ANÁLISIS Y OPINIÓN Donativos mayores a cinco mil pesos: Deben elevarse a escritura pública? Dar es el verbo más corto de la primera conjugación, y no dar es el más barato. Noel Clarasó 82 El artículo 761 del Código Civil Federal (CCF) estipula que el dinero no se comprende como bien mueble de la familia y, por consiguiente, no le aplicaría el requisito de que al exceder de $5,000, deba reducirse a escritura pública, como señaló el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) de que, por regla general, todas las donaciones en efectivo superiores a $5,000 deban realizarse mediante ese instrumento notarial. No obstante, es importante que todas las operaciones que realicen los contribuyentes estén respaldadas por medios de convicción que las soporten. Por tanto, es necesario analizar cada una en lo particular y con el suficiente detalle Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Director Nacional de Práctica de Impuestos de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C. C.P. y Lic. Pablo Altamirano Palacios, Asociado de Salles, Sáinz-Grant Thornton, S.C.
INTRODUCCIÓN Derivado del ejercicio de la función jurisdiccional, en octubre de 2013, la Quinta Sala Auxiliar del TFJFA, a través de un criterio aislado estableció un pronunciamiento que resulta por demás controversial: determinó que si un contribuyente afirma que los depósitos en efectivo realizados a su cuenta bancaria constituyen donaciones, deberá contar con escritura pública que acredite ese hecho, pues de lo contrario, esos depósitos en efectivo deben considerarse ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta (ISR). Para determinar el alcance del criterio aislado mencionado, es conveniente analizar los preceptos legales en los que se fundamenta, para así inferir la certeza del mismo o, en su caso, estipular si la Quinta Sala omitió considerar algunas otras disposiciones normativas, toda vez que de manera a priori, consideramos la postura un tanto contundente y agresiva por parte del Tribunal Fiscal. ANÁLISIS A continuación se reproduce de manera íntegra el criterio aislado emitido por la Quinta Sala Auxiliar de Jalapa, Veracruz, del TFJFA: DONACIÓN. CUANDO EL MONTO EXCEDA DE CINCO MIL PESOS, DEBE REALIZARSE MEDIAN- TE ESCRITURA PÚBLICA, PUES DE LO CONTRA- RIO SE CONSIDERA COMO INGRESO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. De los artículos 106 y 175 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigentes en 2009, se advierte que las personas físicas que residan en México y que obtengan ingresos en efectivo, cuya suma exceda de $400,000.00, están obligadas mediante declaración anual, al pago del impuesto sobre la renta. Asimismo, de los artículos 2332, 2341, 2342, 2343 y 2344 del Código Civil Federal, se tiene que la donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, la cual tratándose de bienes muebles, si excede de los cinco mil pesos, debe realizarse mediante escritura pública. En ese sentido, si el contribuyente alega que los depósitos en efectivo realizados a su cuenta bancaria constituyen donaciones, debe exhibir en el juicio el contrato elevado a escritura pública con que acredite ese hecho; pues de lo contrario, dichos depósitos en efectivo deben considerarse como ingresos por los que se encontraba obligado a pagar el impuesto sobre la renta mediante declaración anual, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 106 y 175 de la ley de la materia vigentes en el año 2009. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 493/13- QSA-7. Expediente de origen Núm. 3222/12-10-01-3. Resuelto por la Quinta Sala Auxiliar del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 8 de octubre de 2013, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda. Secretaria: Lic. Paulina Elizabeth Ahumada Santana. Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Séptima Época. Año IV. No. 34. Mayo, 2014. Pág. 476. Antes de proceder con el análisis de la resolución del Tribunal Fiscal, es conveniente transcribir a la letra los artículos correspondientes al CCF, mencionados en el cuerpo del criterio aislado en cuestión: 2332. Donación es un contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes. 2341. La donación puede hacerse verbalmente o por escrito. 2342. No puede hacerse donación verbal más que de bienes muebles. 2343. La donación verbal sólo producirá efectos legales cuando el valor de los muebles no pase de doscientos pesos. 2344. Si el valor de los muebles excede de doscientos pesos, pero no de cinco mil, la donación debe hacerse por escrito. Si excede de cinco mil pesos, la donación se reducirá a escritura pública. De los anteriores preceptos se desprende que, efectivamente, a través de la donación una persona transfiere a otra gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes y, si excede de $5,000, se reducirá a escritura pública. Sobre lo que debe entenderse por este último término, citemos a los autores De Pina y De Pina Vara: 83
