DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y BONIFICACIONES

Transcripción

1 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y BONIFICACIONES Efectos contables y fiscales por su aplicación en el ISR, IETU, IVA Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez INTRODUCCIÓN Cuando se realizan ventas de mercancías en ocasiones los clientes las devuelven porque no les satisface la calidad, el color, el estilo o porque no satisface los requerimientos, entre otras causas, o bien se da el caso en que se otorgan descuentos o bonificaciones por pagar antes del plazo estipulado con el objeto de atraer nuevos clientes, o porque la mercancía está defectuosa, entre otras razones, tratándose de las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que se utilicen para prestar servicios, fabricar bienes o para enajenarlos, igualmente se devuelven por encontrarse defectuosas o nos otorgan descuentos y bonificaciones sobre las mismas. Por ello, en este artículo nos enfocaremos a los efectos fiscales de aplicar las devoluciones, descuentos y las bonificaciones sobre ventas y sobre compras en el impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto empresarial a tasa única (IETU) en el caso de personas físicas con actividades empresariales o de personas morales del Régimen General de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). ASPECTOS GENERALES Para poder abordar el tema es importante conocer las diferencias entre un concepto y el otro. A continuación se detalla cada una de ellas: Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. 32

2 DEVOLUCIONES RECIBIDAS O DESCUENTOS Y BONIFICACIONES EFECTUADAS (SOBRE VENTAS) Devoluciones sobre ventas Representa el valor de las mercancías que los clientes devuelven porque no les satisface la calidad, el precio, estilo, color, etcétera. Descuentos sobre ventas Bonificaciones sobre ventas Entendemos por descuentos sobre ventas las bonificaciones que se conceden a los clientes por pagar éstos, las mercancías adeudadas, antes del plazo estipulado. Es muy usual que las rebajas o bonificaciones se conceden con el objeto de atraer nuevos clientes o con el de conservar a los ya existentes. En la práctica también se le llaman rebajas sobre ventas y se concede a los clientes cuando dichas mercancías tienen algún defecto o son de menor calidad que la convenida. DEVOLUCIONES REALIZADAS O DESCUENTOS Y BONIFICACIONES RECIBIDAS (SOBRE COMPRAS) Devoluciones sobre compras Descuentos sobre compras Representa el valor de las mercancías devueltas a los proveedores, porque no nos satisface la calidad, el precio, estilo, color, etcétera. Representa las bonificaciones que nos conceden los proveedores por liquidar el importe de las mercancías antes de la fecha estipulada, es decir, nos son concedidos por pronto pago. Bonificaciones sobre compras Representa el valor de las bonificaciones que sobre el precio de compra de las mercancías nos conceden los proveedores cuando éstas tienen algún defecto o su calidad no es la convenida. Es muy usual que las rebajas o bonificaciones se concedan con el objeto de atraer nuevos clientes o con el fin de conservar a los ya existentes. EFECTOS CONTABLES o bonificaciones sobre ventas Al respecto, el Boletín B-3 Estado de Resultados, en el párrafo 16 de las Normas de Información Financiera (NIF), señala que: Los descuentos y bonificaciones comerciales otorgados a los clientes, así como las devoluciones efectuadas, deben disminuirse de las ventas o ingresos para así obtener el importe de las ventas o ingresos netos; esta NIF permite la presentación de esos rubros por separado. Ejemplo: Durante el ejercicio de 2009 se vendieron mercancías con valor de $ 2 870, de las cuales los clientes devolvieron el equivalente de $ 80, y además se les concedieron descuentos por valor de $ 40, Ventas totales $ 2 870, ( ) Devoluciones sobre ventas 80, ( ) Descuentos sobre ventas $ 40, (=) Ventas netas $ 2 750,

