Dictamen fiscal por enajenación de acciones

Transcripción

1 Dictamen fiscal por enajenación de accionesjosé Manuel Palma Herrera Fiscal Dictamen fiscal por enajenación de acciones Casos prácticos C.P. José Manuel Palma Herrera, Asociado de Garrido Licona y Asociados Asociado de la firma Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales e internacionales Tiene 14 años de experiencia INTRODUCCIÓN Diversas disposiciones fiscales otorgan beneficios que para los contribuyentes representan ahorros o diferimientos en el pago de las contribuciones, con el propósito de cumplir con el principio de proporcionalidad. DESARROLLO El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que para efectos de la misma, se entienden incluidos como acciones los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera. Asimismo, el citado artículo establece que cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de los documentos antes señalados. Por otro lado, como parte del día a día en el mundo de los negocios, resulta común la venta de acciones entre personas físicas y/o personas morales, la cual en términos del artículo 14, fracción I del Código Fiscal de la Federación (CFF), se considera enajenación, en virtud de que se trata de una transmisión de la propiedad. En ese sentido, en términos del artículo 90 de la LISR, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta (ISR). Ahora bien, el artículo 119 de la LISR establece que se considerarán como ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de los casos previstos en el CFF. Para tales efectos, el artículo 126, cuarto párrafo de la LISR, señala el procedimiento para la determinación del tributo a cargo de los contribuyentes personas físicas que efectúen la citada transmisión de acciones, el cual establece que, tratándose de enajenación de bienes, el pago provisional será por el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto total de la operación, y será retenido por el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente 27

2 en México, excepto en los casos en los que el enajenante manifieste por escrito al adquirente que efectuará un pago provisional menor, y siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR). A este respecto, el artículo 215 del RISR señala que para efectos del artículo 126, cuarto párrafo de la LISR, tratándose de enajenación de acciones, el adquirente podrá efectuar una retención menor al 20% del total de la operación, siempre que se dictamine la operación relativa por contador público inscrito en términos del CFF y el Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), y se cumpla con diversos requisitos. En ese sentido, a continuación se muestran los requisitos estipulados en el artículo 215 del RISR, y que deben cumplirse para ser beneficiado con una retención menor por parte del adquirente: I. Presentar el aviso para dictaminar la enajenación, suscrito por el contribuyente y por el contador público que realizará el dictamen correspondiente, a más tardar el día diez del mes de calendario inmediato posterior a la fecha de la enajenación; II. Presentar el dictamen a través de los medios señalados en las reglas de carácter general que al efecto emita el SAT, dentro de los treinta días siguientes a aquél en que se presentó o debió presentarse la declaración del Impuesto e incluir como mínimo los informes siguientes: a) Dictamen del contador público, el cual deberá estar inscrito en el SAT en términos del artículo 52, fracción I del Código Fiscal de la Federación; b) Determinación del resultado obtenido en la enajenación, señalando por cada sociedad emisora el precio de las acciones, su costo promedio por acción y el resultado parcial obtenido en la operación; c) Análisis del costo promedio por acción, señalando por cada una, los siguientes datos: 1. Tratándose de la determinación del costo comprobado de adquisición actualizado: Fecha de adquisición, número de acciones, valor nominal, costo comprobado de adquisición y factor de actualización que corresponda. En el caso de acciones por las que ya se hubiera calculado el costo promedio por acción: Costo promedio por acción determinado conforme al cálculo efectuado en la enajenación inmediata anterior y la fecha en la que ésta se efectuó, siempre que dicha operación haya sido a su vez dictaminada cumpliendo con los requisitos a que se refiere este artículo, así como la fecha y la autoridad fiscal ante la cual se entregó dicho dictamen; 2. Tratándose de la diferencia de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a la fecha de adquisición y a la fecha de la enajenación: Saldo a la fecha de adquisición de las acciones, factor de actualización aplicado, determinación del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta a la fecha de adquisición y de enajenación, de las acciones. Para estos efectos los saldos de la cuenta de referencia deberán considerarse en la proporción que le corresponda al enajenante por las acciones adquiridas en la misma fecha; 3. Determinación de las pérdidas fiscales pendientes de deducir, los reembolsos pagados y la diferencia a que se refiere el artículo 77, párrafo quinto de la Ley, asignadas en la proporción que de dichos conceptos le correspondan al enajenante, considerando el periodo comprendido desde el mes de adquisición de las acciones y hasta la fecha de enajenación señalando: i. Tratándose de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir a la fecha de la enajenación de las acciones: El análisis por año y factores de actualización aplicados a cada una de las pérdidas pendientes de disminuir, así como al periodo al que corresponde; ii. Tratándose de los reembolsos pagados: Los factores de actualización aplicados, así como el periodo a que corresponden, y iii. Tratándose de la diferencia a que se refiere el artículo 77, párrafo quinto de la Ley: Los factores de actualización aplicados, así como el periodo al que corresponden, y 4. Tratándose de las pérdidas fiscales obtenidas por la emisora antes de la fecha en la que el enajenante adquirió las acciones: El análisis de las pérdidas disminuidas durante el periodo de tenencia del enajenante, en la proporción que de las mismas le corresponden de acuerdo a su tenencia accionaria; d) Monto original ajustado determinado; número total de acciones que tenga el enajenante de la misma emisora a la fecha de la enajenación; número de acciones que enajena; utilidad o pérdida obtenida por acción y ganancia total obtenida en la operación, y 28