84 a través de la donación una persona transfiere a otra gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes y, si excede de $5,000, se reducirá a escritura pública. Escritura. Instrumento originario que el notario asienta en el protocolo para hacer constar un acto jurídico y que contiene la firma y sello del mismo. 1 Retomando el criterio aislado del TFJFA, se advierten del mismo las siguientes apreciaciones: 1. Tratándose de bienes muebles, si la donación excede de los $5,000, debe realizarse mediante escritura pública. 2. Los contribuyentes que aleguen que los depósitos en efectivo realizados a su cuenta bancaria constituyen donaciones, deben exhibir el contrato elevado a escritura pública con que acrediten ese hecho. 3. En caso de no contar con ese instrumento notarial, estos depósitos deben considerarse como ingresos, por los que el contribuyente se encontraba obligado a pagar el ISR anual. No se puede negar cierta lógica en los razonamientos efectuados por la Sala, más aún si con tal pronunciamiento se busca inhibir ciertas conductas que puedan considerarse como abusos, simulación o defraudación fiscal. No obstante lo anterior, consideramos que, de igual manera, se abstuvo de tomar en cuenta algunos dispositivos legales aplicables. OMISIÓN DE OTRAS DISPOSICIONES APLICABLES En principio de cuentas, es necesario dar un vistazo a la fracción XIX del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente en el ejercicio en cuestión, esto es, el 2009: 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos: XIX. Los donativos en los siguientes casos: a) Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto. b) Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado. c) Los demás donativos, siempre que el valor total de los recibidos en un año de calendario no exceda de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Por el excedente se pagará impuesto en los términos de este Título. Así las cosas, tenemos entonces que la LISR contemplaba la exención total de los donativos entre cónyuges, entre descendientes de sus ascendientes en línea recta, o a la inversa con sus respectivas restricciones y, de manera parcial, los demás donativos, siempre y cuando no excedieran de un importe alrededor de los $60,000 en ese entonces, en un año de calendario. En estas condiciones, tendríamos que las donaciones estipuladas por lo menos en los dos primeros incisos, son entre miembros de una misma familia y, en el tercero, también podría darse el supuesto, como sería el caso entre hermanos, por citar un ejemplo. No obstante lo anterior, persistiría la problemática de contar con la escritura pública que confirme este supuesto. Partiendo de lo anterior, debe acotarse lo que debe entenderse por familia. 1 Pina, Rafael de y Pina Vara, Rafael de. Diccionario de Derecho. 37a. Edición. Editorial Porrúa, México, 2012, Pág. 272
Así, Anthony Giddens explica que una familia: es un grupo de personas directamente ligadas por nexos de parentesco, cuyos miembros adultos asumen la responsabilidad del cuidado de los hijos. 2 Por su parte, Galindo Garfias define el parentesco como: el nexo jurídico que existe entre los descendientes de un progenitor común, entre un cónyuge y los parientes del otro, o entre el adoptante y el adoptado. 3 En este mismo sentido, veamos el concepto de familia, previsto en la Ley para la Prevención y Atención de la Violencia Intrafamiliar del Estado de Jalisco y, de igual manera, adoptado por el Poder Judicial en la siguiente tesis aislada: VIOLENCIA INTRAFAMILIAR. TRATÁNDOSE DE ESTE DELITO DEBE ATENDERSE AL CONCEP- TO DE FAMILIA PREVISTO EN LA NORMA ES- PECIALIZADA Y APLICABLE, ES DECIR, A LA LEY DE PREVENCIÓN Y ATENCIÓN RELATIVA (LEGIS- LACIÓN DEL ESTADO DE JALISCO). Si bien es verdad que el Código Penal para el Estado de Jalisco no contiene un concepto expreso de familia como sí lo prevé la codificación civil, también lo es que dicha acepción se encuentra inmersa en el artículo 5 de la Ley para la Prevención y Atención de la Violencia Intrafamiliar de esa entidad, que esencialmente señala que familia es el conjunto de personas unidas por parentesco, matrimonio o concubinato, que como célula fundamental de la sociedad es una institución de interés público y ámbito natural de convivencia, propicio para el entendimiento, comunicación y desarrollo de los valores necesarios en la formación