CRITERIOS PARA UNA PROPUESTA DE REGIMEN FISCAL DE COOPERATIVAS. Grupo de trabajo CEPES 2008

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1 CRITERIOS PARA UNA PROPUESTA DE REGIMEN FISCAL DE COOPERATIVAS Grupo de trabajo CEPES 2008 Propuesta noviembre 2008

2 SUMARIO I. Antecedentes II. Criterios estructurales de la propuesta III. Requisitos para la aplicación del régimen fiscal IV. Impuesto sobre Sociedades IV. 1. Base imponible IV No tributación del retorno en la cooperativa. IV Dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio IV Remuneración de las aportaciones a capital social IV Norma de valoración de las operaciones de la cooperativa con los socios IV Dotaciones a Fondo de Educación y Promoción IV. 2. Tipo de gravamen y cuota IV. 3. Efectos económicos de la propuesta en distintos tipos de cooperativa. V. Fiscalidad de los rendimientos obtenidos por el socio. Impuesto sobre la Renta del socio V.1. Calificación del retorno en sede del socio persona física a. Propuesta b. Justificación VI. Beneficios fiscales para la sociedad y para el socio VII. Otros impuestos VII.1. El IAE VII.2. El ITP/AJD VIII. Análisis crítico de la propuesta y líneas de evolución de trabajos posteriores. 2

3 I. ANTECEDENTES Los factores que hacen aconsejable una revisión en profundidad del régimen fiscal de cooperativas en España son de distinta naturaleza. En primer lugar, desde que se reguló en 1990 dicho régimen hemos asistido a profundas modificaciones del sistema tributario español, en particular aunque no únicamente- la experimentada por el Impuesto sobre Sociedades, lo que ha provocado una aproximación del tratamiento fiscal de las cooperativas al tratamiento fiscal de las sociedades mercantiles. En segundo lugar, la evolución sufrida por la legislación cooperativa sustantiva desde 1990 hasta nuestros días ha supuesto una modificación de elementos claves en la configuración del modelo cooperativo presente en 1990; la ley 20/1990 toma claramente como modelo el que configura la Ley General de cooperativas de Desde entonces, mucha y profusa ha sido la regulación realizada por las Comunidades Autónomas competentes en la materia y muy profundos han sido los cambios introducidos. En el ámbito de la legislación estatal, la ley 27/1999 introdujo modificaciones de calado, e incluso nuevas figuras cooperativas. Prácticamente ninguna de estas novedades ha encontrado reflejo en una adaptación del régimen fiscal, han sido mínimas las adaptaciones y en todo caso, han supuesto reacciones conservadoras del legislador que se atrincheraba en los principios básicos que inspiraron la Ley 20/1990 y en el modelo de cooperativa sobre el que se diseñó. En tercer lugar, la doctrina científica ha puesto de manifiesto la necesidad de revisión de algunos aspectos de la Ley 20/1990. Elementos como la fragmentación de la base imponible, algunos de los requisitos para la calificación de especialmente protegida, o incluso algunos de los requeridos para la protección fiscal resultan difíciles de cumplir, y suponen una rémora en la eficacia gestora de las cooperativas. Finalmente, si estos factores aconsejan una revisión de la fiscalidad de las cooperativas, la actividad de la Comisión europea en relación con la calificación como ayuda de Estado de dicho régimen, en varios países europeos, hace más perentoria su realización. En espera de que se resuelvan varios expedientes abiertos en este ámbito, y ante la eventualidad de tener que cambiar el régimen español, parece sensato comenzar las labores de análisis del actual sistema, y de elaboración de una propuesta de régimen fiscal alternativo al mismo. Para ello, deben tenerse en cuenta tanto los regímenes de Derecho comparado, como las propias exigencias que plantea, en este ámbito de la imposición, el Derecho europeo de la competencia. La propuesta que se presenta, por tanto, responde a las exigencias planteadas por estos motivos para la reforma: enmarcar el régimen en las nuevas circunstancias de nuestro sistema tributario, adecuarlo técnicamente a los rasgos actuales de las sociedades cooperativas, y cumplir con las exigencias del Derecho de la competencia. 3

4 II. CRITERIOS ESTRUCTURALES DE LA PROPUESTA La propuesta se basa en los siguientes criterios: 1) Principios que deben guiar el régimen fiscal propuesto: a. La necesidad de establecer un régimen especial aplicable a todas las cooperativas en función de las peculiaridades jurídicas que presentan estas sociedades. - Peculiaridades relativas a la naturaleza de las operaciones cooperativasocio - Necesidad de realizar operaciones con terceros para la consecución de los fines sociales - Limitaciones relacionadas con la capitalización - Limitaciones relacionadas con los fondos obligatorios - Limitaciones en la toma de decisiones b. El régimen fiscal debe descansar en normas de ajuste, y no en beneficios fiscales. Se trata de un régimen de adecuación de la normativa fiscal a las peculiaridades que presentan las cooperativas y no de incentivos fiscales. c. Creación de un suelo común a todas las cooperativas justificado por las peculiaridades que presentan estas sociedades y por lo tanto, basado en normas de ajuste. d. Las medidas fiscales deben ser proporcionales a las limitaciones inherentes a la forma cooperativa y al valor social añadido. e. Los costes sociales asumidos por las cooperativas deben tener reflejo en su tributación. f. Compatibilidad con la totalidad del régimen aplicable a las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades (ERD). g. Debe considerarse tanto la tributación de la cooperativa como la del socio. h. Proporcionalidad en cuanto a los costes fiscales indirectos soportados por las cooperativas i. La presión fiscal actual no debe aumentar como consecuencia de la reforma. 2) Desaparecen de la ley las expresiones cooperativa protegida y especialmente protegida y desaparece el doble nivel de protección fiscal. El régimen fiscal propuesto se aplica a toda cooperativa y no se habla de cooperativas protegidas. El hecho de que el contenido esencial del régimen fiscal se base en normas de ajuste no impide la existencia de algunos beneficios. Estos pueden establecerse: 4