3 Comentario: Para efectos contables el monto de las devoluciones y descuentos o bonificaciones se deben restar de las ventas o ingresos totales en el periodo. o bonificaciones sobre compras Los descuentos y bonificaciones comerciales recibidas de los proveedores, así como las devoluciones realizadas, deben disminuirse de las compras totales para así obtener las compras netas. Durante el ejercicio de 2009 se devuelven a los proveedores mercancías por $ 60, y además nos concedieron descuentos por valor de $ 30, Compras $ 870, (+) Gastos sobre compras 0.00 (=) Compras totales $ 870, ( ) Devoluciones sobre compras 60, ( ) Descuentos sobre compras 30, (=) Compras netas $ 780, Comentario: Para obtener las compras netas se resta el monto de las devoluciones y descuentos o bonificaciones de las compras totales en el periodo. Considerando el inventario inicial por la cantidad de $ 700, más las compras netas por la cantidad de $ 840, y una existencia final de mercancías por $ 400,000.00, se determina el costo de lo vendido y se obtendrá de la siguiente manera: Inventario inicial $ 700, (+) Compras netas 780, (=) Total de mercancías $1 480, ( ) Inventario final 800, (=) Costo de lo vendido $ 680, Determinación de la utilidad bruta Ventas netas $2 750, ( ) Costo de lo vendido 680, (=) Utilidad bruta $2 070, Atendiendo a lo anterior se presenta el siguiente ejemplo del estado de resultados de una empresa comercial: 34 Cía. La Ilusión, S.A. de C.V. Estado de resultados Del de al de de. Ventas totales $ 2 870, ( ) Devoluciones sobre ventas $ 80, ( ) Descuentos y bonificaciones sobre ventas 40, , (=) Ventas netas 2 750, Inventario inicial 700, Compras $ 870, (+) Gastos de compras 0.00 (=) Compras totales 870, ( ) Devoluciones sobre compras $ 60, ( ) Descuentos y bonificaciones sobre compras 30, , (=) Compras netas 780, (=) Mercancías disponibles para vender 1 480, ( ) Inventario final 800, (=) Costo de ventas 680, (=) Utilidad bruta 2 070, ( ) Gastos de operación (+) Gastos de venta 54, (+) Gastos de administración 40, , (=) Utilidad en operación 1 976, ( ) Gastos financieros 94, (+) Productos financieros 84, , (=) Utilidad antes de ISR y PTU 1 966, ( ) ISR y PTU 746, (=) Utilidad neta $ 1 220, Comentario: Se mostró su presentación en el estado de resultados.

4 Ejemplo: ASPECTOS FISCALES EN EL ISR y bonificaciones sobre ventas o enajenaciones Cuando hablamos de devoluciones, descuentos y bonificaciones tenemos que remitirnos a las deducciones autorizadas contempladas en la LISR tanto para personas físicas o morales. Estos conceptos están relacionados con las ventas. De acuerdo con el artículo 29, fracción I, de la LISR, las personas morales podrán deducir las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio. Asimismo, el artículo 123, fracción I, de la LISR establece que en el caso de las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales también podrán deducir las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente. Fecha de enajenación 8 de diciembre de 2008 Monto de la enajenación $ 54, Tipo de bien Equipo de cómputo y accesorios Se otorga un descuento de 10% sobre el valor de la venta en enero de 2009 Ejercicio de 2008 Ejercicio de 2009 (Enajenación) (Deducción autorizada) no importa si el ingreso que le dio origen corresponde a ejercicios anteriores. Una de las preguntas más frecuentes de los contribuyentes es: sigue vigente la aplicación del artículo 26 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR)? Hasta el ejercicio 2001, la LISR señalaba, en la fracción I del artículo 22, lo siguiente: Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Derivado de lo anterior, las devoluciones que se recibieran o los descuentos o bonificaciones que se hicieran serían deducción autorizada, aun cuando se efectuaran en ejercicios posteriores, lo cual provocaba que el contribuyente debiera presentar declaraciones complementarias cada vez que estos hechos ocurrieran. Afortunadamente, el artículo 26 del RLISR vigente, salvaba estas situaciones al permitir que sólo las devoluciones que se recibieran o los descuentos y bonificaciones que se otorgaran, realizadas en los primeros dos meses del ejercicio, afectarían el ejercicio anterior; los que se sucedieran a partir del tercer mes del ejercicio serían deducción autorizada en el ejercicio en que se realizaran. A continuación transcribimos el texto: En diciembre de 2008 se realizó la enajenación de una computadora y accesorios. En enero de 2009 se otorgan descuentos por la venta realizada en diciembre de Comentario: Es importante comentar que la persona moral acumuló en el ejercicio de 2008 la venta realizada. Para efectos fiscales las devoluciones, descuentos y bonificaciones se aplicarán como deducción autorizada en el ejercicio en que se hagan, en este caso 2009 y no en el ejercicio en que se acumuló el ingreso, es decir, 26. Tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones que se efectúen con posterioridad al segundo mes del cierre del ejercicio en el cual se acumuló el ingreso o se efectuó la deducción por adquisiciones, los contribuyentes podrán: I. Restar para los efectos de la fracción I del artículo 29 de la Ley, el total de las devoluciones, descuentos o bonificaciones, de los ingresos acumulados en el ejercicio en el que se efectúen, en lugar de hacerlo en el ejercicio en el que se acumuló el ingreso del cual derivan. