III JORNADAS DE TRIBUTACION INTERNACIONAL 6 y 7 de noviembre de 2014

III JORNADAS DE TRIBUTACION INTERNACIONAL 6 y 7 de noviembre de 2014 Directivas para los trabajos del Tema I: Residencia Fiscal. Aspectos Controvertidos. Presidente: Dr. Alejandro E. Messineo Relatora: Dra. Daniela C. Rey La residencia cumple un papel fundamental en materia tributaria al establecer el punto de conexión entre un sujeto pasivo y un Estado. Así, la residencia de las personas físicas y jurídicas constituye un criterio de vinculación que opera como elemento determinante para establecer la tributación de un sujeto sobre base mundial o sobre base territorial. El criterio de vinculación jurisdiccional basado en la residencia es primordialmente subjetivo (basado en el animus vivendi) y se centra en aspectos personales a efectos de establecer su existencia. Tal como lo establece destacada doctrina, a diferencia del criterio territorial o de fuente que restringe la potestad tributaria a los límites de un Estado determinado, el criterio de residencia implica una potestad ilimitada territorialmente toda vez que alcanza a hechos imponibles que se producen en otros territorios 1. De ello se deriva que la utilización del criterio subjetivo plantee una serie de desafíos prácticos para determinar correctamente la residencia fiscal de las personas y establecer así la sujeción a las normas relativas a la medición de la renta, a los deberes sustanciales y formales que deben cumplirse, evitándose a su vez problemas de doble imposición internacional e incluso casos de uso impropio de convenios para evitar la doble imposición ( CDIs ). Como puede apreciarse, la importancia del concepto de residencia va más allá del grado de responsabilidad fiscal que pueda poseer un determinado sujeto con respecto a un Estado. Dada la relevancia que la determinación de la residencia de las personas puede tener en materia impositiva, en este Tema I de las III Jornadas de Tributación Internacional analizaremos, por un lado, los principales aspectos controvertidos que se pueden presentar en la práctica en supuestos contemplados bajo la ley de impuesto a las ganancias ( LIG ) y en su decreto reglamentario ( DRLIG ), en especial en el caso de personas físicas donde siguen existiendo cuestiones dudosas, debatibles o bien carentes de reglamentación. En el supuesto de las personas jurídicas, se plantea la situación de la redomiciliación como una alternativa de práctica empresarial y sus correspondientes alcances. Por otro lado, se plantea el tema de residencia desde la perspectiva de los CDIs, con especial énfasis en los actualmente vigentes en Argentina, y se mencionan aspectos vinculados tanto con la residencia de las personas físicas como de las personas jurídicas. A efectos de delinear pautas respecto de las diferentes cuestiones controvertidas que pueden presentarse al abordar este Tema I, hemos seleccionado los tópicos que se detallan a continuación para ser tomados como base, tanto por los panelistas designados, como por quienes preparen las colaboraciones que al respecto se presenten. 1 SCHINDEL, Angel y ATCHABAHIAN, Adolfo, Source and residence: new configuration of their principles, International Fiscal Association (IFA), General Report, 2005, pág. 29. 1

1. Principios generales de residencia bajo la LIG PERSONAS FÍSICAS 1.1. La falta de intención de permanencia habitual en el país o en el extranjero como parámetro para descartar la existencia de residencia: La LIG recurre a factores subjetivos que descartan o confirman la existencia de residencia en el país a pesar de haberse cumplido el parámetro objetivo de presencia física en el país o en el extranjero (i.e., 12 meses). Así, la permanencia en el país por parte de personas de nacionalidad extranjera sin la intención de permanecer en él no origina la residencia fiscal argentina. En el caso de residentes en el país, la ausencia del país por causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero de manera habitual no provoca la pérdida de la residencia fiscal argentina. Ahora bien, ni la LIG ni el DRLIG establecen parámetros que precisen el alcance del término intención de permanencia habitual. Qué debe entenderse por carencia de intención de permanecer de forma habitual, ya sea en el país (en caso de personas de nacionalidad extranjera) o en el exterior (en el caso de personas residentes en el país)? Referencia a las dificultades que genera la falta de reglamentación para el caso de personas residentes en Argentina que se ausenten del país por causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero. 1.2. Acreditación de falta de intención de permanecer en forma habitual en el país: En el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera, el art. 165 (I) del DRLIG dispone que la acreditación