5 - Para compensar serias limitaciones de las cooperativas, especialmente la falta de capitalización; - De forma aislada y/o para cooperativas que cumplan determinados fines u objetivos. A) Estos requisitos deben seleccionarse cuidadosamente en atención a principios rectores de la política social y económica de la Constitución que estén protegidos de forma activa por el Derecho europeo. B) En la medida de lo posible, estos beneficios deben poder ser disfrutados por entidades distintas de las cooperativas que cumplan funciones similares y deben ser coherentes con la tributación del resto de Entidades de la Economía social. 3) Se elimina el doble tipo de gravamen. Desaparece la fragmentación en la base imponible. Esta desaparición no implica que las operaciones de uno u otro tipo no tengan en cuenta en algunas de las normas de ajuste propuestas, tal y como se comentará en epígrafes posteriores (por ejemplo a la hora de establecerse los requisitos que deben cumplirse por la cooperativa para poder deducir el retorno). Si bien la normativa mercantil distingue mayoritariamente entre categorías de resultados (rendimientos cooperativos y resultados extracooperativos entre los que se incluyen básicamente resultados de operaciones con terceros y resultados extraordinarios), en función del principio de neutralidad y de proporcionalidad, el régimen fiscal debe diseñarse de manera que: - Permita la contabilización conjunta de resultados en los casos en que lo prevea la ley de cooperativas aplicable y no se penalice fiscalmente la no separación contable cuando ésta sea posible. La Ley 20/1990 niega la posibilidad de ser cooperativa protegida o especialmente protegida en su caso a aquella cooperativa no lleve contabilización separada. - La fragmentación de la base imponible no conlleve costes fiscales indirectos, ni complique en exceso la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Se ha considerado por parte de la doctrina que la fragmentación de la base imponible responde a la necesidad de diferenciar la tributación de los rendimientos fruto de las operaciones con socios de los rendimientos fruto del resto de operaciones basándose en el principio de mutualidad. Entendiéndose que las operaciones con terceros constituyen una concesión a dicho principio que respecto a ellas la cooperativa se encuentra en plano de igualdad con las sociedades capitalistas de manera que deben tributar al tipo general. Se produce una especie de desdoblamiento de la sociedad cooperativa entendiéndose como fiel a los principios cooperativos toda operación con socios o directamente relacionada y al margen de los mismos el resto de operaciones. 5

6 Esta es la base teórica que guió el diseño de la ley 20/1990, y, desde nuestro punto de vista, la existencia de este hilo conductor en dicha ley es lo que ha hecho a la Comisión sustentar, en el caso español, una postura parecida: En el Borrador de Decisión de la Comisión sobre el régimen fiscal de cooperativas español, se dice (p.200): cualquier excepción que pudiera beneficiar a las cooperativas agrarias en relación con las ayudas estatales debería primar las acciones y medidas vinculadas directamente a sus principios mutualistas. Debería circunscribirse, por otro lado, a las operaciones realizadas entre la cooperativa y sus miembros, es decir, allí donde los principios mutualistas tienen pleno sentido, excluyendo cualquier operación realizada entre la cooperativa y terceros no socios. Ahora bien, otra parte de la doctrina (PANIAGUA ZURERA, TRUJILLO) ha puesto de relieve, tanto la falta de identificación del principio de mutualidad con el de exclusividad, como la imposibilidad de entender a la cooperativa en clave única o principalmente, de dicha mutualidad. La fragmentación de la base imponible es una solución técnica que permite aplicar un tipo reducido a rendimientos obtenidos de operaciones con socios. En 1990 se podía haber optado por otras soluciones técnicas para lograr el mismo objetivo, como es por ejemplo una bonificación en la cuota del 15% de los rendimientos obtenidos por la cooperativa con sus socios. Por lo que el hecho de eliminar la fragmentación no conlleva necesariamente a un tratamiento uniforme de los resultados, en la medida en que puede acudirse a otras soluciones técnicas. Por otra parte, la fragmentación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de las cooperativas no es, precisamente, una constante en el Derecho comparado. La encontramos en Portugal -aunque no para todas las cooperativas-, que basó en gran medida el diseño de su régimen fiscal en el español. No así en Italia, Francia, Alemania, y un largo etcétera. Tampoco encontramos modelos de separación de resultados en el ámbito sustantivo dentro del Derecho comparado. Por lo tanto, la separación de resultados, en el régimen sustantivo, pero sobre todo, en el fiscal, no constituye una exigencia necesaria para que dicho régimen se adecue a la naturaleza de los resultados. Esto no impide que pueda requerirse, para la aplicación del régimen fiscal, el cumplimiento de los requisitos lógicos para que la cooperativa sea considerada mutual. En nuestra propuesta estos requisitos consisten en la limitación de operaciones con terceros respecto al volumen total de operaciones de la cooperativa y en la limitación en la participación de entidades no cooperativas (ambos se desarrollarán en epígrafes posteriores). En el informe preliminar sobre el caso italiano (E1/2008), se sigue esa misma línea: la Comisión considera que resulta relevante distinguir entre cooperativas de mutualidad preponderante (o prevalente, en la expresión italiana) (art. 26 DL 1577/1947, Ley Basevi) y las que no cumplen los requisitos para ser así calificadas. Y ello porque en su opinión, sólo las primeras tienen a la vez desventajas derivadas de su régimen jurídico y generan efectos positivos en el mercado (p.96), lo que podría justificar determinadas y limitadas ayudas de Estado. Por ello, para las cooperativas de 6