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) 35

5 Al modificarse el texto del artículo 29, fracción I, de la LISR en nuestra opinión ya no aplica el artículo 26 del RLISR al señalar lo siguiente: Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Consideramos que la disposición reglamentaria ya no tiene sentido, puesto que el propio artículo 29, fracción I, de la LISR vigente, permite la opción que contempla el reglamento; es decir, que el texto de la mencionada fracción permite la deducción de las devoluciones recibidas y de los descuentos y bonificaciones otorgados, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores sin distinguir si se trata de hechos realizados en los primeros dos meses del ejercicio o a partir del tercer mes. De lo anterior podemos concluir que a la autoridad fiscal le conviene que los ingresos se anticipen y las deducciones se difieran. Ejemplo 1: Una persona moral que tributa en el Régimen General de la LISR, desea aplicar en la determinación de los pagos provisionales de ISR las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las ventas realizadas en el periodo. La empresa se dedica a la compraventa de equipo de materiales para la construcción y nos presenta la siguiente información para que le sean determinados los pagos provisionales de julio a diciembre de 2009: Los datos son los siguientes: Ingresos nominales de julio a diciembre de 2009 Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Ventas de materiales 520, , , , , , Productos financieros 1, Deducciones autorizadas de julio a diciembre de 2009 A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Devoluciones sobre ventas 84, , , , , , (+) Descuentos sobre ventas 47, , , , , , (+) Bonificaciones sobre ventas 38, , , , , , (=) Total 169, , , , , , Cédula de trabajo para determinar los pagos provisionales de ISR del ejercicio de 2009 Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Ingresos nominales del mes Ventas de materiales 520, , , , , , Productos financieros 1, Total de ingresos del mes 521, , , , , , Total de ingresos nominales acumulados 521, , , , , , ( ) Coeficiente de utilidad (CU) (=) Utilidad fiscal estimada del periodo 58, , , , , , ( ) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar (=) Resultado fiscal base del pago provisional 58, , , , , , ( ) Tasa del artículo 10 de la LISR 28% 28% 28% 28% 28% 28% (=) ISR a pagar por el pago provisional 16, , , , , , ( ) Pagos provisionales anteriores , , , , , ( ) ISR retenido por sistema financiero* , , , (=) Monto del pago provisional de ISR 15, , , , , , * Estimado. 36

6 Comentario: Al ser una deducción autorizada, las devoluciones, descuentos y bonificaciones se aplicarán en la determinación del ISR del ejercicio y no así en los pagos provisionales, el cual tendrá un impacto fiscal en el pago del ISR, es decir, no representan una resta de los ingresos acumulables, como lo sería desde el punto de vista contable, cuando determinamos los ingresos netos, sino que se consideran deducción autorizada. Ejemplo 2: Una persona física que realiza actividades empresariales desea aplicar en la determinación de los pagos provisionales de ISR las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las ventas realizadas en el periodo. La persona física se dedica a la compraventa de computadoras y nos presenta la siguiente información para que le sean determinados los pagos provisionales de julio a diciembre de 2009: Los datos son los siguientes: Ventas de julio a diciembre de 2009 Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Ventas de computadoras 424, , , , , , Venta de accesorios 54, , , , , , Ingresos cobrados acumulados del periodo 478, , , , , , Deducciones autorizadas de julio a diciembre de 