1 ANÁLISIS SOBRE LA CUARTA CATEGORÍA DE GANANCIAS Coordinador: Gonzalo Palombi Autores: Ignacio Bence, Anabella Galván, Marina Panayotides, Andrea Martínez, Eugenia Canepa. Introducción Un tema de conflicto en los últimos tiempos, y que ha sido objeto de polémicas en nuestro país, ha sido la gravabilidad de la renta obtenida mediante el trabajo personal. Vemos que la combinación durante varios años de un marcado crecimiento económico (con la lógica consecuencia de un incremento de las remuneraciones) y la existencia de un cierto nivel de inflación ha producido que se haya incrementado en forma notable la cantidad de trabajadores y autónomos que ahora pagan el Impuesto a las Ganancias. Como consecuencia de la actualización (o no) del mínimo no imponible (circunstancia económica a partir de la cual se considera que los contribuyentes tienen capacidad contributiva) cada año se plantea la justicia de considerar como renta a las remuneraciones obtenidas como consecuencia de una tarea realizada por el contribuyente de manera personal. Así es que temas como la tablita de Machinea, deducciones, anticipos o los efectos tributarios de la utilización de la tarjeta de crédito en el exterior, ya no son de competencia exclusiva de las personas que se dedican al Derecho Tributario sino que son empleadas cotidianamente por todos los sectores sociales. Consideramos como un aporte a la discusión general el intentar explicar de una manera sencilla a algunos de los conceptos mencionados, que sirven para entender como está estructurado el tributo. 1. Renta de 4ta categoría. En primer lugar vamos a intentar explicar cuales son los ingresos que se encuentran comprendidos dentro de esta categoría.
2 La definición de cuales son las ganancias surge del art. 79 de la Ley, el cual va a explicar que constituyen rentas de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares. b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos. f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. Asimismo se consideran ganancias de la cuarta categoría las sumas asignadas a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. Todos los ingresos mencionados anteriormente van a ser objeto del Impuesto a las Ganancias bajo la cuarta categoría. 2. Escala del Artículo 90 Ley 20.628 Según la técnica impositiva seleccionada por el legislador nacional, el Impuesto a las Ganancias cuando grava el trabajo personal es un tributo del tipo progresivo. Esto significa que a medida que se incrementa la base imponible (porción de riqueza que va a ser gravada) aumenta la alícuota que se va a aplicar. Vamos a ver ahora cual es el criterio que aplica la ley.
3 Ganancia neta Imponible acumulada Pagarán Más de $ A $ $ Más el % Sobre el excedente de $ 0 10.000 -- 9 0 10.000 20.000 900 14 10.000 20.000 30.000 2.300 19 20.000 30.000 60.000 4.200 23 30.000 60.000 90.000 11.100 27 60.000 90.000 120.000 19.200 31 90.000 120.000 en adelante 28.500 35 120.000 La escala del art. 90 es un claro ejemplo de progresión por grados o escalones, el cual consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o escalones y aplicar sobre cada uno de éstos, en forma creciente un porcentaje. Así, contribuyentes con distintos montos imponibles están sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alícuotas únicamente sobre los escalones superiores. Por otra parte la ley de IG combina esta clase de progresión con la progresión por deducción en la base, al permitir deducir en la base distintos conceptos, como por ejemplo las cargas de familia, ganancias no imponibles, etc. Como la escala lo indica, aquellos casos en que la ganancia neta imponible acumulada se encuentre entre los $ 0 y los $10.000, el impuesto determinado será el valor que surja de multiplicar el primer concepto por una alícuota del 9 %. Pero si el valor de la ganancia neta imponible acumulada rondara entre los $ 10.000 y los $ 20.000, para llegar al impuesto determinado se deberá adicionar la suma de $ 900 al resultado que surja de multiplicar el excedente de $ 10.000 por la alícuota del 14 %. Así, a medida que se avance de categoría, al valor que resulte de multiplicar el excedente del piso de la última categoría por la alícuota