7 consumo de mutualidad prevalente se considera que, si pueden ser consideradas como SME (small and medium sized enterprises), esta característica mutual genera que no se produzca un efecto perceptible en la competencia. Es cierto que la Comisión, por tanto, ha puesto el acento en la mutualidad de la operativa con socios de la cooperativa. Sin embargo, este criterio puede tenerse en cuenta en otros elementos del régimen fiscal, distintos de la fragmentación de la base imponible. En este concreto supuesto, el régimen italiano no impone dicha fragmentación. 4) No distinción entre PYME y no PYME. En el diseño básico del sistema no se ha tenido en cuenta la posibilidad de establecer un régimen fiscal distinto para aquellas cooperativas que cumplen los requisitos para ser consideradas PYME (SME) de acuerdo con la normativa europea (Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003). Esta opción se desechó de forma prácticamente unánime por el Grupo de trabajo de CEPES, con el argumento, muy razonable, de que las características estructurales son comunes a todas las cooperativas con independencia de su tamaño. Por otra parte, el CESE ya se ha pronunciado en el sentido de que dichas características producen efectos similares a los de las SME en las cooperativas, incluso aunque sean de mayor tamaño. Por lo tanto, se ha diseñado un único régimen tributario estructuralmente común a toda cooperativa. Ahora bien, a la vista de que la Comisión sí distingue: 1º Ello no impide que se pueda establecer este requisito para determinados beneficios fiscales, a efectos de evitar la declaración de incompatibilidad con el régimen de Ayudas de Estado. 2º Precisamente por la actuación de la Comisión en la aplicación de la normativa sobre Ayudas de Estado, la opción por la no distinción ha condicionado el diseño del régimen, ya que en varias ocasiones la Comisión ha ligado la compatibilidad del tratamiento con su aplicación a cooperativas que pudieran calificarse de PYMES. Así, se ha pronunciado en los siguientes puntos: 1.- Operaciones con terceros: En el procedimiento frente a España: segundo Borrador de Decisión emitido el 14 de abril de este año (2008). Para la Comisión sólo en el caso de las operaciones con no socios podría producirse un impacto limitado sobre la competencia. De esto parece desprenderse, pues, que las operaciones con socios están fuera del mercado y por tanto, no pueden afectar o distorsionar la competencia. La cuestión sólo se plantearía en las operaciones con terceros. Ahora bien, como tales operaciones son necesarias para la supervivencia de la cooperativa, La Comisión (p. 204) no se opone a la existencia de medidas que sirvan para alentar tales actividades, siempre que se encuadren de tal forma que sólo puedan afectar 7

8 débilmente a la competencia, es decir, que se limiten a las cooperativas de pequeño y mediano tamaño. Por lo que, en conclusión, declara ayudas compatibles las establecidas a favor de las cooperativas agrarias por el art. 1 del RD-Ley 10/2000, cuando éstas cumplan las condiciones para ser consideradas SME, e incompatibles cuando los receptores no cumplan dichas condiciones. Por lo tanto, los regímenes de incentivación que afecten al resultado de operaciones con terceros serán compatibles en la medida en que los requisitos incluyan que la cooperativa sea PYME. Si no lo incluye, es más difícil de justificar ante la Comisión. 2.- Dotaciones a Fondos irrepartibles. En el informe preliminar en el caso italiano, la Comisión se ha pronunciado en el sentido siguiente: La deducción de las dotaciones a reservas indivisibles es considerada compatible en los siguientes supuestos, partiendo de que la cooperativa de consumo o de crédito sea calificada de mutualidad preponderante : a. Es considerada ayuda compatible en la medida en que la cooperativa de consumo reúna los requisitos para ser considerada SME 1 ; b. Es considerada ayuda compatible hasta el límite en que es obligatorio por una norma legal (actualmente, el 30%), incluso para las cooperativas no SME, como los Bancos populares. c. Es considerada ayuda compatible en la medida en que sea aplicable a los Bancos cooperativos incluso en el caso de que no reúnan los requisitos para ser calificados de SME. Ahora bien, puede utilizarse la justificación de minimis para aquellos aspectos en los que la Comisión se haya pronunciado contra la compatibilidad de un determinado aspecto para las cooperativas que no sean PYME. La Comisión reconoce este elemento en las dotaciones a Fondos indivisibles en el caso italiano. En efecto, hace referencia, incluso, a que, basándose en cálculos estadísticos, la mayoría de las deducciones practicadas caerían bajo el límite de minimis. Sin embargo, como esta conclusión está basada en simulaciones y estadísticas, no puede utilizarse directamente esta regla (punto 132,d), pero sí puede servir para aplicar la regla de compatibilidad del art c. del TCE. Por lo tanto, en la justificación del régimen debería tenerse en cuenta la necesidad de acreditar este extremo en lo posible. En un régimen fiscal, esto resulta difícil, dado que deberá demostrarse, necesariamente, con cálculos estadísticos. 1 Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003) 8

