LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO EXCUSA ABSOLUTORIA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 189º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

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1 LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA COMO EXCUSA ABSOLUTORIA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 189º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO César Ramírez Becerra SUMARIO I. Introducción. II. El Ilícito tributario. III. La prevención general y especial como fines de la pena. IV. Fundamentos de la regularización tributaria. V. La regularización tributaria en la legislación española. VI. La regularización tributaria en la legislación peruana. VII. Comentarios finales.

2 César Ramírez Becerra I. INTRODUCCIÓN. El artículo 189 del Código Tributario peruano establece la figura de la excusa absolutoria, según la cual no procede el ejercicio de la acción penal cuando el deudor tributario ha regularizado sus obligaciones tributarias, no obstante haberse consumado el delito de defraudación tributaria a través de un actuar fraudulento. A tal efecto, se entiende por regularización el pago íntegro o pago total que el deudor tributario realiza de todos los tributos impagos, así como de los intereses y sanciones correspondientes, antes de haber sido notificado por la Administración Tributaria con cualquier requerimiento en relación al tributo o período en el que se realizaron las conductas fraudulentas o antes de que se haya iniciado la correspondiente investigación fiscal. El artículo 189 en mención señala además que la improcedencia de la acción penal alcanzará también a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización. Cabe señalar que respecto de otras defraudaciones punibles según el Código Penal, no existe tal excusa absolutoria. Es decir que en los delitos contra el patrimonio el pago del monto defraudado no libera al infractor de la aplicación de la sanción penal. En el presente artículo analizaremos los requisitos y alcances que esta figura tiene en la legislación penal peruana, así como sus antecedentes en la legislación española. II. EL ILÍCITO TRIBUTARIO. Según los tributaristas modernos 1, el concepto de tributo ha evolucionado de ser un simple medio para obtener recursos, hasta 1 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen II. Buenos Aires: La Ley, Páginas 529 a RPDE

3 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario constituirse en un elemento esencial para la existencia misma del Estado y para el logro de sus fines. Sin embargo, el ilícito fiscal o ilícito tributario no es un problema nuevo, ya que ciertas infracciones como la defraudación y el contrabando datan de antiguo. Pero en la nueva organización económica y social, el incumplimiento de las normas fiscales logra tener una importancia y trascendencia que ameritan su estudio y análisis de forma particular. De ello se desprende que la violación de las leyes o reglamentos tributarios a través de maniobras fraudulentas para eludir o sustraerse al pago de las obligaciones tributarias no sólo constituye un mero atentado contra los derechos pecuniarios del Estado y una desobediencia a las órdenes de la Administración Pública, sino que significa alterar el orden jurídico y atentar contra el bien jurídico que protege el delito de defraudación tributaria: el proceso de ingresos y egresos al Estado, tal como lo expresa la exposición de motivos del Decreto Legislativo N 813 Ley Penal Tributaria. Ese concepto también es compartido por Luis Miguel Reyna Alfaro 2, quien, citando a Luis Alberto Bramont-Arias Torres y a María del Carmen García Cantizano, sostiene que el concepto de bien jurídico en el delito de defraudación tributaria, es el sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público, criterio también compartido por Manuel Abanto Vásquez 3. De otro lado, el régimen represivo de las violaciones a las normas fiscales ha llevado a muchos autores a procurar la sistematización de ciertos principios generales, reuniéndolos en grupos homogéneos dentro de otras disciplinas más amplias o independientes de ellas. Se menciona entonces un Derecho Penal Administrativo o sancionador y un Derecho Penal Fiscal o Penal Tributario. 2 Reyna Alfaro, Luis Miguel. Manual de Derecho Penal Económico. Gaceta Jurídica, abril Página Abanto Vásquez, Manuel. Derecho penal económico Parte especial. Lima: Editorial Idemsa, Pagina 417 RPDE - 263

