La asistencia técnica tampoco se encuentra definida en nuestro ordenamiento, aunque es mencionada por la LIRPF artículo 25.4, junto con otros rendimientos de capital mobiliario, susceptibles de ser percibidos por contribuyentes del IRPF. 3

4 Comprende un conjunto de actividades de orden técnico relativas a la producción y distribución de bienes y servicios, cuya característica es que el servicio a realizar es el objeto y el fin del contrato. Los rendimientos obtenidos por no residentes, derivados de prestaciones de asistencia técnica, se consideran procedentes del desarrollo de una «actividad económica» (LIRNR art.13.1.b). Y esta norma especial debe primar sobre la remisión general a la LIRPF en punto a la calificación de rentas prevista en la LIRNR art.13.3lirnr art A su vez, la calificación de un contrato como de «know-how» o como de asistencia técnica es especialmente trascendente cuando el perceptor del rendimiento reside en país con convenio de doble imposición con España, dado que: - El «know-how» tributa como canon al tipo reducido previsto en el convenio. - La asistencia técnica, por su carácter empresarial, no tributa en el país de la fuente sino en el país de residencia del perceptor, con algunas excepciones (cuando el convenio califica específicamente las rentas derivadas de tales prestaciones de servicios como cánones). No obstante, la diferenciación entre «know-how» y asistencia técnica presenta dificultades. La Administración entiende que tratándose de asistencia técnica quien la presta se obliga a dar el consejo técnico necesario y garantiza el resultado: presta un servicio en el contexto de la aplicación de una determinada tecnología. En el «know-how» el cedente suministra los informes, especificaciones, etc. sobre un proceso industrial específico, pero sin intervenir en la aplicación de las fórmulas, ni garantizar resultados; esto es, en el contrato de «know-how» la finalidad es la utilización posterior por el beneficiario de los conocimientos transmitidos (DGT ). 4

5 2) RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 2.1) Cánones EJEMPLO 1 Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de proyectos de ingeniería, redacta unos planos para un pabellón de balocesto para el mundial Las autoridades políticas y deportivas de un país tercero** se muestran muy interesadas en reproducir ese pabellón en concreto en su Estado de procedencia para poder optar a organizar un evento deportivo internacional. Para ello, el encargan a una empresa de su país la construcción de la instalación. Esa empresa se pone en contacto con la empresa de ingeniería española a la cual solicitan que les suministre los informes de la obra civil*. Por esa transferencia de tecnología, la sociedad española va a facturar un importe de Euros a la fecha de entrega del mismo. Tributación del beneficio empresarial obtenido en sede de la sociedad española. *Nos encontramos ante una cesión de «know-how» mediante la cual, la sociedad española suministra los informes, especificaciones, etc. sobre un proceso industrial específico, pero sin intervenir en la aplicación de las fórmulas, ni garantizar resultados. A tal efecto, el importe facturado por la operación será en concepto de canon. **El domicilio de la empresa constructora contratista radica en: República de Turquía: El artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía dispone que: 5

6 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones podrán también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones es un residente del otro Estado contratante el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por ciento del importe bruto de dichos cánones. 3. El término cánones en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso o la venta de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas o cualquier otro medio de reproducción de la imagen o el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas o por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. La sociedad española factura Euros a la empresa turca por concepto de canon relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento permanente. Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen (el denominado «withholding tax») del 10%. De esta manera, si bien se han facturado Euros, la transferencia se realizará por La empresa turca tiene la obligación de ingresar esos Euros en la Hacienda de su país. Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes: 1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas ( * 10% = ). 6

7 2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran obtenido en territorio español dichas rentas ( * 25% = ). Emiratos Árabes Unidos: El artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición expone que: 1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante. 2. El término «cánones» o «regalías» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas ( ). La sociedad española factura Euros a la empresa de los EAU por concepto de canon relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento permanente. Atendiendo al Convenio, los cánones sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante. Por lo tanto, la entidad española recibirá el importe íntegro de Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado «withholding tax»). República Federativa de Brasil: El artículo 12 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición establece que: 7

8 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los cánones provenientes del uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión, cuando sean producidos por un residente de uno de los Estados contratantes) ( ). b) En todos los demás casos, el tipo del 12,5 por 100, a la vista de las cláusulas automáticas de nación más favorecida que contiene el Protocolo del Convenio con Brasil. ( ) 3. El término cánones empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. ( ). Hay que matizar que, según el protocolo del Convenio, la expresión por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica mencionada en el párrafo 3 del artículo 12, comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica. 8