9 II. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL REGIMEN FISCAL El régimen fiscal propuesto está constituido por normas de ajuste cuyo objetivo es adaptar el Impuesto sobre Sociedades a las peculiaridades que presentan las cooperativas. Desaparece la clasificación del artículo 2 de la Ley 20/1990 en la que se distingue entre cooperativas especialmente protegidas y cooperativas protegidas. A toda cooperativa le es de aplicación el régimen propuesto. No se establecen requisitos generales para la aplicación del régimen, por lo que se eliminan los requisitos actualmente previstos en el artículo 13 de la Ley 20/1990 para no perder la condición de cooperativa protegida y los previstos en los artículo 7 y ss, para disfrutar de la condición de cooperativa especialmente protegida. En la Ley 20/1990, se prevé la aplicación de las normas de ajuste a toda cooperativa incluidas las cooperativas no protegidas fiscalmente. La lógica que subyace en esta norma, se mantiene en la propuesta: las normas de ajuste deben ser aplicadas a todas las cooperativas sin distinción, en la medida en que presentan elementos estructurales comunes que las diferencian de otras sociedades. Ahora bien, sólo en la medida en que dichas peculiaridades existan y partiendo del cumplimiento de las normas sustantivas que dan lugar a ellas, tiene sentido la aplicación de normas de ajuste. Teniendo en cuenta la anterior, y a diferencia de lo previsto en la Ley 20/1990, se proponen requisitos específicos para la aplicación de algunas de las normas de ajuste. Dichos requisitos se refieren a las limitaciones, prohibiciones o peculiaridades de la cooperativa que justifican la existencia del tratamiento fiscal específico y que de no existir no se justificaría la existencia de la norma de ajuste correspondiente. En relación con los beneficios fiscales que aparecen en la propuesta, su aplicación dependerá del cumplimiento de requisitos específicos para cada beneficio. En el supuesto de incumplimiento de cualquiera de los requisitos mencionados, tanto los relativos a normas de ajuste como a beneficios fiscales, se produciría la pérdida del derecho a disfrutar de la norma o beneficio correspondiente para el que se previó el requisito incumplido. En ningún caso el incumplimiento del requisito conllevaría la expulsión de la cooperativa del régimen fiscal especial, es decir la no aplicación de la totalidad de normas de ajuste ni la pérdida en bloque de beneficios fiscales. Sin embargo, como se verá, aquellos que son considerados elementos esenciales de la cooperación se repiten en varios elementos. Los requisitos correspondientes a cada norma de ajuste se analizarán al tratar la norma específica. La supresión de los innumerables requisitos que tienen que cumplir las cooperativas actualmente, supone el descargar a la Administración Tributaria de la función de control del cumplimiento de la normativa cooperativa. 9

10 III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: MODIFICACIONES RELATIVAS A LA BASE IMPONIBLE III. 1.- NO TRIBUTACION DEL RETORNO EN LA COOPERATIVA La clave de bóveda del régimen propuesto está constituida por la calificación del retorno cooperativo como menor ingreso o como gasto deducible (dependiendo del tipo de cooperativa) en el Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa. A) PROPUESTA a) Delimitación del retorno no gravado. Son deducibles los excedentes del ejercicio aplicados a retorno cooperativo. Es decir, el retorno cooperativo acreditado a cada socio con independencia de la forma en que los Estatutos o la Asamblea General acuerden hacerlo efectivo El retorno se acreditará en proporción a las actividades cooperativizadas realizadas por cada socio con la cooperativa En el supuesto en que sea de aplicación la Ley estatal y se haya acordado la existencia de las aportaciones previstas en el artículo 45.1, es decir, aquellas cuyo reembolso puede ser rehusado por el Consejo Rector, debemos distinguir entre los retornos distribuidos con anterioridad a la baja del socio y la remuneración recibida por el socio cuando éste ha causado baja. En el primer caso, el tratamiento fiscal del retorno distribuido es idéntico al recibido por el retorno devengado por aportaciones cuyo reembolso puede ser exigido por el socio. En el segundo caso, la remuneración que recibe el socio no tiene la consideración de retorno distribuido. Esta remuneración no puede acreditarse en función de las operaciones cooperativizadas realizadas por el socio con la cooperativa en el ejercicio, ya que aquél causó baja. El tratamiento fiscal de dicha remuneración será tratado en el epígrafe La remuneración a las aportaciones a capital social como gasto deducible. Distinguimos entre: Retorno distribuido: entregado en metálico a los socios No tributa el 100% del retorno distribuido con independencia de su origen (operaciones con socios o resto de operaciones) 10

11 Retorno no distribuido: destinado a fondo de retornos, a capital social o a imputación de pérdidas No tributa el 100% del retorno con independencia de su origen (operaciones con socios o resto de operaciones) b) Imputación temporal del gasto en el Impuesto sobre Sociedades Ejercicio del que se acuerde la aplicación del excedente a retorno cooperativo. No se distingue entre retorno distribuido y no distribuido. Problema: El cálculo del Impuesto sobre Sociedades a contabilizar presenta cierta dificultad. Similar a la dificultad que actualmente se presenta con la deducción en base imponible del 50% del importe destinados a Fondo de Reserva Obligatorio 2. Sin embargo, la contabilización podría complicarse mucho si se imputa el gasto en el ejercicio en que se distribuye y no cuando se genera. c) Imputación temporal y calificación de la renta obtenida por el socio en el IRPF El retorno constituye rendimiento para el socio en el ejercicio en que se pone a su disposición y en ese ejercicio debe ser objeto de retención: Si se ha constituido un Fondo de retornos, no se imputará hasta el ejercicio en el que el socio disponga del retorno: En caso de disolución total o parcial del Fondo de Retornos. Se imputará en el IRPF del socio en el ejercicio en que acuerda la devolución al socio (el ingreso para el socio tendrá la misma naturaleza que la renta previamente obtenida mediante las operaciones realizadas por la cooperativa con el socio). En caso de devolución por baja del socio. Se imputará al ejercicio en que cause baja el socio y se calificará de igual modo que la renta previamente obtenida por el socio mediante las operaciones realizadas con la cooperativa Si por acuerdo de los socios, se disuelve total parcialmente el fondo y se destina a satisfacer 2 Siguiendo la Ley estatal el Consejo Rector cuenta con un plazo máximo de tres meses computados desde el cierre del ejercicio para formular las cuentas anuales y la propuesta de distribución del resultado (artículo 61.2). Una vez aprobadas las cuentas cuenta con el plazo de un mes para su depósito en el Registro de Sociedades Cooperativas (artículo 61.4). 11