4 César Ramírez Becerra En la doctrina existe discusión en torno a la diferencia entre delito e infracción administrativa. Para una parte de ella, la diferencia radica en consideraciones formales y sólo es de grado de afectación o lesión a los bienes jurídicos que se pretende proteger. Para otros, las diferencias son sustantivas porque las infracciones administrativas no atentan contra bienes jurídicos propiamente, sino contra deberes de colaboración con la Administración Pública. En nuestro ordenamiento jurídico penal, la diferencia resulta siendo cualitativa, por cuanto en el artículo 165 del Código Tributario se establece que la infracción tributaria será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente, mientras que la infracción penal tributaria está contemplada en el Decreto Legislativo N 813, requiriéndose como elemento subjetivo el dolo. III. LA PREVENCIÓN GENERAL Y ESPECIAL COMO FINES DE LA PENA. Felipe Villavicencio Terreros 4 señala que la pena sirve para intimidar a todos los individuos con la finalidad que no cometan delitos. Se trata de una prevención que no actúa frente al delincuente, sino frente a la colectividad. Por esta razón, se le denomina teoría de la prevención general. Esta prevención actúa en un primer momento intimidando a los delincuentes; y, en segundo momento, de manera pedagógico-social, es decir, se dice, que interviene como un instrumento educador en las conciencias jurídicas de todas las personas, previniendo así el delito. El referido tratadista, en referencia a la prevención especial o individual de la pena, considera que: la finalidad de la pena está dirigida a influir directamente sobre el agente de manera individual. Tiende a evitar consecuencias ilícitas futuras mediante la actuación sobre una persona determinada. 4 Villavicencio Terreros, Felipe A. Derecho Penal Parte general. Lima: Editora Jurídica Giley EIRL, Página RPDE

5 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario En relación con el objeto y medio de la pena, el maestro Eugenio Raúl Zaffaroni 5 señala: la pena no puede perseguir otro objetivo que no sea el que persigue la ley penal y el derecho penal en general: la seguridad jurídica. La pena debe proveer a la seguridad jurídica pues su objetivo debe ser la prevención de futuras conductas delictivas. Se afirma que la prevención de futuras conductas delictivas puede lograrse o pretenderse mediante la prevención general o la especial. Para unos la prevención se realiza mediante la retribución ejemplarizante y es prevención general, que se dirige a toda la comunidad jurídica. Para otros, la prevención debe ser especial, procurando accionar con la pena sobre el autor para que aprenda a convivir sin realizar acciones que impidan o perturben la existencia ajena. En concordancia con los fines de la pena señalados en los párrafos anteriores, debemos tener en cuenta que en nuestra legislación existe enunciados expresos sobre este tema, así el artículo IX del Titulo Preliminar del Código Penal precisa que la pena tiene una función preventiva, protectora y resocializadora, ello en concordancia con uno de los principios de la Administración de Justicia contemplados en el numeral 22 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú que señala: el régimen penitenciario tiene por objeto la reeducación, rehabilitación y reincorporación del penado a la sociedad. IV. FUNDAMENTOS DE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA. Desde una visión de política tributaria o fiscal, la regularización tributaria contemplada en el artículo 189 del Código Tributario peruano, así como la regulada en el artículo del Código Penal español, responde a la necesidad de incrementar la recaudación fiscal a través del pago de las deudas tributarias ocultas, permitiendo así el retorno a la legalidad de contribuyentes que ha desarrollado conductas evasoras, fortaleciendo con ello la moral fiscal y el sistema tributario. 5 Zaffaroni, Eugenio Raúl. Manual de Derecho Penal Parte General. Lima: Ediciones Jurídicas, Página 85. RPDE - 265