2009 A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Compra de materiales 287, , , , , , (+) Gastos autorizados 58, , , , , , (+) Devoluciones sobre ventas 56, (+) Descuentos sobre ventas 14, , , , , , (+) Bonificaciones sobre ventas 24, , , , , , (=) Deducciones autorizadas 439, , , , , , Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar $ 0 Pagos provisionales de ISR efectuados con anterioridad $ 0 Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Ingresos cobrados acumulados del periodo 478, , , , , , Deducciones autorizadas pagadas del periodo 439, , , , , , (=) Utilidad fiscal 39, , , , , , ( ) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar (=) Base gravable para pago provisional 39, , , , , , ( ) Límite inferior (LI) de la tarifa del artículo 113 de la LISR 29, , , , , , (=) Excedente del LI 9, , , , , , ( ) Porcentaje aplicable sobre el excedente del LI (=) Impuesto previo 1, , , , , , (+) Cuota fija 1, , , , , (=) ISR causado 2, , , , , , ( ) Pagos provisionales de ISR efectuados con anterioridad , , , , , (=) ISR a cargo del mes 2, , , Comentario: A diferencia de las personas morales, las personas físicas que realicen actividades empresariales podrán aplicar como deducción autorizada el monto de las devoluciones, descuentos 37

7 o bonificaciones sobre las ventas efectuadas en los pagos provisionales del periodo siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente. Una vez que se ha analizado su aplicación en los pagos provisionales, deberá evaluar cuáles son los requisitos de deducibilidad que deben cumplirse conforme al artículo 31 de la LISR. y bonificaciones sobre compras Las devoluciones que se realicen, descuentos y bonificaciones que nos otorguen en el ejercicio están relacionadas con las adquisiciones del ejercicio. De acuerdo con el artículo 29, fracción II, de la LISR, las personas morales podrán efectuar la deducción del costo de lo vendido; caber recodar que hasta 2004 se permitía la deducción de las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados. Por lo anterior, queda sin efectos la aplicación del artículo 26, fracción II, del RLISR, al señalar que se pueden restar las devoluciones, descuentos o bonificaciones referidas a sus adquisiciones; hay que recordar que a partir de 2005 se deduce el costo de lo vendido y no así las adquisiciones. Para determinar el costo de lo vendido se hará con los siguientes lineamientos: a) Para empresas con actividades comerciales (adquisición y enajenación de mercancías). De acuerdo con el artículo 45-B de la LISR, las empresas comerciales considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: I. El importe de las adquisiciones, disminuyendo los descuentos, devoluciones y bonificaciones efectuadas en el ejercicio. II. Los gastos incurridos en adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas. Ejemplo: Costo de ventas para empresas comerciales (artículo 45-B de la LISR): 38 Concepto Importe Inventario inicial de mercancías $ 400, (+) Compras netas $ 436, ( ) y bonificaciones , (+) Gastos incurridos para dejar las mercancías en condición de venta 120, (=) Costo del ejercicio $ 923, ( ) Inventario final de mercancías 580, (=) Costo de lo vendido deducible en el ejercicio $ 343, Comentario: El importe de $ 343, se deducirá hasta que se acumulen los ingresos derivados de la enajenación de las mercancías. En este caso el efecto fiscal de las devoluciones, descuentos y bonificaciones estará en la determinación del costo de lo vendido. b) Para empresas que se dedican a la producción de mercancías: El artículo 45-C de la LISR establece que las empresas que se dedican a la producción de mercancías considerarán dentro del costo lo siguiente: I. Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o terminados disminuidos con las devoluciones, descuentos y bonificaciones efectuadas en el ejercicio. II. Los sueldos, relacionados directamente con la producción o prestación de servicios. III. Los gastos netos de descuentos, bonificaciones y devoluciones directamente relacionados con la producción o prestación de servicios. IV. Las inversiones directamente relacionadas con la producción o la prestación de servicios, siempre que no se hubiera aplicado la deducción inmediata. Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía y producción en proceso no enajenada en dicho ejercicio.