9 La sociedad española factura Euros a la empresa brasileña por concepto de canon relativo a la transferencia de tecnología y sin que haya mediado establecimiento permanente. Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen (el denominado «withholding tax») del 12,5%. De esta manera, si bien se han facturado Euros, la transferencia se realizará por La empresa brasileña tiene la obligación de ingresar esos Euros en la Hacienda de su país. Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes: 1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas ( * 12,50% = ). 2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran obtenido en territorio español dichas rentas ( * 25% = ). 2.2) Beneficios empresariales EJEMPLO 2 Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de proyectos de ingeniería, es contratada por una entidad constructora con domicilio fiscal en un país tercero* para realizar un proyecto que consiste en la prestación de asistencia técnica en los planos de un inmueble que se va a levantar en ese país. Por ese trabajo, el cual va a realizar desde sus oficinas de Madrid, la sociedad española recibirá un ingreso por importe de Euros a la fecha de entrega del mismo. 9

10 Tributación del beneficio empresarial obtenido en sede de la sociedad española. *El domicilio de la empresa constructora contratista radica en: República de Turquía: El artículo 7.1 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. De esta manera, en la medida en que el beneficio empresarial se ha obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin situar en Turquía sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el importe íntegro de Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado «withholding tax»). Posteriormente, la entidad española incluirá esa cuantía en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna toda vez que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación del Convenio. Emiratos Árabes Unidos: El artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición establece que: 10

11 Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. A tal efecto, igual que en el caso anterior, toda vez que el beneficio empresarial se ha obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin situar en Emiratos Árabes sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el importe íntegro de Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado «withholding tax»). Paralelamente, la mercantil española incluirá esa cuantía en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna en la medida en que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación del Convenio. República Federativa de Brasil: El artículo 7.1 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente. No obstante, hay que recordar que, según el protocolo del Convenio, la expresión por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica 11

12 mencionada en el párrafo 3 del artículo 12, comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica. Por lo tanto, no nos encontramos ante un beneficio empresarial sino ante un canon por asistencia técnica. Atendiendo al Convenio, existe una tipo fijo de tributación en origen (el denominado «withholding tax») del 12,5%. De esta manera, si bien se han facturado Euros, la transferencia se realizará por La empresa brasileña tiene la obligación de ingresar esos Euros en la Hacienda de su país. Por otro lado, la empresa española podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes: 1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas ( * 12,50% = ). 2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran obtenido en territorio español dichas rentas ( * 25% = ). 3) RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 3.1) Concepto de establecimiento permanente La definición de establecimiento permanente (EP) es de gran importancia para la imposición de las rentas derivadas de actividades empresariales o profesionales realizados por no residentes. En efecto, los convenios establecen generalmente que los beneficios de una empresa de un Estado contratante no están sujetos a tributación más que en este Estado, a menos 12

13 que la entidad ejerza su actividad en el otro Estado contratante por medio de un EP allí situado. Por ello, la definición de EP es esencial para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante. De manera general, el Modelo de convenio art.5, define el EP como un lugar fijo de negocios mediante el que una empresa realiza todo o parte de su actividad. Definición que implica los siguientes requisitos: - obligada utilización de una instalación, centro o emplazamiento desde el cual se desarrolla la actividad; - fijeza o vinculación de las instalaciones a un lugar o espacio determinado, con cierto grado de permanencia temporal; - necesidad de que la actividad sea productiva y contribuya al beneficio global de la empresa, más allá del mero alcance residual o auxiliar. Además de lo indicado, en el Modelo de convenio se enumeran ciertos supuestos que, de cumplirse, determinan la existencia de un EP (sedes de dirección, sucursales, fábricas, talleres, minas, pozos de petróleo o gas, canteras, etc.). No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado por el mero hecho de que realice sus actividades en el mismo a través de un agente mediador, comisionista o corredor que goce de un estatuto independiente y actúe en el marco ordinario de su actividad. Por contra, sí existe tal establecimiento cuando una persona distinta de la antes citada actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a las auxiliares o preparatorias que se indican líneas abajo. República de Turquía: 13

14 El artículo 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía establece que: 1. A los efectos del presente Convenio, la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión establecimiento permanente comprende, en particular: a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las oficinas; d) Las fábricas; e) Los talleres, f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra, una construcción, un proyecto de instalación o montaje o las actividades de supervisión en conexión con los mismos sólo constituyen establecimiento permanente si la duración de la obra, el proyecto o las actividades excede de seis meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considerará que la expresión establecimiento permanente no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; 14