4 correspondiente, se le debera sumar el importe fijo establecido por el art. 90 de la ley de rito. Ej.: Ganancia neta imponible acumulada = $ 70.000 Para llegar al impuesto determinado se debe realizar la siguiente operación: $ 11.100 + El resultado de hacer $ 70.000 - $ 60.000 = $ 10.000 $ 10.000 x 27 % = $ 2.700 $ 11.100 + $ 2.700 = $13.800 Impuesto Determinado Por último cabe reseñar que al impuesto determinado se le podrá deducir: 1. Las retenciones y percepciones realizadas durante el ejercicio 2. Las sumas abonadas por impuestos análogos pagados en el exterior 3. Anticipos 4. Saldos a favor Y luego recién de cancelados estos conceptos, finalmente se obtendrá el impuesto a ingresar. 3. Deducciones. Clases. Otra cuestión fundamental a tener presente al momento de determinar el monto que va a corresponder ingresar al fisco son las deducciones; que son aquellos conceptos establecidos por ley, que se autorizan a descontar de la ganancia bruta con la finalidad de determinar la ganancia neta. El art 17 LIG establece que a efectos de determinar la ganancia neta, serán restados de la ganancia bruta todos aquellos gastos que hayan sido necesarios para su obtención, el mantenimiento y conservación de la fuente, de acuerdo con la normativa legal. Estas deducciones pueden ser de distintos tipos: generales, especiales de todas las categorías, especiales para cada categoría y personales. Las deducciones generales del Impuesto a las Ganancias están prescriptas en el art 80 del mencionado cuerpo normativo y se encuentran dadas por aquellos gastos realizados para obtener, mantener y conservar las
ganancias gravadas y que se restan de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Y, asimismo, aclara que en aquellos gastos efectuados con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de ellas, en la parte o proporción respectiva. Por otra parte, el mismo artículo admite, cuando medien razones de orden práctico y en tanto no se altere el monto del impuesto a ingresar, que el total de uno o más gastos se deduzcan de una de las fuentes productoras. La ley enumera las deducciones admitidas en su art 81. Dicho art establece que serán deducibles los intereses, gastos de constitución, renovación y cancelación de deudas que guarden relación con la obtención de las rentas gravadas; los las sumas pagadas en concepto de seguros de muerte; las donaciones realizadas al fisco (nacional, provinciales o municipales); las contribuciones o descuentos realizados para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales; las amortizaciones de bienes inmateriales cuyo plazo de duración sea limitado; los descuentos obligatorios en concepto de obras sociales; y los honorarios pagados a servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica. Por otra parte, el art 22 LIG, dispone la deducción de los gastos de sepelio originados por el fallecimiento del contribuyente y las personas a su cargo. Las llamadas deducciones personales se encuentran determinadas en el art 23 LIG, el inc. a) del mencionado art 23 estipula como deducción personal, que las personas de existencia visible residentes en el país podrán deducir de sus ganancias netas el concepto ganancia no imponible. Es decir, que podrá deducirse aquella ganancia mínima que se considera imprescindible para la subsistencia del contribuyente y que actualmente asciende a la suma de doce mil novecientos sesenta pesos. Dentro de la categoría de deducciones personales también encontramos las cargas de familia (art 23 inc. b)). Para que esta deducción resulte procedente será necesario que el contribuyente se trate de una persona física o sucesión indivisa. Asimismo será requisito que las personas que conforman las cargas de familia sean residentes del país, es decir, que hayan vivido en el país no menos de seis meses en el año fiscal. 5
6 Asimismo será necesario que dichas personas se encuentren a cargo del contribuyente y no cuenten con entradas netas que superen la suma establecida como mínimo no imponible cualquiera sea su origen y se encuentren o no sujetas al impuesto. Al mismo tiempo, será necesario que exista el parentesco que determina la ley (cónyuge, hijo, hija, hijastro o hijastra, descendientes en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) o ascendientes (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); hermano o hermana; suegro, suegra; yerno o nuera) y que se traten de menores de veinticuatro años o incapacitado para el trabajo. Estas deducciones sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles. Entre las deducciones también encontramos las de ganancias netas de la tercera categoría siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en la cuarta categoría (art 23 inc. c)). Por otra parte, encontramos las deducciones especiales para todas las categorías, en el art 82 LIG. Según este art. de las ganancias de cualquier categoría, podrán deducirse los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre dichos bienes; las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones; las pérdidas debidamente comprobadas, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones; los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas; las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso. 4. Fallo Magdalena Ruiz Guiñazu. En relación a la temática bajo análisis, en el fallo María Magdalena Ruiz Guiñazú del Tribunal Fiscal de la Nación, de fecha 05/03/2008, se analizó la procedencia de distintas deducciones. Asi, el TFN (Sala D) entendió que, cuando existan gastos destinados a mantener y conservar la fuente, u obtener, mantener y conservar las ganancias