8 Ejemplo: Costo de ventas para actividades distintas a las comerciales Concepto Importe Inventario inicial de materias primas, producción en proceso y artículos terminados $ 260, (+) Compras netas de materias primas, productos semiterminados o productos terminados 48, ( ) y bonificaciones 16, (+) Sueldos, relacionados directamente con la producción 25, (+) Gastos netos de descuentos, bonificaciones y devoluciones directamente relacionados con la producción 15, (+) Inversiones directamente relacionadas con la producción, siempre que no se hubiera aplicado la deducción inmediata 24, ( ) Costo de la mercancía no enajenada en el ejercicio (inventario final de artículos terminados) 19, ( ) Costo de la producción en proceso al cierre del ejercicio (inventario final de producción en proceso) 34, (=) Costo de lo vendido deducible en el ejercicio $ 303, Comentario: El importe de $ 303, se deducirá hasta que acumulen los ingresos derivados de la enajenación de las mercancías. En este caso el efecto fiscal de las devoluciones, descuentos y bonificaciones estará en la determinación del costo de lo vendido. Y qué sucede con las personas físicas que realicen actividades empresariales?, pueden disminuir el monto de las devoluciones, los descuentos y las bonificaciones en el ejercicio? Para las personas físicas no hay una disposición expresa que regule las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las adquisiciones y a falta de regulación expresa se deberán reunir los requisitos fiscales señalados en la LISR. Por lo anterior, deberán disminuirse de las adquisiciones en el ejercicio en que ello ocurra. ASPECTOS FISCALES EN EL IETU y bonificaciones sobre ventas Cuando hablamos de devoluciones, descuentos y bonificaciones nos tenemos que remitir a las deducciones autorizadas contempladas en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU). De acuerdo con el artículo 5, fracción III, de la LIETU se establece que los contribuyentes podrán deducir el importe de las devoluciones de bienes que se reciban, de los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio, siempre y cuando se hubiera acumulado el ingreso que les dio origen. Ejemplo 1: Una persona moral que tributa en el Régimen General de la LISR, desea aplicar en la determinación de los pagos provisionales de IETU las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las ventas que se acumularon en La empresa se dedica a la compra y venta de mobiliario y equipo de oficina y nos presenta la siguiente información para que le sean determinados los pagos provisionales de julio a diciembre de Los datos son los siguientes: Ingresos de julio a diciembre de 2009 Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Venta de mobiliario y equipo de oficina 840, , , , , , (+) Accesorios 54, , , , , , (=) Ingresos percibidos en el mes 894, , , , , , Deducciones autorizadas de julio a diciembre de 2009 Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Compra de mercancías 474, , , , , , (+) Pago de luz 8, , , , , , (+) Pago de teléfono 7, , , , , , (+) Pago de combustible 64, , , , , ,

9 (+) Pago de mantenimiento de local 187, , , , , , (+) Pago de renta 40, , , , , , (+) Otros gastos deducibles 54, , , , , , (+) Devoluciones sobre ventas* 8, , , , , (+) Descuentos sobre ventas* 27, , , , , (=) Deducciones autorizadas 870, , , , , , * Cabe señalar que las devoluciones y los descuentos derivan de una venta que se acumuló en A continuación se muestra un ejemplo de la determinación de los pagos provisionales: Concepto A julio De agosto De septiembre De octubre De noviembre De diciembre Ingresos percibidos en el mes 894, , , , , , (A) Ingresos percibidos acumulados en el periodo 894, , , , , , Deducciones autorizadas en el mes 870, , , , , , (B) Deducciones autorizadas acumuladas en el periodo 870, , , , , , (A B) Base gravable para pago provisional 24, , , , , , ( ) Tasa de impuesto 17% 17% 17% 17% 17% 17% (=) IETU causado 4, , , , , , ( ) Acreditamiento de pago provisional de ISR propio 3, , , , , , (=) Pago provisional a cargo , , , , , ( ) Pagos provisionales de IETU efectuados con anterioridad , , , , (=) Pago provisional de IETU del periodo , y bonificaciones sobre compras Para efectos del IETU no hay una disposición expresa que regule