12 pérdidas o aportación al capital social, el retorno se imputará a los socios en el ejercicio en que se adopte el acuerdo y tendrá la misma naturaleza que la renta previamente obtenida. En el caso en que se destine a compensar pérdidas, cuando el socio cause baja, las pérdidas imputadas incrementarán el valor de adquisición de la aportación del socio. En el caso en que se capitalice, cuando el socio cause baja, el importe del retorno capitalizado no será tenido en cuenta a la hora de determinar la ganancia de patrimonio del socio. Si el retorno se aplica por la cooperativa sin pasar por fondo de retornos, a compensar pérdidas No constituyen renta para el socio nunca. Las pérdidas imputadas NO incrementarán el coste de adquisición de las aportaciones del socio por lo que no disminuirán la ganancia de patrimonio en su caso, en la baja del socio o disolución de la cooperativa. Si se destina sin pasar por fondo de retorno a capital social (clave: la indisponibilidad por parte del socio hasta la baja o disolución) No constituyen renta para el socio hasta que se produzca la baja del socio o la disolución de la cooperativa. En ese momento tributará como ganancia de capital. B) REQUISITOS 1º Los retornos cooperativos tienen que acreditarse a los socios en proporción a las entregas, actividades o servicios cooperativizados realizados con la cooperativa y no pueden distribuirse a terceros no socios. Este requisito supone que todo el retorno debe acreditarse en función de la actividad cooperativa; en otro caso, el régimen pierde su justificación. Por ello, debe especificarse para el caso de socios titulares de partes sociales con voto en las cooperativas mixtas y de las remuneraciones a los socios colaboradores. En el primero de los casos, consideramos que el régimen del retorno no debería aplicarse a las participaciones en beneficios de los socios titulares de partes sociales con voto, que deben tratarse como los dividendos. Por lo tanto el criterio utilizado para su remuneración queda fuera del requisito nº1 y el retorno realizado a los cooperativos cooperativos no tributaría en la cooperativa. 12

13 En el caso de los segundos, se considera cumplido el requisito si se acuerda que reciban retorno cooperativo y éste es proporcional a las actividades realizadas con la cooperativa. Es decir, si se cumple lo dispuesto en la normativa mercantil y los Estatutos. En la medida en que realicen operaciones económicas con la cooperativa y reciban retornos estos serán deducibles por la cooperativa. En el caso de recibir otro tipo de remuneración el tratamiento de esta a efectos de la cooperativa será el de la retribución de aportaciones sociales. 2º La realización de operaciones con socios fuera de los límites que permite cada ley cooperativa. En general, el conjunto de operaciones que la cooperativa realice con terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas por la cooperativa. Entendemos deben exigirse requisitos similares a los de mutualidad prevalente operantes en Italia, que es el marco en el que la Comisión se ha pronunciado, sin perjuicio de que puedan establecerse excepciones. Para ser considerada de mutualidad prevalente, las cooperativas deben cumplir los requisitos del art del Código civil italiano; esto es su actividad económica y su fuerza de trabajo se debe desarrollar prevalentemente con socios. Es decir, al menos en un 50% del total de la actividad desarrollada. A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas. Se mantiene con carácter general, la posibilidad de solicitar permiso al Delegado de Hacienda en los términos actuales 3 (art. 14 ley 20/1990). Sin embargo, consideramos que la regulación del límite de operaciones con terceros debe ser distinto en determinados casos: En las cooperativas de consumo, si se trata en realidad de cooperativas trabajo-consumo, la actividad cooperativizada 3 Los Delegados de Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se apliquen los límites previstos en los artículos anteriores, para la realización de operaciones con terceros no socios y contratación de personal asalariado, cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no imputables a la propia cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y cuantía determinados. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización. (Articulo 14 Ley 20/1990). 13

14 predominante debería ser el trabajo, y el límite aplicable sería el las cooperativas de trabajo. Se mantendrían por tanto excepciones similares a las contenidas en el actual art ley 20/1990 para las cooperativas de consumo y en el art de la misma ley. Un régimen equivalente debe preverse para la realización por la cooperativa de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, cuando constituyan actividades accesorias de la actividad cooperativa, ya que la lógica para eliminar el límite es la misma que en las de consumo: aumentar las economías de escala. Se establece un límite distinto para las cooperativas de trabajo asociado. El número de trabajadores por tiempo indefinido no podrá superar el 30% de la suma total de socios de trabajo y trabajadores en dichas condiciones. No deben computarse los trabajadores a los que se les ha ofrecido la opción de convertirse en socios. Para el supuesto de trabajadores a tiempo parcial el límite será el siguiente: El número de jornadas realizadas por estos trabajadores no podrá superar el 30% de la suma total de las jornadas realizadas por socios trabajadores y trabajadores a tiempo parcial. 3º El conjunto de participaciones de la cooperativa en entidades no cooperativas no podrá superar el 100% de los recursos propios de la cooperativa (más el capital en el supuesto en que fuera considerado recurso ajeno). El Ministerio podrá autorizar participaciones superiores en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades. C) JUSTIFICACIÓN 1º La naturaleza de la operación cooperativa-socio. La deducibilidad de retorno se basa en considerar la naturaleza de éste como excedente de las operaciones que la cooperativa realiza con el socio, y por tanto, como mayor coste para aquella. Dado que la totalidad del retorno que se califica como gasto deducible en la cooperativa tributará en el IRPF del socio, es una renta finalmente gravada en sede del socio, produciéndose una eliminación de la doble imposición. Abundar en las peculiaridades de la naturaleza de las relaciones cooperativasocio y diseñar un régimen fiscal acorde con las mismas, supone cumplir con el artículo de la Constitución española en la medida en que obliga a los poderes públicos a fomentar mediante una legislación adecuada a las sociedades cooperativas. La actividad de fomento se haya en nuestros días con un marco normativo y político distinto al existente en 1990, entre otros aspectos el desarrollo del derecho de 14