3 e) Cálculo del impuesto a cargo del contribuyente, que se determinará aplicando a la cantidad que resulte de dividir el total de la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años, la tarifa calculada en términos del artículo 126, párrafo segundo de la Ley, y multiplicando el resultado obtenido por el número de años antes citado; III. El texto del dictamen relativo a la enajenación de acciones elaborado por contador público inscrito en el SAT en términos del artículo 52, fracción I del Código Fiscal de la Federación, deberá contener: a) La afirmación de que examinó la determinación del costo promedio por acción de las acciones enajenadas y la declaración del Impuesto correspondiente y de si ambos procedimientos se llevaron a cabo en términos de la Ley y de este Reglamento. En el caso de que el Impuesto retenido al enajenante sea menor que el que se determinaría de aplicar a la ganancia en la enajenación de acciones la tasa máxima de la tarifa del artículo 96 de la Ley, el enajenante deberá calcular el Impuesto sobre dicha ganancia efectuando el entero correspondiente en la declaración de pago provisional que deba presentar, en su caso, por sus demás ingresos, acumulando a los mismos dicho ingreso, en el mes en el que se presente el dictamen respectivo, señalando en el referido dictamen la fecha en la que se efectuó el pago señalado. En este caso el enajenante podrá acreditar contra el Impuesto que resulte a su cargo el monto que le hayan retenido conforme a este artículo; b) Nombre del enajenante; c) Nombre del adquirente; d) Nombre de la sociedad emisora de las acciones; e) Fecha de la enajenación de las acciones, y f) Mención en forma específica del alcance del trabajo realizado consistente en la verificación de: 1. La antigüedad en la tenencia de las acciones; 2. Los medios a través de los cuales se cercioró del costo de adquisición de las acciones; 3. La determinación de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta a la fecha de adquisición y a la fecha de enajenación, de las acciones, con base en los datos contenidos en las constancias que deben emitir las sociedades emisoras de las acciones, y 4. Las utilidades o dividendos distribuidos que correspondan por acción, mediante la revisión de las actas de asamblea de accionistas respectivas, así como las utilidades o dividendos percibidos por la sociedad; IV. Con base en los documentos a que se refiere este artículo y a los resultados obtenidos, el contador público inscrito emitirá el dictamen señalando la ganancia o pérdida que resulte en la enajenación, el Impuesto correspondiente, así como su fecha de pago y que no se encuentra con impedimento profesional para emitirlo; V. En el caso de observar incumplimiento a las disposiciones fiscales, el contador público inscrito deberá mencionar claramente en qué consiste y cuantificar su efecto sobre la operación, y VI. Que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y demás disposiciones aplicables en materia de contabilidad. CASOS PRÁCTICOS Caso práctico 1 José Pérez firma una promesa de compra-venta de acciones con Antonio López, quien posee mil acciones de la empresa Palenque, S.A. de C.V. En esa promesa, las partes establecen una contraprestación que asciende a $ por acción, resultando un total de $200, por las mil acciones, los cuales serán liquidados mediante transferencia bancaria a favor Antonio. 1. Determinación del pago provisional. Concepto Importe Ingresos por enajenación de acciones $200, por: Porcentaje de retención (artículo 126, cuarto párrafo de la LISR) 20% igual: ISR a retener por el adquirente 40,