las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre las adquisiciones, y a falta de regulación expresa se deberán reunir los requisitos fiscales señalados en la LISR. Por lo anterior, deberán restarse de las adquisiciones en el ejercicio en que ello ocurra. ASPECTOS FISCALES EN EL IVA Actos o actividades afectas a la LIVA El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece que están obligadas al pago del IVA, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios. El impuesto se calculará aplicando a los valores antes mencionados la tasa de 15%, excepto cuando los actos o actividades se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza, se aplicará la tasa de 10%. En estos se tendrá obligación de pagar el IVA en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. y bonificaciones En materia de devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre ventas, el artículo 7o. de la LIVA establece lo siguiente: El contribuyente que reciba la devolución de bienes enajenados, otorgue descuentos o bonificaciones o devuelva los anticipos o los depósitos recibidos, con motivo de la realización de actividades gravadas por esta Ley, deducirá en la siguiente o siguientes declaraciones de pago del mes de calendario que corresponda, el monto de dichos conceptos del valor de los actos o actividades por los que deba pagar el impuesto, siempre que expresamente se haga constar que

10 el impuesto al valor agregado que se hubiere trasladado se restituyó. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Ejemplo: Una persona física que realiza actividades empresariales desea aplicar en la determinación de los actos o actividades afectas al IVA las devoluciones recibidas en septiembre sobre las ventas que fueron cobradas en diciembre de 2008 y se causó el IVA. Los datos son los siguientes: Valor de los actos o actividades gravadas del mes en que se reciban las devoluciones $ 800, Devoluciones recibidas de sus clientes $ 174, Valor de los actos o actividades gravadas del mes en que se reciban las devoluciones $ 800, ( ) Devoluciones recibidas de sus clientes 174, (=) Valor de los actos o actividades ajustadas de septiembre de 2009 $ 626, Asimismo, el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA) establece que para los efectos del artículo 7o., primer párrafo, de la LIVA, los contribuyentes que reciban la devolución de bienes enajenados u otorguen descuentos o bonificaciones, con motivo de la realización de actividades gravadas por la LIVA, sólo podrán deducir el monto de dichos conceptos hasta por el valor de las actividades por las que se deba pagar el IVA. En el caso de resultar remanentes se deducirán en las siguientes declaraciones de pagos mensuales hasta agotarlos. Sólo se podrá efectuar la deducción a que se refiere este párrafo hasta que la contraprestación correspondiente, se haya restituido efectivamente al adquirente, o bien, cuando la obligación de hacerlo se extinga. Tratándose de descuentos y bonificaciones, la deducción procederá cuando aquéllos efectivamente se apliquen Ejemplo: Una persona moral que tributa en el Régimen General de la LISR, desea aplicar en la determinación de los actos o actividades afectas al IVA las devoluciones recibidas en septiembre sobre las ventas que fueron cobradas en diciembre de 2008 y se causó el IVA; sin embargo, el monto de las devoluciones son mayores a los actos o actividades del mes. Los datos son los siguientes: Determinación de los actos o actividades gravadas para IVA de septiembre de 2009 Valor de los actos o actividades gravadas del mes en que se reciban las devoluciones $ 270, ( ) Devoluciones recibidas de sus clientes 374, (=) Valor de los actos o actividades ajustadas de septiembre de 2009 $ 0.00 Comentario: Cuando las devoluciones recibidas de sus clientes superen a los actos o actividades gravadas del mes la disminución se efectuará hasta por el monto de estos últimos y el excedente podrá disminuirse en los siguientes periodos, en este ejemplo el excedente que podrá aplicarse en el siguiente mes es por la cantidad de $ 104, ($ 374,000 $ 270,000.00). 41