6 César Ramírez Becerra Dicho fundamento económico no basta para poder fundamentarla, pues si esto fuera así no sería necesario condicionarla a un plazo determinado y, bastaría con el pago integro de la deuda tributaria originada por un accionar fraudulento en cualquier momento. Asimismo, se señala que todas las administraciones tributarias se encuentran en la incapacidad material de poder fiscalizar a todos los contribuyentes inscritos ante ella y por todos los tributos y periodos fiscales, permitiendo esta figura legal conocer obligaciones tributarias ocultas, que de otro modo quizás no serían descubiertas. Por otro lado, desde un enfoque jurídico penal, conforme señala Carlos Martínez-Bujàn Perez 6 su fundamento es análogo al que informa las normas relativas a las instituciones penales del desistimiento voluntario y el arrepentimiento activo y, por tanto, ha de basarse en los mismos principios. En relación a dicho argumento, cabe señalar que el artículo 18 del Código Penal peruano regula el desistimiento en los siguientes términos: Si el agente desiste voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado, será penado sólo cuando los actos practicados constituyan por sì otros delitos. El fundamento de dicha impunidad se basa en lo que la doctrina penal conoce con el puente de plata o puente de oro, y que no es más que un incentivo que proporciona el derecho para que el actor se desista de la comisión del delito o impida la producción del resultado. Ahora bien, debemos tener presente que en el caso de la excusa absolutoria por regularización tributaria, no nos encontramos frente a la figura del desistimento a que se refiere el artículo 18 del Código Penal peruano, pues ésta se presenta luego que el delito de resultado ya se ha consumado y se ha producido la lesión al bien jurídico protegido, expresado en el no pago parcial o total de los 6 Martínez-Bujàn Perez, Carlos. Derecho Penal Económico y de la Empresa Parte Especial. Valencia: Tirant lo Blanch. Páginas RPDE

7 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario tributos a través de una actuación fraudulenta o la obtención indebida de beneficios tributarios. Empero, al efectuarse voluntariamente la reparación del daño causado (pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro del beneficio obtenido indebidamente) existiría una falta de merecimiento de pena. V. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA. Antes de entrar al análisis del artículo 189º del Código Tributario peruano, analizaremos brevemente el artículo del Código Penal español 7, el mismo que constituye el antecedente legislativo de nuestra norma. El artículo citado establece lo siguiente: Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia penal contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. 7 Aprobada a través de la LO 6/1995. RPDE - 267

8 César Ramírez Becerra Para Miguel Bajo y Silvina Bacigalupo 8, esta norma constituye una excusa absolutoria según la doctrina dominante, y en ella se exime de responsabilidad penal al sujeto que regularice su situación tributaria una vez consumado el delito y siempre que cumpla con el pago de la deuda antes de que la Administración Tributaria le haya notificado la iniciación de actuaciones de comprobación, antes de tener conocimiento formal de cualquier tipo de actuación penal (denuncia o querella), o antes de tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias por parte del Ministerio Público o del juez de instrucción. La exclusión de la pena en estos actos puede encontrar sus fundamentos en razones político-criminales de compensar la culpabilidad del autor con un actus contrarius, es decir, una actuación socialmente constructiva, lo que también se llama una autodenuncia, y la reparación. En opinión de dichos autores, este fundamento se refleja en materia de participación, entendiendo que la excusa absolutoria no se opone a la exención de la pena también a los partícipes de un delito fiscal que finalmente se regularizó. Para ellos, otra parte de la doctrina considera que se trata de una causa de exclusión de la antijuricidad, derivada del ordenamiento fiscal por haber dado satisfacción a la víctima. Sin embargo, esta interpretación no tiene en cuenta que toda causa de justificación debe operar en el momento de la acción y no con posterioridad a la misma, como sucede en este supuesto. Para otro sector de la doctrina, por el contrario, la referida excusa absolutoria sólo puede beneficiar al sujeto que regularice su propia situación tributaria : el obligado tributario y no los terceros partícipes en la comisión del hecho. Así entendida, como excusa absolutoria subjetiva, se debería fundamentar en características especiales del autor, como lo es por ejemplo la excusa absolutoria de parentesco, 8 Bajo, Miguel y Silvina Bacigalupo. Derecho penal económico. Madrid: Editorial Centro de Estudios Ramón Arese S.A., Páginas 260 a RPDE