15 d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) El mantenimiento de un lugar fijo de negociación con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si dicha persona: a) Tiene y ejerce habitualmente en ese Estado poderes que la facultan para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado; b) No tiene dichos poderes, pero habitualmente mantiene en el Estado mencionado en primer lugar un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa. No se aplicará lo dispuesto en la frase anterior salvo que se pruebe que, con el fin de evitar la imposición en el primer Estado mencionado, esa persona no sólo efectúa entregas regulares de los bienes y mercancías, sino que desarrolla casi todas las actividades relacionadas con la venta de bienes o mercancías salvo la conclusión propiamente dicha del contrato de venta. 15

16 6. No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. Emiratos Árabes Unidos: El artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición dispone que: 1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres, f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) las granjas o plantaciones. 3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses. 16

17 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5.No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de 17

18 un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. República Federativa de Brasil: El artículo 5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición expone que: 1. En el presente Convenio, la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad. 2. La expresión establecimiento permanente comprende, en especial: a) Una sede de dirección; b) Una sucursal; c) Una oficina; d) Una fábrica; e) Un taller; f) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de seis meses. 3. La expresión establecimiento permanente no comprende: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; 18

19 b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa. 4. Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 6, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma. 5. Se considera que una empresa de seguros de uno de los Estados contratantes tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante, desde el momento en que por mediación de una persona, que no entre en la categoría de las mencionadas en el párrafo 6 siguiente, perciba primas o asegure riesgos en este otro Estado. 6. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que se realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de 19

20 otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra. El Modelo de CDI de la OCDE permite en los comentarios al artículo 5 la posibilidad - interpretación a la que el Estado español no se suma, como principio general- de incluir en los tratados una cláusula que contemple la figura del EP derivada de la prestación de servicios en el Estado de la fuente (sin lugar fijo de negocios ni intervención de agente dependiente) cuando dichos servicios prestados por medio de personas físicas determinen la presencia de éstas por espacio de más de 183 días en un período de doce meses y generen más del 50% de las rentas de la empresa no residente a consecuencia de dicha actividad en el país en cuestión. Ciertos Convenios, de manera excepcional, contemplan la prestación de servicios profesionales por espacio de, por ejemplo, seis meses como determinante de la existencia de EP. Ejemplos de calificación o no de Establecimiento Permanente en la Doctrina administrativa / Jurisprudencia Constituye EP un complejo o conjunto urbanístico-residencial, tipo «aparthotel», construido en territorio español y explotado directamente por una sociedad suiza no residente en España (DGT ). Un almacén de mercancías para que sean transformadas por otra empresa puede constituir un EP, si tales actividades representan una parte significativa y esencial de la empresa no residente, y no revisten un mero carácter auxiliar o preparatorio (DGT ). En sentido inverso, un almacén de mercancías, mediando convenio, no constituye EP, en la medida en que el conjunto de la actividad en él desarrollada tenga un carácter auxiliar o preparatorio (DGT CV ; TEAC ). Tienen carácter preparatorio o auxiliar las actividades realizadas en un almacén de una empresa alemana en España destinado exclusivamente al mantenimiento hasta la entrega 20

21 a sus clientes españoles de las máquinas adquiridas a empresas españolas, una vez que han sido configuradas con el know-how específico de la empresa alemana (DGT ). No existe EP cuando una entidad no residente, mediando convenio, se sirve de almacenes para depósito y empaquetado de mercancías que vende por mediación de una filial española (AN ; ). No existe EP, mediando convenio, cuando se trata de una serie de almacenes, cedidos por una filial, dedicados a la recepción, reordenación y reexpedición de mercancías al grupo (DGT CV ). 3.2) Cánones Todos los CDI contemplan el supuesto de que el beneficiario del canon ejerza en el Estado de la fuente una actividad por medio de EP. En estos casos, si el derecho o propiedad por el que se paga el canon está vinculado al EP (está integrado en su activo), su importe no está sometido a imposición limitada en la fuente, sino que se trata como renta del EP, incorporándose a su base imponible y siendo gravada conforme a sus reglas de tributación. República de Turquía: El artículo 12.4 del Convenio entre el Reino de España y Turquía para evitar la doble imposición establece que: Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los cánones, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada en ese otro Estado, y el 21

22 derecho o bien por el que se pagan los cánones está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tales casos se aplicarán las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda. Emiratos Árabes Unidos: El artículo 12.3 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición expone que: Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los cánones o regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado y el derecho o bien por el que se pagan los cánones o regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7.4 República Federativa de Brasil: El artículo 12.5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía establece que: Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente en un Estado contratante, tiene, en el otro Estado contratante del cual proceden los cánones, un establecimiento permanente con el cual el derecho o propiedad por el que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En este caso se aplican las disposiciones del artículo ) Beneficios empresariales 22