4 Como se puede apreciar, en caso de no optar por la elaboración del dictamen fiscal, el ISR a retener por el adquirente de las acciones ascendería a $40, Derivado de lo anterior, el enajenante recibiría por la venta de las acciones un importe de $160,000.00, como sigue: Concepto Importe Ingresos por enajenación de acciones $200, menos: ISR a retener 40, igual: Importe neto a recibir por el enajenante 160, El ISR retenido por el adquirente deberá enterarlo en la declaración del mes en el que haya efectuado la retención, o bien, en el caso de que el adquirente no sea residente en el país o sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el enajenante enterará el impuesto mediante declaración que presentará dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso. Al respecto, es importante mencionar que para determinar la retención objeto del presente estudio no se consideró el costo comprobado de adquisición que el enajenante hubiese determinado en caso de optar por una retención menor o nula, cuando el denominado costo comprobado de adquisición es mayor al precio de venta. Caso práctico 2 Ana Hernández firma una promesa de compra-venta de acciones con Mary Sánchez, quien posee 2 mil acciones de la empresa Comunicación Efectiva, S.A. de C.V. En tal promesa, las partes establecen una contraprestación que asciende a $ por acción, resultando un total de $200, por las 2 mil acciones, los cuales serán liquidados mediante transferencia bancaria a favor de Mary. Con el propósito de que la retención del ISR que resulta por la operación que realizan Ana y Mary sea inferior al porcentaje sobre la contraprestación pactada, Ana contrata a un contador público inscrito en el Servicio de Administración Tributaria (SAT) en los términos del artículo 52, fracción I del CFF, para que dictamine la operación. En ese sentido, el citado contador público le informa a Mary de los requisitos adicionales y plazos que deben ser previstos para dictaminar la operación descrita, así como solicitarle diversa información de la empresa Comunicación Efectiva, S.A. de C.V. De esa manera, la citada empresa le proporciona al contador público, actas de asamblea, comprobantes de las aportaciones de Mary, declaraciones anuales del ISR, papeles de trabajo de la determinación de los saldos de la Cuenta de Capital de Aportación (Cuca), Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (Cufin), pérdidas fiscales por amortizar, desde la fecha de constitución de la compañía al día de hoy, así como las siguientes cifras conjuntamente con los papeles de trabajo que las soportan: ANEXO I Concepto Importe Costo comprobado de adquisición actualizado $180, más: Diferencia de saldos de la Cufin 20, menos: Pérdidas fiscales pendientes de disminuir 6, Reembolsos pagados Diferencia del artículo 77 de la LISR Utilidad Fiscal Neta (Ufin) negativa, pendiente de aplicar 0.00 más: Pérdidas fiscales incurridas antes de que el contribuyente haya adquirido la tenencia accionaria 8, Diferencia de saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (Cufinre) Monto original ajustado: 202, entre: Número total de acciones propiedad del enajenante 2,000 igual: Costo promedio por acción: Acciones que se enajenan 2,000 Costo fiscal de las acciones que se enajenan 202, Precio de venta de las acciones 200, Ganancia / (pérdida) en la enajenación de acciones (2,000.00) 30

5 A este respecto, el contador público hace la revisión del origen de las cifras, así como los procedimientos de auditoría y calidad correspondiente por lo que le confirma a Mary que podrá dictaminar la operación. Así, con fecha 1 de junio de 2018 se realiza la enajenación de las acciones objeto del estudio, razón por la cual el 6 de junio de ese año se presenta el aviso para dictaminar la enajenación, suscrito por Comunicación Efectiva, S.A de C.V. y por el contador público que realizará el dictamen. Es importante resaltar que el plazo máximo para la presentación del citado aviso es el día 10 del mes de calendario inmediato posterior a la fecha de la enajenación. Sin embargo, tanto Mary como el contador público decidieron presentarlo lo más pronto posible. En este orden de ideas, el citado profesional presentó el dictamen dentro de los 30 días siguientes a aquél en que se presentó la declaración del ISR, en la cual se manifestó el ISR retenido e incluyó los informes a que se refiere el artículo 215, fracción II del RISR, los cuales se aportan como anexo I y anexo II. 31

6 AVISO DE DICTAMEN 32

7 Fiscal 33

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10 INFORME Comunicación Efectiva, S.A. de C.V. Dictamen de enajenación de acciones Contenido: Dictamen Informe Anexos: Determinación del resultado obtenido por la enajenación de las acciones... I Determinación del costo promedio por acción... II Determinación del costo comprobado de adquisición actualizado... III Determinación de la diferencia de los saldos actualizados de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta... IV Determinación de la Utilidad Fiscal Neta y Cuenta de Utilidad Fiscal Neta... V Documentación complementaria Copia del aviso de presentación de dictamen fiscal Formato 39 (6-VI-2018) Copia de la declaración del pago del impuesto de Mary Sánchez como enajenante Copia de la identificación oficial del enajenante y del contador que dictamina Carta de presentación de dictamen fiscal Formato 40 C.P.C. Jorge Herrera Muñoz Avenida Insurgentes Sur 1979, piso 8 Col. Guadalupe Insurgentes, Del. Álvaro Obregón, C.P Ciudad de México 36