15 competencia europeo añade un límite claro a dicha actividad. En este sentido entendemos no deben pasarse por alto los elementos diferenciadores de la relación cooperativa-socio frente a la relación socio-sociedad capitalista. 2º La tributación del retorno en sede del socio persona física. La no imputación del retorno en la base imponible de la cooperativa debe considerarse de forma conjunta con la imputación del retorno en la base imponible del socio, calificándose dicha renta en función del tipo de actividad desarrollada por el socio con la cooperativa. Para el socio el retorno no constituye sencillamente un rendimiento de capital mobiliario, sino un rendimiento complejo que deriva de su aportación al capital, pero también de la actividad cooperativizada desarrollada, por lo que su calificación dependerá de la naturaleza de las operaciones realizadas. 3º Neutralidad del impuesto sobre sociedades. Otra norma clave para entender la propuesta relativa al retorno es la norma de valoración de las operaciones cooperativa-socio. Se propone valorar a valor efectivo de la operación, por lo que la deducibilidad del retorno conlleva una mayor neutralidad del impuesto respecto a las decisiones económicas en la gestión de la cooperativa. A la hora de determinar el precio de la operación el impuesto sobre sociedades no será un aspecto que condicione esa decisión. 4º Las operaciones con terceros como operaciones relacionadas con el objeto social de la cooperativa y necesarias para una mejor consecución del mismo. La ley 20/1990 al regular los requisitos para ser cooperativa especialmente protegida admite un porcentaje de hasta el 40% o 50% de operaciones con terceros similares a las que realiza con socios. Se considera que esas operaciones son necesarias para el funcionamiento de la cooperativa, para que la cooperativa sobreviva y por lo tanto para que la cooperativa pueda gestionar adecuadamente los intereses de sus socios. En la medida en que las leyes cooperativas permitan que el beneficio obtenido por la cooperativa llegue a sus socios directamente mediante la distribución de retorno, no obligando a destinar el 100% al FRO, el socio recibirá un beneficio económico directo fruto del resultado de estas operaciones. El beneficio lo puede recibir vía precio o vía retorno, en ambos casos dicho beneficio tributará en el IRPF del socio constituyendo el mismo tipo de renta. 5º Pronunciamientos de la Comisión Europea. La Comisión ha considerado una norma técnica esta calificación del retorno. a) La deducibilidad del retorno parece aceptada por la Comisión en el caso italiano. En Italia, el retorno distribuido en proporción a la actividad cooperativizada, en las cooperativas de mutualidad prevalente, se califica de gasto en la cooperativa (art. 12 DPR 601/1973). Esta calificación es coherente con la Recomendación del Consejo 15

16 Nacional contable 4, que considera que el retorno debe calificarse como coste en pérdidas y ganancias. Teniendo en cuenta que para el reparto del retorno no se distingue entre resultados de operaciones con terceros o con socios, con lo que teóricamente, como reconoce la Comisión (punto 47) la cooperativa podría en teoría no tener base imponible. Esta medida no fue objeto de queja en el procedimiento. La Comisión, sin embargo, trata el tema en los puntos Allí considera: - Que el tratamiento correcto del retorno es el de un coste o gasto, y por tanto, deducible de la base imponible. - Adicionalmente, normalmente se limita a la distribución de las rentas generadas por socios. Debe decirse, sin embargo, que dado que el régimen italiano no distingue contablemente entre ambos tipos de rendimientos, esta afirmación de la Comisión parece un poco gratuita. - Se trata meramente de un sistema de integración IS-IRPF, ya que las rentas deducidas en sede de la cooperativa se integran en la imposición personal del socio. Acertadamente, la Comisión hace referencia a la Comunicación sobre la aplicación de las reglas de Ayudas de Estado a las medidas fiscales en la imposición directa, de 10 de diciembre de 1998, que en su punto 25, señala: también puede estar justificado por la naturaleza del sistema que las cooperativas que distribuyen todos sus beneficios a sus miembros no estén gravados a nivel de la cooperativa cuando el tributo se exige a nivel de sus miembros. En efecto, no tendría sentido considerar ventajoso este régimen. Con carácter general, la deducibilidad del dividendo en sede social y su imputación en sede del socio- constituye un expediente técnico si bien normalmente considerado tosco para conseguir el objetivo de eliminar la doble imposición de los beneficios distribuidos. En ese sentido, no supone tampoco un cambio revolucionario, respecto del doble tipo de gravamen. Precisamente, se suelen considerar equivalentes, en la doctrina científica, los métodos de exención del beneficio distribuido a los socios y la aplicación de un doble tipo de gravamen 5. La aplicación del doble tipo de gravamen se considera un expediente técnico destinado a atenuar esta doble imposición. Tal y como hemos señalado en relación con el régimen italiano, la Comisión se ha pronunciado en el sentido de que todo el retorno es deducible, en la medida en que es un coste para la cooperativa, puesto que es un mayor importe de las compras o un menor montante de las ventas. Sin embargo, la postura es muy diferente en el caso noruego, por parte del Órgano de Vigilancia del Acuerdo de la EEA (Economic European Area). 4 Raccomandazione nº 2 junio 2003 Racommandazioni in tema ristorni per le società cooperative 5 GOTA LOSADA, NEUMARK,F, MEADE COMISSION. 16