7 gravadas y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos específicamente por la ley, la deducción de tales gastos resulta procedente en todas las categorías por responder al criterio de impuesto a la renta neta. La única razón por la cual el órgano fiscal puede impugnar dicha deducción es por considerarla no vinculada a la renta gravada, no pudiendo cuestionar la necesidad del gasto toda vez que el fisco es ajeno al negocio. A partir de allí, el TFN analizó la procedencia de las deducciones realizadas por la contribuyente y entendió que correspondía la deducción del costo de indumentaria y maquillaje dada la constante exposición pública de la contribuyente (como ser en programas de televisión o en actos de organizaciones periodísticas) y toda vez que su deducción no se encontraba restringida por ninguna normativa. En relación a las deducciones efectuadas en concepto de restoranes y obsequios, entendió que las mismas correspondían dado que sugerían reuniones de trabajo y/o negocios por lo cual dichos gastos encuadraban en el rubro de movilidad y viáticos. Respecto de la deducción en concepto de obsequios, junto con los gastos y viajes, entendió que debían incluirse entre los gastos de representación, que son los destinados a mantener o mejorar la posición de mercado. Consideró que los mismos se encontraban vinculados a la renta gravada dados los usos y costumbres vigentes y, asimismo, consideró que los montos gastados eran razonables. 5. Régimen de retención para compras con tarjeta de crédito en el exterior Una novedad que se introdujo en los últimos tiempos en materia tributaria es la existencia de un régimen de retenciones en el caso de efectuarse compras con tarjeta de crédito en el exterior. Es de manifiesta notoriedad, que las operaciones de adquisición de bienes y/o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior, por sujetos residentes en el país, reflejan la existencia de una clara capacidad contributiva.
En atención a ello, la Administración Federal de Ingresos Públicos, motivada en razones de administración tributaria y equidad, dispuso la aplicación de un nuevo régimen destinado a adelantar el ingreso de las obligaciones correspondientes al Impuesto a las Ganancias o al Impuesto sobre los Bienes Personales. A fines de agosto del corriente, dicho ente recaudador, publicó dos resoluciones en el Boletín Oficial, modificando el sistema informativo a cumplir por las entidades administradores de tarjetas de crédito y estableciendo un nuevo régimen de percepción a aplicarse sobre las operaciones mencionadas. La primer Resolución General N 3.375, modifica el sistema de información, por el cual las entidades administradores deberán informar de modo detallado la totalidad de las operaciones realizadas en el exterior, que hayan sido canceladas mediante la utilización de las tarjetas de crédito emitidas en el país y comprendidas en el Sistema previsto en la Ley N 25.065 (Ley de Tarjeta de Crédito), y respecto de operaciones efectuadas en el país con tarjetas de crédito emitidas en el exterior. En consonancia, mediante Resolución General N 3.378, se dispone la creación de un régimen de percepción que se aplicará sobre dichas operaciones efectuadas en el exterior por sujetos residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito y/o de compra. En consecuencia, los afectados a esta medida serán las personas físicas, jurídicas, sucesiones indivisas y demás responsables, titulares de tarjetas de crédito y /o compra, que efectúen con la misma operaciones en el exterior. Respecto a las operaciones con tarjeta de debito y las efectuadas a través de Internet, las mismas no se encuentran alcanzadas por esta nueva medida, sin perjuicio de que las entidades administradoras deban informarlas al ente recaudador. Las entidades administradoras de sistemas de tarjetas de crédito del país, actuarán en carácter de agentes de percepción, debiendo ingresar e informar las correspondientes percepciones. Asimismo, no podrán generar ningún cargo adicional para los usuarios. El importe a percibir se determinará aplicando, sobre el precio total de cada operación alcanzada, la alícuota del quince por ciento (15%). En caso de tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera deberá efectuarse la 8