9 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario en los delitos patrimoniales, características que aquí no parecen darse. Sin embargo, Bajo y Bacigalupo consideran que el carácter objetivo de esta excusa absolutoria resulta obvio y, por tanto, debe ser de aplicación también a los partícipes. Antonio Aparicio Pérez 9, en relación al tema, señala que la exención de responsabilidad penal se extiende no sólo al delito de defraudación tributaria sino a los posibles delitos conexos o instrumentales, como los delitos contables o falsedades documentarias. Bajo Fernández y Bacigalupo 10, en relación al alcance de esta excusa absolutoria respecto de terceros, señalan que la Fiscalía General del Estado se ha pronunciado a través de la consulta 4/1997, en los siguientes términos: a) Cuando los partícipes hayan cooperado de alguna forma a la regularización, se verán favorecidos por la exención de responsabilidad. b) Cuando el partícipe se haya opuesto a la regularización, no se podrá beneficiar de los efectos de la excusa absolutoria. c) Cuando la regularización se haya llevado a cabo sin la cooperación del partícipe, pero sin que conste tampoco su oposición, habrá que estar al caso concreto, no siendo descartable la aplicación de una atenuante analógica en relación con el artículo [del Código Penal español]. d) Cuando el deudor tributario no haya regularizado, pero el partícipe lleva a cabo actos tendentes a aflorar la deuda tributaria ocultada, se podrá apreciar una atenuación. Los mencionados autores consideran lamentable que el legislador no haya señalado los requisitos para que se dé la regularización, lo que 9 Aparicio Pérez, Antonio. La regulación de los delitos contra la Hacienda Pública y la seguridad social en el nuevo Código Penal. Valladolid: Editorial Lex Nova, Página Bajo Fernández, Miguel y Silvina Bacigalupo. Delitos tributarios y previsionales. Buenos Aires: Editorial Hammurabi, Páginas 108 a 109. RPDE - 269

10 César Ramírez Becerra permite diversas interpretaciones del texto de la ley, entendiendo ellos que el único requisito exigible es la presentación de la declaración complementaria poniendo en conocimiento de la Administración el reconocimiento de la deuda tributaria impaga, salvo en los supuestos de devoluciones o disfrute de ventajas indebidas. Asimismo, mencionan que, al respecto, el legislador argentino ha establecido en el artículo 16 de la Ley requisitos que, en su opinión, resultan excesivos ya que el obligado debe pagar el monto de la deuda en forma incondicional y total, y que este beneficio se otorga por una única vez. VI. LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN PERUANA. El artículo 189 del Código Tributario 11 peruano establece una excusa absolutoria del delito de defraudación tributaria en los siguientes términos: Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia. No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del órgano administrador del tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de alguna de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo o período en que se realizaron las conductas señaladas. La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que 11 Modificado por el artículo 61º de la Ley Nº 27038, publicada el RPDE

11 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización. Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o, en su caso, la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. Manuel Abanto Vásquez 12 señala que hasta 1998, fecha en que se introdujo el artículo glosado en el párrafo anterior, el sistema mixto peruano de represión de los delitos tributarios garantizaba un mínimo de prevención general, pues exigía la continuación de oficio del proceso penal una vez producida la denuncia, y no permitía exoneración alguna basada en el mero pago de los tributos adeudados una vez consumado el delito. Asimismo, precisa que la excusa absolutoria contemplado en el citado artículo 189º sigue el modelo español, pero con deficiencias de adaptación de la redacción, pues no se incluye una distinción entre regularización tributaria y regularización penal, ni prevé por prevención generalun recargo al monto regularizado, como por ejemplo se señala en la legislación tributaria española (artículo 61 de la Ley General Tributaria del 20 de julio de 1995). Dicho autor señala, igualmente, que no debe confundirse a la regularización con la posibilidad, aún no admitida legalmente, de una transacción durante el proceso penal, pues éste admite, en casos de delitos tributarios, solamente la exclusión y reducción de penas para partícipes, autores y denunciantes, según las reglas del Decreto Legislativo N 815. En cambio, la figura de la regularización opera a nivel administrativo e impide la persecución penal pese a que el injusto penal está completo; es decir, pese a que ya existe una defraudación tributaria consumada, típica, antijurídica y culpable, la ley permite que el sujeto escape legalmente a la persecución penal si paga la deuda tributaria. Tampoco debe confundirse a la regularización con el desistimiento voluntario o 12 Abanto Vásquez, Manuel. Derecho penal económico Parte especial. Lima: Editorial IDEMSA, Páginas 498 a 502. RPDE - 271