23 República de Turquía: El artículo 7.1 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. De esta manera, en la medida en que el beneficio empresarial se ha obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin situar en Turquía sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el importe íntegro de Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado «withholding tax»). Posteriormente, la entidad española incluirá esa cuantía en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna toda vez que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación del Convenio. Emiratos Árabes Unidos: El artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los 23

24 beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. A tal efecto, igual que en el caso anterior, toda vez que el beneficio empresarial se ha obtenido sin mediación de establecimiento permanente sino que el trabajo se ha podido realizar sin situar en Emiratos Árabes sucursal, oficina, fábrica o taller alguno, la sociedad española recibirá el importe íntegro de Euros sin que haya tributación en origen alguna (el denominado «withholding tax»). Paralelamente, la mercantil española incluirá esa cuantía en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar deducción ni exención fiscal alguna en la medida en que, precisamente, la referida renta no ha sido sometida a imposición alguna por la aplicación del Convenio. República Federativa de Brasil: El artículo 7.1 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición establece que: Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente. El régimen de determinación de la base imponible responde, salvo algunas particularidades, a la pauta propuesta por el Modelo OCDE. A su tenor, los beneficios empresariales obtenidos por el EP deben gravarse con total independencia de los que obtiene la casa central, como si el EP fuese una empresa distinta y separada de aquélla, de la que depende, aunque realice las mismas actividades en similares condiciones. 24

25 A tal fin, el Modelo de convenio recoge -y los convenios siguen- estas reglas: 1ª. Deben gravarse únicamente los beneficios reales (diferencia entre ingresos y gastos del ejercicio) obtenidos por la sucursal, sin que sea posible gravar beneficios hipotéticos calculados en base al empleo de métodos objetivos, módulos, índices, o cualquier procedimiento que no se funde en magnitudes reales del período impositivo, y en una contabilidad comercial. 2ª. Se impone, como consecuencia de lo anterior, la necesidad de considerar deducibles todos los gastos, incluidos especialmente los de dirección y administración, cualquiera que sea el lugar donde se realicen, siempre que se incurra en ellos y se contraigan para los fines del EP. 3ª. Se impide la calificación como gasto deducible a los cánones, intereses, etc., pagados por el EP a su sede central por préstamos, licencias de explotación, etc. (a menos que se trate de pagos efectuados a terceros en beneficio y por cuenta del establecimiento). 4ª. No puede estimarse beneficio alguno gravable por el simple hecho de que el EP realice compras de bienes o mercancías para la sede central, dado su carácter auxiliar o preparatorio. 5ª. El cálculo del beneficio atribuible al EP que deberá determinarse bajo el principio según el cual el beneficio a imputar al EP sería el que obtendría una empresa distinta y separada que realizase una actividad análoga o similar en condiciones de libre concurrencia. 6ª. Principio de no discriminación: los EP no pueden ser sometidos a tributación en el Estado en que están situados de una manera menos favorable que las empresas residentes que realicen las mismas actividades. Todo EP puede acogerse a cualquier régimen de determinación de la base imponible (que pudiera ser especial -p.ej. empresas 25

26 de reducida dimensión, etc.-), incentivo fiscal o deducción, en las mismas condiciones y circunstancias que las empresas residentes. EJEMPLO 3 Una sociedad residente fiscal en España, cuyo objeto social consiste en la realización de proyectos de ingeniería, es contratada por una entidad constructora con domicilio fiscal en un país tercero* para: 1- Transferencia de tecnología necesaria para llevar a cabo la obra civil, cesión de uso de maquinaria, informes y especificaciones. 2- La prestación de asistencia técnica in situ para garantizar el resultado final de la obra. Ante la complejidad del proyecto, la empresa española decide enviar a un equipo de profesionales, compuesto por un director, dos ingenieros y un administrativo, y alquilar una oficina al pie de la obra. Una vez acabado el trabajo, la empresa española facturará Euros. Hay que destacar que, independientemente del convenio por doble imposición que apliquemos (Turquía, Emiratos Árabes Unidos ó Brasil), nos encontramos ante 2 rentas empresariales ya que se están generando mediante establecimiento permanente y son imputables directamente a éste. Por lo tanto, los citados convenios permiten gravar estas rentas en el Estado de la fuente y no solamente en el de residencia. Atendiendo a las reglas expuestas, supongamos que los gastos por los salarios de los cuatro empleados, durante los dos meses que han estado, asciende a Euros, el alquiler de la oficina es de Euros, suministros de agua, luz y teléfono Euros, material de oficina 2.000, gastos de dirección y administración imputables al EP, Euros. El EP, en su correspondiente Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el país donde ha realizado los trabajos, presentará la siguiente declaración: 26