17 Noruega plantea reintroducir un régimen, establecido en 1992 y vigente hasta el año anterior, consistente en la deducibilidad de la parte de beneficios obtenidos de operaciones con socios que se destine al capital social, hasta un límite máximo del 15% de los beneficios netos anuales. Según las autoridades noruegas, la medida: 1) No sería selectiva, porque estaría amparada por la lógica del sistema. En efecto, respondería a la misma lógica que no grava en el Impuesto sobre Sociedades las aportaciones a capital por parte de socios. 2) Tampoco distorsionaría la competencia, porque va dirigido a eliminar una desventaja sufrida por las cooperativas en relación con la capitalización. El Órgano de Vigilancia considera, sin embargo, que la medida es selectiva, porque no hay fundamento de la misma en la lógica del sistema. Y ello porque el Impuesto sobre Sociedades recae sobre la renta mientras que las aportaciones a Fondos propios no son consideradas renta en el sistema noruego. Tampoco considera que la existencia de una desventaja en este caso sea suficiente para establecer una medida de este tipo. Desde nuestro punto de vista, en la medida en que el retorno resulte acreditado a los socios, aunque no se distribuya efectivamente, constituye sin duda un gasto deducible. En el caso noruego, se trataba de una parte del beneficio social, pero jurídicamente no había habido transmisión al socio. 6º Derecho comparado. El régimen propuesto está avalado por el tratamiento mayoritariamente aplicado en el Derecho comparado. Ordenamientos con el italiano y el portugués entre otros, prevén la deducibilidad del retorno cooperativa en la base imponible del impuesto que grava los rendimientos de la cooperativa. Ya hemos hablado del régimen italiano. En Portugal, el Estatuto fiscal Cooperativo se recoge en la lei nº 85/98, de 16 de Diciembre. Su origen es una propuesta de ley del gobierno de 30 de noviembre de 1997, en cumplimiento de lo dispuesto en la Constitución y en el art. 92 del Código Cooperativo (lei nº 51/96, de 7 de septiembre). Su Exposición de Motivos, establece que constituye un objetivo de minimizar la carga fiscal en las relaciones con los socios, evitando la doble imposición. Para ello se articulan dos medidas: a) No gravamen de los retornos distribuidos. b) Doble tipo de gravamen. El Estatuto Fiscal prevé un régimen general para cooperativas en sus arts. 7, 11, y 12; y un régimen especial de Exención subjetiva en el art. 13. En el régimen general se prevé, entre otras medidas: No se incluye en la base imponible la participación económica de los socios en resultados, según el art. 3 del Código cooperativo. El art. 3.3º del Código cooperativo establece: Los miembros contribuyen equitativamente en el capital de sus cooperativas y lo controlan democráticamente. Por lo menos, parte de ese capital, es, normalmente, propiedad común de la cooperativa. Los cooperadores habitualmente recibirán, si fuese el caso, una remuneración limitada por el capital subscrito como condición para ser miembro. Los cooperadores destinan los 17

18 excedentes a uno o más de los objetivos siguientes: desarrollo de sus cooperativas, eventualmente a través de la creación de reservas, parte de las cuales, por lo menos, serán indivisibles, beneficio de los miembros en la proporción de sus transacciones con la cooperativa, apoyo a otras actividades aprobadas por los miembros; Son gasto deducible tanto las remuneraciones al capital social como el retorno, ya se reparta, ya se destine a reservas. Los trabajos preparatorios de esta reforma se realizaron por la Comisión Interministerial para el Estudio del Régimen Jurídico Fiscal aplicable al sector cooperativo, entre el Ministerio de Hacienda, de Solidaridad, y de Seguridad Social. Según GOMES SANTOS, miembro de esta comisión ( Um novo estatuto fiscal cooperativo para uma velha aspiraçao do sector) se considera este régimen del retorno como necesario por razones de discriminación negativa, de transparencia y de neutralidad, y lo califica como reglas relativas al excedente líquido de las Cooperativas (que lo determinan, por lo tanto, este excedente líquido es el que está gravado), y al encuadramiento tributario de las participaciones económicas de los socios. Se trata, pues, de una norma técnica, de ajuste, y no de beneficio fiscal. La no tributación en general de lo obtenido por las operaciones con socios sería, según este criterio, una norma de ajuste. La deducción del retorno para la determinación de la Base imponible es la regla general, con distintas articulaciones técnicas, para las cooperativas en Alemania, Dinamarca 6, Finlandia 7, Suecia, Noruega y Gran Bretaña 8. En Bélgica, un régimen especial de tratamiento del beneficio distribuido se aplica sólo a las cooperativas reconocidas ante el Consejo Nacional de la Cooperación. En algunos casos, en cambio, la deducibilidad del retorno se prevé sólo para determinados tipos de cooperativas, de este modo en Francia se establece para las cooperativas de consumo y asimiladas, las de interés agrícola, así como las de trabajo asociado 9, si bien dicho régimen se ha extendido al resto de cooperativas en la medida en que el retorno derive de una expresa previsión legislativa 10. 6º Alternativa a la actual fragmentación de la base imponible. La fragmentación de la base imponible del régimen contemplado en la ley 20/1990 genera un coste fiscal indirecto para las cooperativa ya que complica la liquidación del impuesto. Este aspecto cada vez se ve más agravado por los cambios en la calificación de los rendimientos que se están llevando a cabo en las últimas reformas 6 Ley de 18 de mayo de El artículo 18 de la ley 360/1968, prevé la deducción del retorno para todas las familias de cooperativas. 8 Para las cooperativas acogidas a la Industrial and Provident Societies Act de 1965,según lo dispuesto en el artículo 486 de la Income and Corporation Taxes Act de Según el art. 214, 1,1ºy 2º del Código General de Impuestos. La deducción del retorno en las cooperativas de consumo fue introducido por el art de la ley 622/96, de 23 de diciembre. 10 En efecto, la instrucción administrativa de 10 de agosto de 1994, n. 2256, admitió la deducción del retorno para todas las cooperativas sometidas al impuesto en los términos indicados en texto. No se aplica, sin embargo, a ciertas entidades de crédito (arts º y 208.ter A): Cajas regionales y locales de crédito agrícola mutuo y Cajas de crédito mutuo. 18

