EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

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1 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Instituto de Estudios Fiscales-InUEFF Lorca, 5 de mayo de 2005 Joaquín Molina Milanés

2 RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ESQUEMA LIQUIDATORIO GENERAL Rendimientos íntegros dinerarios o en especie (art. 16) - Reducciones técnicas o especiales (art. 17) =Rendimiento íntegro reducido - Gastos deducibles (art. 18) =Rendimiento neto La reducción general del art.18 se sustituye por reducciones en la base imponible RENDIMIENTOS INTEGROS Sueldos y salarios Prestaciones por desempleo Remuneraciones por gastos de representación Dietas y asignaciones para gastos de viaje excepto los excluidos por el Reglamento. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones Las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a compromisos por pensiones cuando sean imputadas fiscalmente a los beneficiarios. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y las demás prestaciones públicas por invalidez, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares. Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos e instituciones similares. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y de planes de previsión asegurados y la disposición de los derechos consolidados en caso de enfermedad grave o desempleo de larga duración Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, o gasto deducible de los RAE (MPS alternativas) u objeto de reducción en la base imponible (MPS complementarias), que

3 tributarán así Prestaciones de jubilación o invalidez: por diferencia con las aportaciones no deducidas por incumplir los requisitos subjetivos del art. 60. sin que puedan minorarse en el importe de los excesos aportados sobre los límites máximos de reducción de la base imponible con una regla especial para aportaciones anteriores a : si no se puede acreditar el importe de las no deducidas, se integrará el 75% de la prestación (DT 2ª) Restantes prestaciones, incluidas las percibidas por fallecimiento: íntegramente Disposición total o parcial de los derechos consolidados en supuestos distintos a los previstos para los planes de pensiones: Siempre que se trate de Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores Pues si son Mutualidades de empresarios o profesionales tributarán como rendimientos del capital mobiliario Las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos (fallecimiento: ISD) sólo por el exceso sobre las aportaciones del trabajador y las contribuciones imputadas fiscalmente Las cantidades abonadas por razón de su cargo a Diputados, Senadores, Concejales, etc., excepto las asignaciones para gastos de viaje y desplazamiento. Los rendimientos derivados de cursos, seminarios, coloquios y similares y de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas cuando se ceda el derecho a su explotación, salvo que impliquen la ordenación de factores económicos por cuenta propia. Las retribuciones de los administradores y de los miembros de los Consejos de Administración o similares. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos no exentas. Las becas no exentas. Las remuneraciones por colaborar en actividades promovidas por entidades sin ánimo de lucro. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales especiales, salvo

4 que, tratándose de representantes de comercio o artistas, supongan la ordenación por cuenta propia de los factores económicos. Las ventajas económicas que se reserven los fundadores o promotores de sociedades. Gastos de locomoción: alternativa importe justificado por transporte público 0,17 euros/km. + Peaje y aparcamiento. DIETAS EXCEPTUADAS DE GRAVAMEN Gastos de manutención y estancia. Regla general: Requisitos gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual y del que constituya su residencia desplazamiento y permanencia no superior a 9 meses. Cuantías excluídas de gravamen Estancia: importes que se justifiquen Manutención: sin necesidad de justificarlos, hasta el siguiente límite máximo diario: España: 52,29 euros día (ó 26,14 sin pernoctar) Extranjero: 91,35 euros día (ó 48,08 sin pernoctar) El pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su motivo Reglas especiales: para personal de vuelo de las compañías aéreas para trabajos realizados en el extranjero para relaciones laborales especiales de carácter dependiente gastos de manutención limitados a ptas. diarias en España y en el extranjero locomoción y estancia según reglas generales para centros de trabajo móviles o itinerantes para traslados de puesto de trabajo a otro municipio que exija cambio de residencia gastos de locomoción y manutención del trabajador y su familia