12 César Ramírez Becerra espontáneo, regulado para todos los delitos en general en el artículo 18 del Código Penal peruano, aunque hay que reconocer que la delimitación no es tan fácil, puesto que ambos operan ante un injusto punible. Asimismo, expone que existe una discusión sobre la naturaleza de la institución, pues para algunos es una excusa absolutoria, otros la consideran una causa de levantamiento de pena, y un tercer grupo la tiene como causa de justificación, dada su finalidad fiscal de mejorar la recaudación y permitir el ingreso o regreso a la legalidad de contribuyentes evasores. Finalmente, remarca que para que se pueda hablar de regularización ésta debe ser espontánea y proceder solamente en dos momentos: a) Antes de la investigación fiscal, es decir, antes que el Ministerio Público se aboque a la investigación de los hechos. b) Al darse el requerimiento del tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas. Esto, en su concepto, debe referirse al requerimiento de pago, previo a la denuncia penal, que debe estar antecedido de una fiscalización y una determinación de la deuda total. García Cavero 13, por su parte, considera que la regularización exige el pago de la totalidad de la deuda tributaria originada por la realización de una conducta constitutiva de delito tributario o, en su caso, la devolución del reintegro, saldo a favor, o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. Por tanto, ni con una simple rectificación o corrección de la información o declaración fraudulenta presentada ante la Administración Tributaria, un pago parcial de la deuda tributaria defraudada o una devolución parcial del beneficio tributario recibido, se podrá obtener la exclusión de la pena. Por otro lado, respecto de la oportunidad en que este pago se debe realizar, es de la opinión que la regularización tributaria 13 García Cavero, Percy. Derecho Penal Económico parte especial. Lima: Editora Jurídica Grijley EIRL, Página RPDE

13 La Regularización Tributaria como Excusa Absolutoria Establecida en el Artículo 189º del Código Tributario procede solamente hasta antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o, a falta de ésta, el órgano administrador del tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas delictivas, precisando que la regularización ya no es posible si el autor conoce, o puede conocer, que su hecho ha sido descubierto o puede contar con ello. En su concepto, de esta manera se busca objetivar la espontaneidad de la regularización tributaria. VII. COMENTARIOS FINALES. Como se puede apreciar, los autores citados coinciden sobre el primer requisito exigido expresamente por el artículo 189º del Código Tributario: el pago íntegro de la deuda tributaria defraudada (tributo, intereses y multa) o la devolución completa del beneficio fraudulentamente recibido. Sin embargo, en relación al momento hasta el cual se puede efectuar el acogimiento a la excusa absolutoria, Abanto enfatiza la necesidad de un requerimiento de pago formulado por la Administración, mientras que para García Cavero este requerimiento está referido a cualquiera que pueda afectar la espontaneidad por parte del deudor tributario. La norma peruana, efectivamente, exige el pago total de la deuda tributaria originada por el comportamiento fraudulento. Por tal motivo, no se podría considerar cumplido este requisito con la exhibición o presentación de una solicitud de fraccionamiento tributario o con el pago parcial de dicho fraccionamiento. En relación al momento hasta el cual se puede invocar la excusa absolutoria, nótese que el artículo 189º se refiere a la notificación de cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas. Se debe entender que dicho requerimiento está referido al de inicio del proceso de fiscalización contemplado en el artículo 62º del Código Tributario, pues éste posibilita el descubrimiento de la conducta fraudulenta y afectaría la voluntariedad y espontaneidad en el pago de la deuda. El Derecho no podría reconocer lo que en doctrina se llama el puente de plata para el regreso a la legalidad del contribuyente y para la RPDE - 273

14 César Ramírez Becerra improcedencia del ejercicio de la acción penal pues esta norma es de carácter excepcional y debe ser entendida precisamente como tal: una excepción al ejercicio de la acción penal. En ese sentido se ha pronunciado la Segunda Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de la República a través de la ejecutoria del 6 de marzo de 2009, en el recurso de nulidad Nº Esta interpretación concuerda con lo señalado en la norma penal española respecto a que dicho pago se haya realizado antes de que la Administración haya iniciado actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización RPDE