19 de las leyes cooperativas. Dichos cambios suponen un distanciamiento de la legislación sustantiva respecto a la Ley 20/1990. Eliminar la fragmentación de la base imponible y sustituirla por la deducibilidad del retorno implica sustituir beneficios fiscales por una norma de ajuste y reducir costes fiscales indirectos. III.2. DEDUCCION DE LAS DOTACIONES AL FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO (FRO) A) PROPUESTA Minorará la base imponible el 100% de la dotación realizada con carácter obligatorio, es decir, en cumplimiento de lo dispuesto en la ley o en los Estatutos de la cooperativa, sin distinguir el origen de los rendimientos. Nota: desde algunos sectores se ha apuntado que resultaría más justo que fuera deducible sólo la dotación obligatoria derivada de la ley. La cuantía deducible de la dotación no podrá superar el 50% del excedente neto total antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades. o Para las cooperativas agrarias el límite se establece en el 60% o Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite se establece en el 100% Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución de la cooperativa, la cuantía deducible será igual a la correspondiente a la aplicación del porcentaje no divisible al importe de la dotación. Ésta última deberá en todo caso superar el límite indicado en el párrafo anterior: o Importe a deducir en base imponible = % no divisible del FRO x dotación al FRO Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución de la cooperativa, la base sobre la que se aplica el 50% o 60% es igual a la parte proporcional del FRO no divisible. B) REQUISITOS 1º La cooperativa tiene que cumplir con la normativa sustantiva relativa a la naturaleza del Fondo de Reserva Obligatorio y a las dotaciones legales (supuestos y cuantía exigible) Véase anexo I. 19

20 En el caso de dotar por debajo del mínimo legal, las cantidades no dotadas destinadas a retorno cooperativo no serán deducibles como retorno. En el caso de distribución del FRO en el supuesto en que la ley cooperativa establezca su carácter indivisible, la cooperativa tendrá que devolver las cantidades deducidas (en los ejercicios en que se efectuaron las dotaciones) más el interés de demora correspondiente. 2º Las dotaciones deducibles tienen que ser obligatorias. No son deducibles las dotaciones acordadas por acuerdo de la Asamblea. En el caso de las Cooperativas de crédito, también por la normativa del Banco de España. 3º En general el conjunto de operaciones que la cooperativa realice con terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas por la cooperativa. Salvo las excepciones ya vistas. 4º No es deducible el importe de la dotación que supere el 50% del excedente neto antes de Impuesto Para las cooperativas agrarias el límite es del 60% Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite es el 100% 5º No es deducible la parte proporcional de la dotación destinada a FRO parcialmente divisible C) JUSTIFICACIÓN 1º Diferencias con los fondos de reserva obligatorios de las sociedades capitalistas. El Fondo de Reserva Obligatorio (FRO) es un fondo de reserva destinado a la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa. Constituye un fondo de autofinanciación, destinado a aumentar el patrimonio neto de la sociedad cooperativa. La singularidad de este fondo se pone de manifiesto cuando se compara con el que sería asimilable en sociedades capitalistas. Las diferencias se han visto reducidas en las últimas reformas de las leyes sustantivas. Tradicionalmente dichas diferencias las podemos sintetizar de la siguiente forma: a) La primera diferencia radica en la distinta naturaleza de los ingresos del FRO, respecto a los ingresos de las reservas legales de sociedades capitalistas. La reserva legal de una sociedad anónima, se nutre de parte de los excedentes netos después de impuestos. En las cooperativas, los ingresos proceden de distintos orígenes entre los que se encuentra el destino de parte del excedente cooperativo y en algunas leyes cooperativas del 100% del excedente extracooperativo. 20

21 b) La segunda diferencia se encuentra en los derechos de los socios sobre las cantidades destinadas al FRO. En las sociedades de capitales, los socios tienen un derecho constante sobre las reservas acumuladas que puede ejercitarse en cualquier momento mediante la negociación de los títulos. El valor de éstos variará en cada momento en función del importe de las reservas. De manera que las reservas pueden ser consideradas excedentes netos no distribuidos entre los socios, conservando éstos, sobre dichos excedentes, una expectativa de derecho que con la constitución de las reservas queda aplazada a un momento posterior: su posible distribución o el momento en el que se disuelva la sociedad. Expectativa que, de no materializarse antes de la enajenación de la acción o titulo valor correspondiente, supondrá que dicha reserva se refleje en un mayor valor de enajenación. En las cooperativas una parte importante del patrimonio, en concreto la constituida por las reservas, tiene la condición de patrimonio colectivo sustraído a la propiedad de los socios, para la consecución de fines sociales. 3º Otra diferencia ha venido siendo el carácter irrepartible del FRO. Se trata de una de las notas distintivas de este fondo que ha sufrido cierta fisura, en concreto, en la Ley de cooperativas de Andalucía y en la Ley de cooperativas de Murcia. De las tres diferencias señaladas la segunda adquiere un protagonismo especial. Al no ser negociables las participaciones del socio en la cooperativa la existencia del FRO no tiene una incidencia directa en el patrimonio del socio ya que no le va a suponer una mayor ganancia en la transmisión de su aportación, al no poder disponer libremente de ella. Si a ello se une el hecho de que en todas las leyes sustantivas, excepto en Andalucía el FRO es irrepartible, el socio ni tan siquiera en el supuesto de baja o liquidación verá incrementado el importe de su patrimonio como consecuencia de la existencia de dicho fondo. Por lo tanto, entendemos que el Fondo contribuye al desarrollo del cooperativismo, bien fortaleciendo financieramente a la cooperativa que lo he generado, bien destinándose a otras cooperativas en caso de disolución de aquella. 2º Pronunciamientos de la Comisión europea. La cuestión de las dotaciones al FRO ha sido objeto de un intenso análisis por la Comisión en el Informe preliminar del caso italiano (Ayuda de Estado E1/2008). Para entender los pronunciamientos de la Comisión se hace necesario reseñar qué tratamiento fiscal tienen en la actualidad las dotaciones a Fondos en Italia: Dotacio nes a reservas indivisibles De mutualidad preponderante De mutualidad no preponderante - Desgravación hasta el Desgravación de la 70% de los beneficios netos anuales dotación obligatoria - Para las agrarias, hasta del 30% el 80% 21