5 durante el traslado gastos de traslado del mobiliario y enseres para miembros de la mesas electorales y de jurados RETRIBUCIONES EN ESPECIE (arts. 46 y 47) Concepto: utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado. Supuestos excluidos: 1º)Entrega a los trabajadores en activo de acciones de la propia empresa o de otra del grupo con el límite de euros anuales. 2º)Cursos de formación del personal exigidos por su actividad o puesto de trabajo 3º)Entregas de productos en economatos, cantinas y comedores de empresa, así como de vales de comida hasta 7,81 euros diarios. 4º)Utilización de los bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado, incluida la prestación del servicio del primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores (directamente o mediante contratación con terceros). 5º)La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados a los hijos de sus empleados. 6º)Primas o cuotas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras con motivo de: contratos de seguro de responsabilidad civil o accidente laboral del trabajador contratos de seguro para la cobertura de enfermedad del trabajador y su familia con el límite de 500 euros anuales por persona (trabajador, cónyuge y descendientes). Valoración: como regla general se tomará el valor de mercado, aunque existen determinadas reglas especiales: 1ª)Vivienda : 10% del valor catastral

6 5% del valor catastral si revisión con efectos a partir del % del 50% del valor a efectos del I.P. si carecen de valor catastral Limite: 10% del resto de RTP. 2ª)Vehículos: Entrega: coste de adquisición para el pagador tributos incluidos. Uso: 20% del coste (o del valor de mercado como nuevo si no es propiedad de la empresa). Uso y posterior entrega: en la valoración de esta última se descontará la resultante del uso anterior. 3ª)Préstamos a tipo de interés inferior al legal del dinero: diferencia entre los intereses pagados y el interés legal del dinero vigente en el periodo 4ª)Contribuciones de los promotores a planes de pensiones o cantidades destinadas a hacer frente a compromisos por pensiones: importe de las cantidades satisfechas imputadas al perceptor 5ª)Se valorarán por el coste que suponga para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes de turismo y similares las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro los gastos de estudio y manutención del contribuyente o personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco 6ª)Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad: al menos en el 35% del valor equivalente del capital social que permita la misma participación en los beneficios 7ª)Cuando la actividad habitual de la empresa coincida con la retribución satisfecha: precio ofertado al público teniendo en cuenta los descuentos promocionales y los ofertados a colectivos similares. Integración en la base imponible: al valor fijado según las reglas anteriores hay que adicionar el ingreso a cuenta, con independencia de que haya sido efectivamente realizado, salvo en los siguientes supuestos:

7 cuando se trate de contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, al no existir aquél cuando la empresa hubiese repercutido su importe al perceptor. REDUCCION DE LOS RENDIMIENTOS INTEGROS Los rendimientos íntegros son objeto de una reducción especial en los siguientes casos: rendimientos cuyo período de generación sea superior a dos años rendimientos calificados por el Reglamento como irregulares prestaciones en forma de capital percibidas de los sistemas de previsión social prestaciones de planes de pensiones a favor de minusválidos Los rendimientos con un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de una forma periódica y recurrente se reducen en un 40%, con estas condiciones: Si el cobro es fraccionado, la reducción sólo será aplicable si el nº de años de generación dividido entre el nº de períodos impositivos de fraccionamiento es superior a dos. La cuantía máxima objeto de reducción será, en caso de opciones de compra sobre acciones, el resultado de multiplicar euros por el número de años de generación del rendimiento El límite anterior se multiplicará por dos si se trata de planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones (art. 48), que requieren: Que los títulos adquiridos se mantengan al menos 3 años desde el ejercicio de la opción de compra. Que la oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupo de empresa Los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducen también en un 40%

8 Según el Reglamento son los siguientes: Exceso no exento de indemnizaciones por traslado. Indemnizaciones por lesiones no invalidantes Prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio Compensaciones por la modificación de las condiciones de trabajo Compensaciones por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral Premios no exentos Requisito: que se imputen en un único período impositivo Se reducen un 40% las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único satisfechas por la Seguridad Social o Clases Pasivas Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios Mutualidades de Previsión Social Planes de pensiones siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo que se trate de prestaciones por invalidez Se precisa que esta reducción no resultará aplicable cuando estos rendimientos o prestaciones se perciban en forma de renta ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible Las prestaciones derivadas de seguros colectivos y percibidas en forma de capital se reducen, según los casos, en un 40 ó 75% Prestaciones de jubilación Se aplica el 40% al rendimiento derivado de primas satisfechas con más de 2 años de antelación y cuando las aportaciones no hayan sido imputadas a las personas a las que se vinculan las prestaciones y hayan transcurrido más de dos años