11 DICTAMEN DEL AUDITOR Servicio de Administración Tributaria Administración Local de Auditoría Fiscal del Sur de la Ciudad de México He examinado la transacción de enajenación de 2,000 acciones efectuada por la Sra. Mary Sánchez a la Sra. Ana Hernández de la emisora Comunicación Efectiva, S.A. de C.V., según consta en el contrato firmado por ambas partes el 1 de junio de 2018 y en las cédulas que muestran la determinación del costo promedio por acción y resultado fiscal obtenido, esas cédulas se identifican en los anexos I al V del presente documento, mismos que fueron preparados bajo la responsabilidad de la Sra. Mary Sánchez. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos con base en mi revisión. Mi examen fue realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y por lo tanto incluyó los procedimientos que consideré necesarios en las circunstancias, los cuales requieren que el trabajo sea planeado y realizado de tal manera que permita obtener una seguridad razonable de que la información de los anexos I al V muestran la correcta determinación del costo promedio por acción y el resultado fiscal obtenido de la enajenación de acciones antes indicada, y de que los cálculos fueron preparados de acuerdo con las disposiciones contempladas en los artículos 22, 121, 124 y 126 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes al momento en que se efectuó la operación de referencia, y cumpliéndose con los dispuesto en el artículo 204 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de todas las demás disposiciones aplicables, en vigor a la fecha de emisión del presente dictamen. La revisión consistió en el examen de las cifras y cálculos de los anexos I al V, considero que mi revisión proporciona una base razonable para sustentar mi opinión. Asimismo, verifiqué que el resultado fiscal obtenido en la enajenación es el correcto y que no hubo entero en virtud de que en la operación se tuvo una pérdida fiscal. También me cercioré del cumplimiento de la obligación que tenía el enajenante de las acciones de presentar la declaración correspondiente, misma que fue presentada el 10 de julio de En mi opinión y con base en la revisión practicada conforme a las normas para atestiguar, el cálculo del costo fiscal de las acciones enajenadas, así como el resultado fiscal obtenido en la operación de referencia son razonables y estuvieron determinados de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y otras disposiciones aplicadas, vigentes en el momento en que se efectuó la operación. Declaro bajo protesta de decir verdad, que emito este dictamen apegándome a lo dispuesto en el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación y los relativos a su Reglamento, que no me encuentro dentro de impedimento profesional alguno, y que como resultado de la revisión antes descrita, no observé omisión en el cumplimiento de las contribuciones fiscales federales a cargo del contribuyente derivadas de esta operación. C.P.C. Jorge Herrera Muñoz Registro número 2908 ante la Administración General de Auditoría Fiscal Federal Ciudad de México a 28 de julio de

12 INFORME SOBRE LA REVISIÓN DE LA OPERACIÓN DE ENAJENACIÓN DE ACCIONES PROPIEDAD DE LA SRA. MARY SÁNCHEZ Declaro bajo protesta de decir verdad que emito este informe en apego a lo dispuesto en los artículos 52 y demás aplicables del Código Fiscal de la Federación y su Reglamento y el artículo 204 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con relación a la revisión practicada sobre la determinación del costo promedio por acción de las acciones enajenadas y el resultado obtenido, cuya determinación se muestra en los anexos I al V, que se adjuntan a este informe, los cuales fueron calculados de acuerdo con las disposiciones fiscales aplicables vigentes a la fecha de la operación. Los conceptos que se comprobaron para determinar el resultado fiscal de la enajenación de 2,000 acciones propiedad de la Sra. Mary Sánchez, emitidas por Comunicación Efectiva, S.A. de C.V., celebrada el 1 de junio de 2018, que se presentan como anexos de este informe fueron calculados conforme a lo establecido por los artículos 22, 23 y 119 a 126 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor y 204 de su Reglamento. Esta operación arroja una pérdida fiscal de $2, Para llevar a cabo mi revisión apliqué, entre otros, los siguientes procedimientos: a) Verifiqué, con base en la escritura constitutiva, en el libro de actas de asamblea de la sociedad emisora y en los contratos de compra-venta de acciones, la fecha y el valor de adquisición de las acciones, para efectos del ajuste de antigüedad, así como el costo de adquisición de las mismas (anexo III). b) Verifiqué que se incluyera la diferencia entre el saldo inicial y final de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, de conformidad con lo señalado en el inciso a) de la fracción II del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, señalo que la sociedad emisora no constituyó Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (anexo IV). Revisé que la Utilidad Fiscal Neta que se consideró para cada ejercicio fuera determinada con base en las cifras asentadas en los papeles de trabajo que sirvieron de base para la determinación del impuesto sobre la renta anual correspondiente. Asimismo, revisé que la diferencia a que se refiere el quinto párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (anexo V) fuera determinada de acuerdo con lo establecido en el precepto ya mencionado. c) Mediante la revisión del Libro de Actas de Asamblea de Accionistas, otros libros sociales y movimientos al capital contable, señalo lo siguiente: Que la sociedad emisora no percibió dividendos durante el periodo de tenencia de las acciones. d) Verifiqué que no hubo pérdidas fiscales pendientes de amortizar a la fecha de la presente enajenación de las acciones, de acuerdo con el inciso b) de la fracción II del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. e) Verifiqué que no hubo pérdidas pendientes de amortizar a la fecha de adquisición de las acciones y amortizadas durante el periodo de tenencia, de acuerdo con la fracción III del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. f) Verifiqué que durante el periodo en que el enajenante fue accionista, la sociedad emisora no efectuó reembolsos de capital a sus accionistas. 38