11 42 Determinación de los actos o actividades gravadas para IVA de octubre de 2009 Valor de los actos o actividades gravadas del mes en que se reciban las devoluciones $ 154, ( ) Devoluciones recibidas de sus clientes excedentes de septiembre de 2009 ($ 374, $ 270,000.00) 104, (=) Valor de los actos o actividades ajustadas de octubre de 2009 $ 50, Comentario: En este ejemplo se mostró la mecánica a seguir en caso de tener un excedente de devoluciones por parte de los clientes del mes anterior y su disminución en los siguientes periodos. Cabe señalar que también aplica cuando se realizan descuentos y bonificaciones a los clientes. y bonificaciones sobre compras En materia de devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compras el artículo 7o., segundo párrafo, de la LIVA establece lo siguiente: El contribuyente que devuelva los bienes que le hubieran sido enajenados, reciba descuentos o bonificaciones, así como los anticipos o depósitos que hubiera entregado, disminuirá el impuesto restituido del monto del impuesto acreditable en el mes en que se dé cualquiera de los supuestos mencionados; cuando el monto del impuesto acreditable resulte inferior al monto del impuesto que se restituya, el contribuyente pagará la diferencia entre dichos montos al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento o la bonificación, efectúe la devolución de bienes o reciba los anticipos o depósitos que hubiera entregado. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Ejemplo: Una persona moral que tributa en el Régimen General de la LISR, desea ajustar el IVA acreditable por descuentos efectuadas por sus proveedores en septiembre de 2009 sobre una compra erogada en diciembre de Los datos son los siguientes: IVA acreditable de septiembre de 2009 $ 64, IVA restituido por descuentos efectuados por sus proveedores $ 34, IVA acreditable de septiembre de 2009: $ 64, ( ) IVA restituido por descuentos efectuados a sus proveedores 34, (=) IVA acreditable ajustado de septiembre de 2009 $ 30, Comentario: El contribuyente que devuelva los bienes que le hubieran sido enajenados, reciba descuentos o bonificaciones, disminuirá el impuesto restituido del monto del impuesto acreditable en el mes en que se dé cualquiera de los supuestos mencionados. Asimismo, el segundo párrafo del artículo 7o. de la LIVA señala que cuando el monto del impuesto acreditable resulte inferior al monto del impuesto que se restituya, el contribuyente pagará la diferencia entre dichos montos al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento o la bonificación o efectúe la devolución de bienes. Ejemplo: Una persona moral que tributa en el Régimen General de la LISR, en septiembre de 2009 devuelve mercancías a sus proveedores sobre una compra pagada en diciembre 2008, en el cual se acreditó el IVA respectivo y requiere saber cuál es el IVA por pagar en virtud de que el impuesto que se restituyó es superior al IVA acreditable en el mes en que se efectúa la devolución. Los datos son los siguientes:

12 IVA acreditable de septiembre de 2009 $ 40, IVA restituido por devoluciones efectuadas a sus proveedores $ 64, Determinación del IVA acreditable ajustado de septiembre de 2009 IVA acreditable de septiembre de 2009 $ 40, ( ) IVA restituido por devoluciones efectuadas a sus proveedores 64, (=) IVA acreditable ajustado de septiembre de 2009 ($ 24,000.00) Determinación del IVA por pagar de septiembre de 2009 IVA causado del periodo por ventas de septiembre de 2009 $ 20, (+) IVA acreditable ajustado del periodo 24, (=) IVA por pagar de septiembre de 2009 $ 44, Comprobante fiscal que se expide Una vez que se ha analizado su aplicación en los pagos provisionales, deberá evaluar cuáles son los requisitos de deducibilidad que deben cumplirse conforme al artículo 31 de la LISR, entre otros, estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales. Para soportar la operación se debe emitir una nota de crédito y será emitida en los siguientes casos: Para el otorgamiento de bonificaciones o descuentos posteriores a la venta. Para devolución de mercaderías por parte de los clientes. Error de facturación, por ejemplo: el importe facturado es mayor al que correspondía facturar. Comentario: Cuando el IVA restituido por devoluciones a sus proveedores sea superior al monto del impuesto acreditable del periodo en el cual se efectúe la devolución, la diferencia deberá enterarse conjuntamente