9 conversión a su equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor que, para la moneda de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen y/o liquidación. La percepción deberá practicarse en la fecha de cobro del resumen y/o liquidación de la tarjeta de que se trate, aun cuando el saldo resultante del mismo se abone en forma parcial. El importe de la percepción practicada deberá consignarse, en forma discriminada, en el referido documento, el cual constituirá comprobante justificativo de las percepciones sufridas. Las percepciones practicadas tendrán, para los titulares de las respectivas tarjetas, el carácter de impuesto ingresado y serán computables a la declaración jurada del impuesto a las Ganancias, o en su caso, del Impuesto sobre los Bienes Personales, correspondientes al período fiscal en el cual les fueron practicadas, todo ello conforme lo establece la Resolución General Nº 1.658 y su modificatoria, o la que la sustituya en el futuro. Quienes no sean contribuyentes inscriptos en Impuesto a las Ganancias ni en Impuesto sobre los Bienes Personales, podrán concurrir a las dependencias de la Dirección General Impositiva a los efectos de solicitar asistencia, ya que a la fecha no se ha efectuado la reglamentación correspondiente. Este nuevo régimen de percepción tiene vigencia desde el 1 de octubre del corriente. 5. Comentario al Fallo A.C.A. C/AFIP Y OTRO S/AMPARO. Vamos a ver ahora cual ha sido la repercusión judicial de un muy reciente planteo efectuado ante la justicia federal cuestionando el alcance del tributo en cuestión (Juzgado Federal de Mar de Plata Nº 4. Fallo: A.C.A. C/AFIP Y OTRO S/AMPARO. 11/09/2012). El trabajador C.A.A promovió acción de amparo, en los términos del art. 43 de la Constitución Nacional y Ley 16.986 contra la AFIP, a fin que se le ordene, tanto a la AFIP como a su empleadora, abstenerse de efectuar el descuento del impuesto a las ganancias, con respecto de las sumas a percibir en concepto de aguinaldo (1º cuota 2012), solicitando se declarase la
inaplicabilidad e inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, art. 23 (mínimo no imponible), art. 79 inc. B (personal en relación de dependencia) y la modificación en las escalas del art. 90 de la Ley de Impuestos a las Ganancias 20.628. El trabajador manifiesto que su remuneración mensual no superaba los $5.300, pero que al percibir la primera cuota del aguinaldo, sus haberes se incrementarían de forma tal que su empleador estaría obligado a efectuar tal descuento. Para defender su posición sostuvo, la ilegalidad de la retención, basándose en la falta de actualización de los pisos no imposibles, de acuerdo a la inflación actual y real, dando por resultado montos ficticios, lejanos de la realidad económica, que obliga a los trabajadores en relación de dependencia, a pagar el impuesto a las ganancias, dejándolos en situación de vulnerabilidad, ya que carecen de capacidad contributiva. Asimismo, invocó la falta de cumplimiento por parte del Estado de su función garantista de los derechos humanos, reconocidos en nuestra Carta Magna (Art. 75 inc. 22). Recalcó el carácter alimentario del salario y la carencia de la finalidad lucrativa de este, ya que afirma que es una retribución que recibe el trabajador por la labor realizada. Y agregó, que de efectuarse el descuento, se vulnerarían los derechos reconocidos en nuestra Constitución Nacional, como el derecho a la propiedad (art. 17) y trabajar (art. 14 bis), los principios de capacidad contributiva (art.16 in fine), no confiscatoriedad de los tributos (art. 17), razonabilidad (art.28), equidad e igualdad (art. 4 y 16 CN), como así la protección de la familia. Por su parte, el ente recaudador indicó que en el ámbito del derecho administrativo federal, rige la necesidad del agotamiento de la vía administrativa como requisito previó e ineludible para arribar a sede judicial y en el caso, la AFIP se encontraba dentro del plazo legal previsto por la ley 19.549, sin que se hubiera requerido pronto despacho. Ponderó que no había sido acreditado en autos, que el amparista hubiera sufrido retención alguna respecto del impuesto a las ganancias 4ta categoría y en consecuencia, no existía caso judicial susceptible de ser debatido en el caso. 10