13 g) Verifiqué que los factores utilizados para la actualización del costo comprobado de adquisición (anexo III), diferencia entre los saldos iniciales y finales de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (anexo IV) y el cálculo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (anexo V), se apegan a la mecánica establecida en la fracción IV del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y demás disposiciones fiscales aplicables en vigor, en relación al artículo 6 de la citada ley y 9 de su Reglamento, utilizando para tales efectos los Índices Nacionales de Precios al Consumidor publicados por el Banco de México. h) Verifiqué que la determinación del costo promedio de las acciones enajenadas, el cual ascendió a la cantidad de $202, se realizó de conformidad con los preceptos fiscales aplicables. i) Verifiqué la correcta determinación de los cálculos aritméticos. j) Se cotejó el precio de enajenación de las acciones, el cual ascendió a la cantidad de $200, así como también la fecha de tal enajenación con el contrato de compra-venta celebrado entre las partes el día 1 de junio de k) Verifiqué que la presente operación se llevó a cabo entre partes no relacionadas. l) Conforme a lo estipulado en el artículo 126 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en concordancia con lo establecido en el artículo 204 del Reglamento de la citada ley, la Sra. Mary Sánchez, en su carácter de enajenante, presentó declaración de pago provisional, el día 10 de julio de 2018 con número de operación , por el monto de $0.00 derivado de la enajenación de acciones motivo de este dictamen. Por esa enajenación resultó una pérdida fiscal de $2, m) Para efectos de lo previsto en el artículo 204 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, ante la Administración Local de Servicios al Contribuyente del Sur del Distrito Federal, el día 6 de junio de 2018 se entregó el aviso para presentar dictamen fiscal de enajenación de acciones (forma 39). Con base al resultado obtenido de la aplicación de los procedimientos antes descritos, y sin encontrarme con impedimento profesional para emitir el presente dictamen, en mi opinión, el método seguido para determinar el costo fiscal de las acciones enajenadas, así como el resultado fiscal obtenido, se apegan a los lineamientos establecidos por los artículos 22, 23 y 119 a 126 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como con lo establecido en el artículo 204 del Reglamento de esa ley. C.P.C. Jorge Herrera Muñoz Registro número 2908 ante la Administración General de Auditoría Fiscal Federal Ciudad de México a 28 de julio de 2018 CONCLUSIONES En cualquier operación de enajenación de acciones entre personas físicas, previo a su realización, resulta extraordinariamente importante hacer un análisis del ISR a retener que resultaría de aplicar el porcentaje señalado en el cuarto párrafo del artículo 126 de la LISR o, en su caso, a cuánto ascendería el ISR para dicho contribuyente si la operación de compra-venta se dictaminara por contador público inscrito en el SAT en los términos del artículo 52 del CFF. Adicionalmente, es de vital importancia que los accionistas conozcan de forma general los atributos fiscales con los que cuenta su compañía, con el propósito de tomar las mejores decisiones al realizar este tipo de transacciones, así como nosotros como asesores o contadores de las empresas, asegurarnos que esos atributos estén determinados con base en estricto apego a las disposiciones fiscales con el fin de evitar contingencias futuras para los accionistas y la propia empresa. 39