y perfeccionamiento de la persona y de la sociedad; en tanto que el Código Civil prevé en su artículo 259, fracción III, que con el matrimonio se funda legalmente la familia, que es la comunidad establecida naturalmente para la diaria convivencia. De lo anterior se concluye que tratándose de delitos cometidos contra el orden familiar, como lo es el de violencia intrafamiliar, debe atenderse a la definición del concepto de familia prevista por la citada Ley de Prevención y Atención de la Violencia Intrafamiliar, y no a la señalada en el Código Civil, al ser aquélla la norma local especializada y aplicable a la materia penal, que refiere que familia es una institución de interés público, que debe entenderse en sentido más amplio de protección a la integridad física, psicológica o sexual, de algún miembro de la familia cuando ésta es afectada por otro de sus integrantes. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL TERCER CIRCUITO. Amparo directo 148/2012. 20 de septiembre de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: José Luis González. Secretaria: Angélica Ramos Vaca. A partir de lo dicho por ambos doctrinistas y lo señalado por el Tribunal Colegiado, se puede advertir en qué supuestos se encuadraría en el término familia. Es en este punto donde nos detenemos a realizar la siguiente interrogante: En realidad las donaciones de dinero entre miembros de una misma familia, a través de depósitos en efectivo, deben elevarse a escritura pública? Esto, en virtud de la aseveración por parte del Tribunal Fiscal de que las donaciones, tratándose de bienes muebles, si excede de los $5,000, debe realizarse mediante ese instrumento. Ahora bien, se puede desestimar esta postura, acudiendo al artículo 761 del CCF, para conocer qué se comprende como bienes muebles de una casa, como pueden ser las que formen el ajuar y utensilios de ésta y que sirven exclusiva y propiamente para el uso y trato ordinario de una familia: 761. Cuando se use de las palabras muebles o bienes muebles de una casa, se comprenderán los que formen el ajuar y utensilios de ésta y que sirven exclusiva y propiamente para el uso y trato ordinario de una familia, según las circunstancias de las personas que la integren. En consecuencia, no se comprenderán: el dinero, los documentos y papeles, las colecciones científicas y artísticas, los libros y sus estantes, las medallas, las armas, los instrumentos de artes y oficios, las joyas, ninguna clase de ropa de uso, los granos, caldos, mercancías y demás cosas similares. 85 2 Citado por Miguel Carbonell, en Familia, Constitución y derechos fundamentales, Panorama internacional de derecho de familia, Culturas y Sistemas Jurídicos Comparados, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, 2006, t.i, Pág. 82 3 Ignacio Galindo Garfias. Derecho Civil, 2a. Editorial Porrúa, México, 1976, Pág. 431
86 En este supuesto, la misma legislación empleada por la Quinta Sala Auxiliar del TFJFA, identifica claramente que el dinero no se comprenderá como mueble o bien mueble de una casa, distinguiéndolo de otros bienes para el uso de una familia. En consecuencia, consideramos un tanto escaso de fundamentación el criterio aislado emitido y, por consiguiente, no puede estimarse inequívoco. CONCLUSIONES La LISR establece que se encuentran exentas del pago de dicho impuesto, ciertas donaciones, entre las que podemos encontrar las efectuadas entre miembros de una misma familia, con las peculiaridades y distinciones que cada inciso contempla. Partiendo de lo estipulado en el artículo 761 del CCF, puede concluirse que el dinero no se comprende como bien mueble de la familia y, por consiguiente, no le aplicaría el requisito de que al exceder de $5,000 deba reducirse a escritura pública, por lo que consideramos incorrecta la apreciación del TFJFA de que, por regla general, todas las donaciones en efectivo superiores a $5,000 deban realizarse mediante tal instrumento notarial. No obstante lo anterior, es de vital importancia recalcar que todas las operaciones que realicen los contribuyentes deben estar respaldados por medios de convicción que las soporten, a efectos de otorgarles certeza jurídica y eficacia, por lo que es necesario analizar cada una en lo particular y con el suficiente detalle. Es importante que las autoridades den certidumbre a los contribuyentes para generar más riqueza y fuentes de empleo, como bien decía Arturo Frondizi: El progreso económico requiere un orden jurídico y una justicia independiente, que proteja a los ciudadanos contra los excesos del poder administrador. El quebrantamiento de la seguridad jurídica origina incertidumbre y promueve inestabilidad.