de las causas que no impliquen una intención de permanencia habitual podrá ser formulada por única vez con una antelación no inferior a los 30 días de cumplirse el plazo de 12 meses de estadía en el país, agregando que [n]o obstante, de configurarse la situación prevista en el párrafo anterior, si las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera continuaran permaneciendo en el país con posterioridad a la finalización del plazo mencionado en el mismo, resultarán de aplicación las normas previstas en el último párrafo del artículo 119 de la ley. Cómo debe entenderse la referencia al plazo que se realiza en el texto transcripto? Si el plazo se refiere al de 12 meses, la norma resultaría inoperante toda vez que aun habiéndose realizado la acreditación de la falta de intención de permanencia, el transcurso del plazo de 12 meses implicaría la configuración de la residencia argentina. Además, el DRLIG se refiere a la posibilidad de efectuar la acreditación por única vez, restricción no contemplada en la LIG, se trata de un exceso reglamentario? Qué sucede en los casos de sucesivas presencias prolongadas en el país en que la falta de intención de permanecer en forma habitual es real (por ejemplo, ante casos de enfermedad de parientes que residan en el país)? Prevalecería entonces el criterio objetivo? 1.3. Test de residencia con referencia a legislación migratoria extranjera: Una de las causas que origina la pérdida de la residencia fiscal argentina es la adquisición de residencia permanente en un Estado extranjero según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones. Ahora bien, esta remisión a la legislación extranjera puede traer varias consecuencias e incertidumbres. Qué debe entenderse por residencia de carácter permanente? Qué ocurriría si alguna legislación extranjera previera parámetros extremadamente flexibles para la adquisición de la residencia en su territorio? Podría ello ser objetado por la AFIP aun si se cumpliera con la efectiva desvinculación del territorio argentino? 1.4. Pérdida de la residencia argentina: La LIG ha delegado en la AFIP la facultad de determinar la forma, plazo y condiciones en las que se debe efectuar la acreditación de la pérdida de la residencia argentina a efectos de los arts. 122 y 123 de la LIG. Sin embargo, 2

estas disposiciones no han sido dictadas aún. Cuáles serían las consecuencias derivadas de la falta de acreditación de la pérdida de la residencia argentina? Podría ello afectar los efectos materiales derivados de la pérdida de la residencia argentina? Asumiendo que se haya acreditado la pérdida de la residencia y las causas que la determinaron (requisitos previstos en el art. 122 de la LIG), podría la AFIP -fuera de los supuestos de doble residencia contemplados en el art. 125 de la LIG- objetar la pérdida de la residencia basándose en cuestiones subjetivas o se trata de un requerimiento de información a mero título informativo? 1.5. Supuestos especiales de no residencia: La LIG establece en su art. 126 ciertos supuestos en los cuales las personas físicas de nacionalidad extranjera no revisten la condición de residentes en el país. Qué implicancias podría tener esta referencia con respecto a la aplicación de los CDIs de los cuales la República Argentina es parte? Cómo se compatibiliza esto con lo dispuesto en la última oración del Artículo 4.1 del Modelo de la OCDE referido a supuestos de exclusión de los beneficios de los CDIs? En este sentido, cómo debe entenderse la primera parte del Artículo 4.1 del Modelo de la OCDE cuando se refiere a que la persona se encuentre sujeta a imposición en ese Estado y cómo debe interpretarse la mención al factor cualquier otro criterio de naturaleza análoga respecto de los casos de personas que se encuentran en la situación del art. 126, inciso c) de la LIG? 1.5.a. Presencia en el país por razones de índole laboral: Cómo debe entenderse la compatibilización entre el art. 126, inciso c) y el art. 93, inciso d) de la LIG? Qué ocurriría en casos en los que la presencia de la persona de nacionalidad extranjera excediera el plazo de 6 meses? Qué carácter revestirían las retenciones que le fueron practicadas durante el plazo de 6 meses? Correspondería un tratamiento disímil si la persona ingresó al país con una residencia permanente o con una residencia temporaria? 1.5.b. Sucesiva presencia en el país por razones de índole laboral: El supuesto especial contemplado en el art. 126, inciso c) de la LIG, debe ser aplicado por única vez a la persona de nacionalidad extranjera o podría ocurrir que dicha persona regrese al país por razones de índole laboral y aun así se viera beneficiada por esta excepción? En caso que fuera posible aplicarse este tratamiento, se requiere el transcurso dentro de un determinado plazo entre un período y otro? Cambiaría en algo si la persona que reingresa al país es contratada por el mismo empleador o por otro empleador no vinculado al anterior? Debería sumarse el período anterior durante el cual la persona física permaneció en el país por motivos de índole laboral? 