Asimismo, explicó que el Impuesto a las Ganancias es un gravamen que deriva de la potestad tributaria del Estado, cuyo objetivo es el de contribuir al financiamiento del gasto público, que grava las manifestaciones objetivas de capacidad contributiva y es progresivo, ya que se impone a partir de un monto determinado y la alícuota aumenta de acuerdo con el incremento de los ingresos. Precisó que entiende el legislador por Ganancia según la ley 20.628 y refirió que este impuesto se aplica a los asalariados en casi todos los países del mundo, y que de aceptarse la solicitud del amparista se lo estaría colocando en una situación de privilegio respecto del universo de contribuyentes que reúnen las mismas condiciones objetivas, como así también el principio de división de poderes. Por último, concluyo que no constituye una atribución del Poder Judicial la revisión de la oportunidad, mérito o conveniencia de los tributos, en la medida que no se acredite la confiscación, la cual entendió que no fue acreditada. En su sentencia, el Magistrado sostuvo que la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias (Decreto 649/97) establecía un gravamen aplicable a las personas físicas y/o de existencia ideal (Art.1), por las rentas obtenidas en el periodo fiscal y diferenciaba a 4 tipos de categorías de rentas o ganancias, dentro de las cuales se encuentra la 4ta categoría (rentas al trabajo personal), regulada en el Titulo II, Capitulo I, II, III y IV del decreto aludido. Reconoció que al Poder Judicial le estaba vedado revisar la oportunidad, mérito o conveniencia de los tributos, siempre, en la medida que no violen los derechos amparados en la Constitución. Para poder dilucidar si existía o no afectación en los derechos del reclamante, comenzó analizando el contexto económico-social de nuestro país en la ultima década, el cual estuco plagado de crisis sociales y económicas, cuyos efectos impactaron también en el mínimo no imponible, que fue sufriendo diversas actualizaciones por parte del Estado Nacional desde el 2002. Sostuvo que, sin embargo, desde el año 2011 el mínimo no imponible se mantenía en $5.782 y $7.998, (según se tratara de un trabajador soltero sin hijos o casado con hijos), mas allá de lo previsto por el art. 25 de la ley 20.628, que prescribe; la actualización anual de los importes de las 11
ganancias no imponibles y de las compensaciones, pero a la fecha el Estado Nacional no los había actualizado. Contrariando así, la intención del legislador de atender a las variables económicas existentes del país. El juez tomó como base los aumentos de salario de los trabajadores en relación de dependencia (indicador por excelencia de las variables sociales - económicas que presenta el país en un determinado momento y lugar), constituyéndolos como parámetro preponderante a tener en cuenta para conocer la realidad. De tal modo, según los informes publicados en la web oficial del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social de la Republica Argentina, el Salario mínimo Vital y Móvil registró subas del 43.5% en el año 2003, manteniéndose variable el aumento en los años siguientes, hasta un 25% en el año 2012. Así también, en el ámbito privado se registraron subas que fueron desde el 13,4% hasta el 32% en el 2011, y no dejo de señalar que un dato no menor, son los aumentos que fue recibiendo el sector pasivo de nuestra sociedad, los cuales obtuvieron subas de sus haberes del 19.03%, 25.11% en el 2010, 34.15% en el 2011 y el 29.04% en el 2012. Por lo cual consideró que de los indicadores aludidos surgía que en los últimos años los salarios de los trabajadores habían sufrido variaciones, sin embargo, no había sucedido lo mismo con el mínimo no imponible que permanecía estático desde el 2011. Estimando que, la realidad de lo que ocurre, es que dichas subas salariales ut supra producían que más trabajadores queden alcanzados por este gravamen sin que exista para ellos un aumento en su capacidad contributiva. Reflexiona el magistrado manifestando que un trabajador en relación de dependencia, que percibía mensualmente un salario como contraprestación por su trabajo personal, con el cual satisfacía las necesidades básicas e indispensables propias y de su familia, por lo que, no resultaba razonable que el mínimo no imponibles se mantuviera intacto desde el año 2011, ya que esto producía un grave detrimento al salario del amparista que tenía carácter netamente alimentario. En función de esto consideró que correspondía hacer lugar a la acción de amparo instaurada por C.A.A contra el Poder Ejecutivo Nacional y la 12
13 AFIP, declarándose la inaplicabilidad del Impuesto a las Ganancias, mientras perdurara la omisión aludida en torno al mínimo no imponible. Conclusión Nuestra intención ha sido al encarar este análisis (y esperamos haberla logrado) analizar en forma breve los aspectos determinantes del tributo. Somos conscientes que este artículo no agota el tema de la gravavilidad del trabajo personal por el Impuesto a las Ganancias, sobre todo teniendo en cuenta lo conflictivo del asunto que hemos analizados donde entran en juego dos conceptos fundamentales de la vida social: la remuneración obtenida a partir de la realización del trabajo personal y las necesidades fiscales del Estado.