con su IVA trasladado del mes en que se realice. Cabe señalar que el procedimiento anterior aplica también cuando se realicen descuentos y bonificaciones. Finalmente, no serán aplicables los ajustes antes mencionados cuando por los actos que sean objeto de la devolución, descuento o bonificación, se hubiere efectuado la retención y entero en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo, de la LIVA. En este supuesto los contribuyentes deberán presentar declaración complementaria para cancelar los efectos de la operación respectiva, sin que las declaraciones complementarias presentadas exclusivamente por este concepto se computen dentro del límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación (CFF). 43

13 44 En la práctica es muy común que los contribuyentes pretendan deducir sin la nota de crédito, lo cual puede derivar que la autoridad fiscal les exija el comprobante que ampare dicha devolución, el descuento o en su caso la bonificación, la recomendación es que sí cuenten con ella. Y cuáles son los requisitos que debe contener una nota de crédito? El artículo 29 del CFF señala que cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos, que más adelante se comentan, del artículo 29-A del CFF. Asimismo, el CFF señala que los comprobantes autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) deberán ser utilizados por el contribuyente, en un plazo máximo de dos años. En este caso la fecha de vigencia deberá aparecer impresa en cada comprobante, transcurrido dicho plazo se considerará que el comprobante quedará sin efectos para las deducciones o acreditamientos previstos en las leyes fiscales. La regla II , de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMF-09) menciona que las facturas, las notas de crédito y de cargo, los recibos de honorarios, de arrendamiento y en general cualquier comprobante que se expida por las actividades realizadas, deberán ser impresos por personas autorizadas por el SAT. Es decir, las notas de crédito deberán ser impresas por personas autorizadas por el SAT y contener los siguientes datos contenidos en los artículos 29-A del CFF y 32, fracción III, de la LIVA: El nombre impreso, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de quien los expida. Si se tiene más de un local o establecimiento, se deberá señalar el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes. Contener impreso el número de folio. Lugar y fecha de expedición. Clave del RFC de la persona a favor de quien se expide. Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que ampare la devolución. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o en letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, en su caso. Número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la cual se realizó la importación, tratándose de ventas de primera mano de mercancías de importación. Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado. Vigencia del comprobante. Señalar en forma expresa si el pago se realiza en una sola exhibición o en parcialidades. Además de los requisitos anteriores, dichos comprobantes deberán contener impreso lo siguiente: La Cédula de Identificación Fiscal. La leyenda: la reproducción no autorizada de este comprobante constituye un delito en los términos de las disposiciones fiscales. El RFC y nombre del impresor, así como la fecha en que se incluyó la autorización correspondiente en la página de internet del SAT. Número de aprobación asignado por el Sistema Integral de Comprobantes. Para concluir, las consecuencias fiscales por no cumplir con los requisitos fiscales en las notas de crédito son las siguientes: No podrán deducir para efectos del ISR e IVA el importe de las devoluciones que se reciban en el ejercicio a pesar de haber acumulado el ingreso y haber causado el IVA. Estará cometiendo la infracción por emitir comprobantes sin requisitos fiscales y si las autoridades ejercen sus facultades de comprobación se harán acreedores a una multa que ascenderá de $ 12, a $ 69, CONCLUSIÓN Es importante verificar las devoluciones recibidas o los descuentos y bonificaciones otorgadas a nuestros clientes y las que efectuamos o los descuentos y bonificaciones que recibimos de los proveedores, ya que pueden tener un efecto fiscal en su aplicación.