9 Se aplica el 75% al rendimiento derivado de primas satisfechas con más de 5 años de antelación y al rendimiento total derivado de contratos concertados después del 31-XII-1994 cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima y el periodo medio de permanencia de éstas sea superior a 4 años Prestaciones de invalidez Se aplica el 75% a los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez absoluta y gran invalidez y al rendimiento total derivado de contratos posteriores al 31- XII-1994 cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima y el periodo medio de permanencia de éstas sea superior a 4 años Se aplica el 40% al resto de los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez y siempre que las aportaciones no hayan sido imputadas a las personas a las que se vinculan las prestaciones y hayan transcurrido más de dos años Las prestaciones de Planes de Pensiones o Mutualidades a favor de personas con minusvalía se reducen: en el doble del SMI si se perciben en forma de renta en un 50% si se han obtenido en forma de capital (siempre que hayan transcurrido más de dos años) LAS STOCK OPTIONS Las opciones sobre acciones pueden ser un instrumento de inversión o un mecanismo de retribución (en este caso para fidelizar, atraer o retener a los directivos o empleados). Alternativas de ejecución por la compañía:

10 adquisición en el mercado entrega de acciones propias (autocartera) ampliación de capital La entrega por las empresas a sus empleados de derechos de opciones de compra sobre acciones constituye una retribución del trabajo en especie Difícilmente tienen encaje en la exención del art. 43,2 de la Ley: porque no se entregan acciones de la empresa o de otra del grupo, sino un derecho porque suele afectar sólo a administradores y directivos. Devengo: Opciones negociables: en el momento de la entrega de las mismas Opciones no transmisibles: cuando se ejerciten los derechos de opción de compra Cuantificación: valor de mercado. Opciones negociables: La prima o cantidad efectivamente pagada por la sociedad en caso de adquisición a terceros En los restantes casos: el precio que tuvieran en el MEF derechos equivalentes, si existieren en caso contrario, la prima, calculada según técnicas actuariales, que en ese momento habría que pagar por su adquisición Opciones no transmisibles: diferencia entre el valor de mercado de la acción y el precio de ejercicio establecido Puede tratarse de un rendimiento generado en más de dos años con reducción del 30% Siempre que sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión y no se concedan anualmente Con la limitación cuantitativa anteriormente expuesta (17.400

11 euros por año de generación) Novedades de la Ley 46/2002 Concesión selectiva: reglas anteriores con un 40% de reducción Planes generales (a todos los trabajadores): se duplica la base de cálculo de la reducción GASTOS DEDUCIBLES Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades generales obligatorias de funcionarios Las detracciones por derechos pasivos Las cotizaciones a los colegios de huérfanos Las cuotas satisfechas a sindicatos Las cuotas satisfechas a colegios profesionales Cuando la colegiación sea obligatoria En la parte que corresponda a los fines esenciales de aquéllos Con el límite de 300,51 euros anuales Los gastos de defensa jurídica por litigios con la empresa hasta el límite anual de 300 euros anuales.

12 SUPUESTOS PRACTICOS 1)Cuantificar en los siguientes casos el importe a integrar en la base imponible en concepto de rendimiento íntegro del trabajo: a)don Miguel Martínez ha percibido, al jubilarse, euros procedentes de un Plan de Pensiones y euros de una Mutualidad a la que estaba afiliado. Ambas prestaciones son en forma de capital único. Las aportaciones al Plan fueron deducidas en su integridad, mientras que las realizadas a la Mutualidad nunca minoraron o redujeron la base. b)con los mismos datos del enunciado anterior, qué ocurriría si Don Miguel Martínez hubiera fallecido y los capitales hubiesen sido percibidos por su hijo Miguel Angel, beneficiario en ambos casos de las prestaciones? c)doña Carmen Fuentes ha aportado a lo largo de su vida en activo euros a una Mutualidad de Profesionales. De dicha cantidad, euros fueron objeto de reducción en la base o gasto deducible de la actividad. Los euros restantes corresponden a los excesos sobre el límite anual máximo que según la Ley podía ser objeto de reducción en cada ejercicio y que no pudieron tampoco aplicarse en los siguientes. Como consecuencia de una enfermedad se ha jubilado por incapacidad permanente total y ha percibido de dicha Mutualidad un capital único de euros. 2)Calcular los rendimientos netos del trabajo en los siguientes casos a)doña María Legaz, tras llevar 10 años trabajando en la empresa Unit Com, S.A., ha sido despedida como consecuencia de un expediente de regulación de