1.5.c. Tipo de residencia migratoria: El hecho que una persona física se encuentre presente en el país por motivos de índole laboral con una residencia de tipo permanente otorgada por la Dirección Nacional de Migraciones, podría dificultar la aplicación del art. 126, inciso c) de la LIG? Podría interpretarse que esa categoría migratoria implica que la persona posee intención de permanencia en el país? 1.5.d. Personas de nacionalidad extranjera vs. personas de nacionalidad argentina: La LIG establece que el tratamiento previsto en el art. 126, inciso c) resulta aplicable a personas de existencia visible de nacionalidad extranjera. Asumiendo un caso de una persona física de nacionalidad argentina que ha perdido su residencia fiscal argentina hace tiempo y que desea ingresar a Argentina 3

únicamente por motivos laborales (por período inferior a 5 años) y sin intención de permanencia habitual, qué tratamiento impositivo resultaría aplicable a la persona de nacionalidad argentina? Se podría producir un tratamiento tributario disímil entre la persona de nacionalidad argentina y la de nacionalidad extranjera? Debe prevalecer la nacionalidad argentina por sobre la intención de la persona física a efectos de su tratamiento impositivo? 1.6. Supuestos de doble residencia: Incorporación del art. 125 de la LIG como norma antielusión. Imprecisiones acerca de casos en los que resulta dudosa su aplicación. 1.6.a. Ausencia de parámetros precisos para su procedencia: Ni la LIG ni el DRLIG establecen lo que debe entenderse por la expresión continúen residiendo de hecho en el territorio nacional en el supuesto de sujetos que hayan obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero, ni qué debe entenderse por la expresión a fin de permanecer en él. Tampoco se brindan parámetros temporales para evaluar cada una de dichas circunstancias. Qué parámetros deberían utilizarse para determinar fehacientemente que existe un caso de doble residencia que habilite la aplicación del art. 125 de la LIG? Asumiendo el caso de una persona de nacionalidad argentina que reingresa al país sin intención de permanecer en él, no resultaría aplicable el test de permanencia previsto en los incisos a)-d) del art. 125 de la LIG, sin embargo, no existe procedimiento formal para acreditar la falta de intención de permanencia ante la AFIP (a diferencia de lo que sucede para personas de nacionalidad extranjera que pueden acreditar dicha circunstancia según lo dispuesto en el art. 119, inciso b), segundo párrafo de la LIG y art. 165 (I) del DRLIG). 1.6.b. Test de permanencia en casos de doble residencia [incisos a)-d) del art. 125]: Distintas cuestiones que se presentan en el práctica. 1.6.b.(i). Se trata de normas en cascada?: Los supuestos previstos en los incisos a)-d) del art. 125, deben aplicarse en ese orden hasta arribar a una solución o podría resultar aplicable cualquiera de sus incisos sin seguir el orden en el que éstos se establecen en la LIG? Qué sucedería en la situación de una persona que no posee vivienda permanente en Argentina pero cuyo centro de intereses vitales se encuentra en el país? Por el sólo hecho de mantener una vivienda permanente en el país, es suficiente para que se determine la residencia fiscal argentina? En este mismo supuesto, cómo debería probarse la falta de intención de permanencia? A diferencia de lo que ocurre en el contexto de los CDIs, el art. 125 de la LIG no contempla el supuesto de una persona física que no posee una vivienda permanente en ninguno de los dos Estados. Bajo dicho supuesto, cómo se interpreta la aplicación del inciso c) del art. 125? Resulta una condición imprescindible tener una vivienda permanente en Argentina o en ambos Estados para la aplicación del inciso c)? 1.6.b.(ii). Resolución General AFIP 1621: La Resolución General AFIP 1621 tuvo como objetivo brindar mayor claridad respecto de los términos 4