27 Ingresos = Euros Gastos = Euros Base Imponible = Euros Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país = Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15% Cuota = Euros. Imposición complementaria sobre las rentas de EP Con la finalidad de aproximar la carga tributaria de las rentas obtenidas por medio de un EP con la que corresponde a las generadas a través de filiales o sociedades interpuestas, existe un gravamen complementario sobre las rentas transferidas al extranjero por parte de EP pertenecientes a entidades no residentes (estando excluidos, por tanto de este gravamen los EP de personas físicas no residentes). Sus características son: a) Recae exclusivamente sobre las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las rentas obtenidas, después de impuestos, por el EP. En dichas cuantías transferidas se incluyen los pagos del EP a la casa central o a otros EP de ésta, a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, que no hayan sido fiscalmente deducibles para el El gravamen no alcanza a las transferencias de fondos procedentes de desinversión. b) El tipo de gravamen durante 2012 y 2013 es el 21% c) El gravamen no es aplicable: - A los establecimientos permanentes de entidades con residencia fiscal en otro Estado de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; - A los residentes en países que tengan suscrito con España CDI, mediando reciprocidad, salvo que en el convenio se prevea expresamente lo contrario (ello 27

28 ocurre, entre otros, con los convenios con EE.UU., Arabia Saudí, Brasil, Canadá, Costa Rica e Indonesia). De los tres convenios que estamos analizando, el de Brasil y el de Turquía prevén este tipo de imposición complementaria: El artículo 10.5 del Convenio entre el Estado español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición establece que: Cuando una sociedad residente de España tuviera un establecimiento permanente en Brasil, este establecimiento permanente podrá ser sometido en este Estado a un impuesto retenido en la fuente y de acuerdo con la Ley fiscal brasileña. Sin embargo, el impuesto no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los beneficios del establecimiento permanente, una vez deducido el Impuesto sobre la Renta de Sociedades relativo a dichos beneficios. Siguiendo con el ejemplo 3 anterior: Ingresos = Euros Gastos = Euros Base Imponible = Euros Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país = Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15% Cuota = Euros. Imposición complementaria: Base = = Tipo = 15% Cuota = ,75 28

29 En el Impuesto sobre Sociedades que debe presentar la empresa de ingeniería en España podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes: 1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas Imposición Complementaria = ,75 Tributación IS brasileño = Euros Total tributado = ,75 Euros 2ª. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si se hubieran obtenido en territorio español dichas rentas ( * 25% = ). Resultado después de impuestos = ,25 Imposición Complementaria = ,75 Tributación IS brasileño = Euros Base de deducción = Euros Tipo = 25% Cuota = Por lo tanto, el importe de la deducción será de El artículo 10.4 y 5 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Turquía establece que: 4. Los beneficios de una sociedad de un Estado contratante que realice su actividad en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente situado en el mismo podrán, tras haber sido sometidos a imposición en virtud del artículo 7, someterse a imposición sobre el importe restante en el Estado contratante en el que esté situado el establecimiento permanente y de conformidad con la legislación de ese Estado, pero en tal caso este impuesto no podrá exceder: 29

30 a) En el caso de Turquía: i) Del 5 por ciento del importe restante cuando los beneficios de una sociedad estén gravados tal como se especifica en el apartado 5; ii) Del 15 por ciento sobre el importe restante en todos los demás casos 5. A los efectos de los apartados 2 y 4, se considera que los beneficios han estado gravados en Turquía, cuando no hayan resultado exentos y estén sujetos al tipo general del Impuesto sobre Sociedades ( ). Siguiendo con el ejemplo 3 anterior, Ingresos = Euros Gastos = Euros Base Imponible = Euros Tipo legal vigente para las sociedades mercantiles según legislación interna de ese país = Supongamos un Impuesto Sobre Sociedades del 15% Cuota = Euros. Imposición complementaria: Base = = Tipo = 5% Cuota = ,25 En el Impuesto sobre Sociedades que debe presentar la empresa de ingeniería en España podrá practicar la deducción por doble imposición jurídica internacional, esto es, pudiéndose deducir de la cuota íntegra del IS la menor de las cantidades siguientes: 1ª. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, soportado con motivo de la obtención de tales rentas 30