13 empleo que ha afectado a un elevado porcentaje de la plantilla. Su sueldo diario en ese momento ascendía a 150 euros y la indemnización percibida ha sido de euros. Hasta la fecha del despido había percibido euros íntegros, ascendiendo las cotizaciones a la Seguridad Social a 180 euros. Por problemas burocráticos y de dejadez aún no ha comenzado a percibir la prestación por desempleo. b)don Marcial Marín, de 49 años, tiene un grado de discapacidad del 71%, aunque ello no le impide trabajar en un banco. En 2003 ha devengado unos rendimientos íntegros del trabajo de euros, habiéndole descontado como cotización a la Seguridad Social euros. La empresa tiene suscrito un plan de pensiones para sus trabajadores, habiendo aportado en 2002 e imputado a Don Marcial, euros. Además, el propio trabajador ha aportado otros euros mensuales a otro Plan. SUPUESTO Nº 3: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ENUNCIADO El sr. A ha trabajado en 2003 en la empresa FISA, siendo despedido en el verano. El despido ha sido calificado como improcedente. Cantidades percibidas en el año: Sueldo: Indemnización por despido: (10 años de antigüedad y 60 euros de salario al día) Cotizaciones a la seguridad social: SUPUESTO Nº 4: DIETAS Y GASTOS DE VIAJE El sr. X reside y trabaja en Valencia y ha percibido en concepto de dietas para gastos de locomoción, manutención y estancia las siguientes cantidades:

14 1)Por un viaje a Madrid: euros por el billete de tren euros por gastos de manutención y estancia por siete días, sin justificantes de hoteles ni restaurantes 2)Por un viaje en coche propio a Huesca (800 km.) euros para gastos de locomoción justificados (150 de gasolina y 30 de peaje) euros por gastos de manutención y estancia por tres días, justificando 300 de hospedaje y 500 de restaurante 3)Por un viaje a Roma euros por el billete de avión euros para gastos de manutención y estancia por cuatro días, justificando solamente de hotel SUPUESTO Nº 5: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Doña María y Don Antonio son matrimonio y han percibido durante 2003 las siguientes rentas: a)doña María euros de sueldo bruto euros, a cobrar en tres años a partes iguales, al pactar con la empresa en la que trabajaba desde hace 8 años la rescisión voluntaria del contrato de trabajo b)don Antonio euros de sueldo hasta el día de su jubilación euros de pensión de jubilación euros de un Plan de Pensiones en forma de pago único, habiendo aportado al mismo durante su vida laboral

15 Don Antonio efectuó a la Seguridad Social unas cotizaciones por importe de 600 euros. Además, en el mes de Enero aportó euros al Plan de Pensiones y en Diciembre, ya jubilado, el ISSORM le reconoció una discapacidad del 35% por problemas de la vista. Por su parte, las cotizaciones a la Seguridad Social de Doña María ascendieron a euros. Para redactar el acuerdo de rescisión del contrato de trabajo tuvo que pagar 450 euros a un abogado especialista en Derecho Laboral. Se pide: cuantificar el importe a integrar en cada caso en la base imponible del IRPF en concepto de rendimientos del trabajo. SUPUESTO Nº 6: RETRIBUCIONES EN ESPECIE Don Enrique es gerente de una gran empresa y está casado con Doña Luisa, conviviendo con ellos un hijo que es sólo de la esposa. Durante 2003 ha percibido un sueldo de euros, habiéndole descontado la empresa por cotizaciones a la Seguridad Social la cantidad de euros. Además, la empresa ha realizado aportaciones a un Plan de Pensiones suscrito a nombre de Don Enrique por importe de euros. El mismo, por su parte, ha aportado también euros a dicho Plan. De acuerdo con su contrato de trabajo, la empresa puso a su disposición en su día una vivienda con un valor catastral fijado en 1992 de euros, por la que aquélla paga euros de alquiler mensual. Igualmente le cedió para su uso particular un vehículo turismo cuyo valor de adquisición fue de euros (más de IVA y de IEDMT). El tipo de retención aplicado por la empresa en la nómina es del 45%.

16 Se pide: cuantificar los rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible del IRPF.