vivienda permanente y centro de intereses vitales en casos en que no resulte de aplicación un CDI. Son suficientes los parámetros brindados por esta Resolución General? Qué debe entenderse por relaciones personales y económicas más estrechas? Las relaciones personales que posea una persona física hasta qué punto podrían ser relevantes para determinar la ubicación del centro de intereses vitales (por ejemplo, el caso de una persona soltera y sin hijos, cuyos padres viven en Argentina y que cobra un importante sueldo por un cargo directivo que desempeña en el exterior)? Las relaciones personales más estrechas comprenden únicamente los lazos familiares o podrían considerarse otros vínculos? Hasta qué punto puede considerarse que las relaciones personales deben prevalecer ante las relaciones económicas? 1.7. Recupero de la residencia argentina: La LIG no establece con precisión los parámetros temporales que deben considerarse para la readquisición de la residencia fiscal argentina en casos en que no se haya adquirido la residencia fiscal de otro país. La duda se plantea respecto de supuestos en los cuales no resulta de aplicación el art. 125 de la LIG (ya sea porque la persona física no obtuvo residencia permanente de otro país o porque no permaneció en forma continuada en el exterior siendo considerado residente fiscal de otro país). Qué parámetros deberían utilizarse? 1.8. Intercambio de información: Aplicación de reglas de intercambio de información relacionadas con la residencia de las personas físicas. PERSONAS JURÍDICAS 1.1. Redomiciliación de sociedades de Argentina hacia el exterior: Implicancias del proceso de redomiciliación. A diferencia de lo que ocurre en otras legislaciones, Argentina no posee presunciones de residencia ni impuestos aplicables por el traslado de su sede a otro país (e.g., exit tax, etc.). Cuáles son los efectos derivados de la redomiciliación de sociedades argentinas al exterior? 1.2. Redomiciliación de sociedades del exterior hacia Argentina: Cuáles serían las implicancias de la redomiciliación de una sociedad extranjera a la Argentina? 2. Principios generales de residencia bajo los CDIs 2.1. Residencia y aplicación de los beneficios de CDIs: Ser residente de un Estado contratante es necesario para reclamar la aplicación de un CDI. Cuál es la situación de los expatriados y similares que vienen a Argentina por varios años (menos de 5 años) en los términos del art. 126, inciso c) de la LIG respecto de la potencial aplicación de los CDIs firmados por Argentina? Compatibilización de esta cuestión con el Artículo 4.1 del Modelo de la OCDE que excluye de los beneficios del CDI a las personas que estén sujetas a imposición en un Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en ese Estado o capital situado en el mismo. Tener presente que esta cláusula contemplada en el Artículo 4.1 del Modelo de la OCDE no se incluye en los CDIs vigentes con Alemania, Brasil, Canadá, Finlandia, Francia y Noruega. 2.2. Doble residencia de personas jurídicas: El Artículo 4.3 del Modelo de la OCDE establece el criterio de sede de dirección efectiva para dirimir los conflictos de doble 5

residencia de personas jurídicas. Los Comentarios al Modelo de la OCDE postulan que este concepto hace referencia al lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales de la sociedad, lo cual suele coincidir con el lugar donde se ejercen las funciones directivas (directorio, consejo de administración, etc.). En las posiciones al Artículo 4.3 del Modelo de la OCDE, la República Argentina sostiene que la sede de dirección efectiva se refiere al lugar donde se ejerce la gestión efectiva ordinaria de la sociedad (day-to-day management), cualquiera sea el lugar donde se ejerza el superior control de la empresa. Consecuencias de la aplicación de este criterio que se aparta de los Comentarios de la OCDE. Asimismo, obsérvese que el Modelo ILADT basa su criterio para dirimir los casos de doble residencia en el lugar donde se lleva a cabo la actividad principal de la sociedad. 2.3. Procedimiento amistoso para dirimir cuestiones de doble residencia: Ventajas y desventajas de este recurso. Nótese que los CDIs vigentes con Dinamarca, Rusia y Suecia no contemplan criterio alguno para dirimir los casos de doble residencia de personas jurídicas (es decir, no hacen mención a conceptos tales como la sede de dirección efectiva o la nacionalidad ), sino que únicamente se establece la resolución de la cuestión por mutuo acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados contratantes. Además, deben las autoridades de cada Estado necesariamente arribar a una solución o podría quedar el contribuyente excluido de la aplicación del CDI al no arribarse a un acuerdo común entre los Estados? En general, los CDIs firmados por Argentina disponen que en casos de doble residencia las autoridades competentes de ambos Estados resolverán el caso de común acuerdo y determinarán la forma de aplicar el Convenio a dicha persona. Es curiosa la redacción disímil que posee el CDI firmado con Rusia que, en el caso de doble residencia de sociedades, establece que las autoridades competentes intentarán resolver la situación y determinar la forma de aplicación del presente Convenio a dicha persona. 2.4. Intercambio de información: Aplicación de reglas de intercambio de información relacionadas con la residencia de las personas jurídicas. * * * 6