IVA (RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA) NORMATIVA Jesús Omeñaca García Diciembre 2013 Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE de 28 de septiembre de 2013), en cuyo artículo 23 se modifica la Ley del IVA. Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre de 2013), en cuyo artículo 1º, apartado Veintiuno, se añade un Capítulo VIII en el Título VIII del Reglamento del IVA, denominado Régimen especial del criterio de caja. Aparte de estos textos legales, la Agencia Tributaria ha respondido a Preguntas frecuentes sobre el Régimen especial del criterio de caja. Las respuestas pueden verse en internet introduciendo el texto que hemos entrecomillado. 1. Planteamiento general Antes de entrar en el comentario de la regulación de este nuevo régimen de IVA (requisitos para optar por este régimen, posible renuncia o exclusión posterior, operaciones excluidas, información a incluir en libros-registro y en las facturas, etc.), vamos exponer una visión general de lo que supone este régimen en cuanto al devengo y en cuanto a la deducción del IVA. A partir del 1 de enero de 2014, las empresas que opten en cuanto al IVA por el nuevo Régimen especial del criterio de caja no tendrán que ingresar el IVA repercutido en sus facturas de ventas hasta que no las hayan cobrado. Se trata, por lo tanto, de aliviar los problemas de liquidez que sufren muchos pequeños empresarios al tener que adelantar a Hacienda el pago de un IVA que aún no lo han cobrado. Ahora bien, este aspecto positivo del «criterio de caja» tiene el contrapeso negativo de que quienes se acojan a él no podrán recuperar el IVA soportado en sus facturas de compras hasta que no las hayan pagado. Y este aspecto negativo aún lo es más para quienes no estén acogidos al Régimen especial del criterio de caja porque en las compras que hagan a proveedores que sí estén acogidos a dicho régimen no podrán recuperar el IVA soportado hasta que no hayan pagado la factura. Así pues, el sistema obliga incluso a quienes no estén acogidos al Régimen especial del criterio de caja cuando reciben facturas de proveedores que sí están en dicho régimen especial. Realmente, este régimen del «criterio de caja» es más atrayente para aquellas empresas que tienen poco IVA soportado y mucho IVA repercutido; no así para las que tienen mucho IVA soportado porque no lo podrán recuperar hasta que no hayan pagado las facturas a sus proveedores. El contenido nuclear de este nuevo Régimen especial del criterio de caja es el que acabamos de exponer, pero, lógicamente, contiene requisitos y obligaciones formales que habrán de analizarse para ver si nos interesa o no aplicarlo en nuestra empresa. Hay que tener en cuenta que se trata de un régimen voluntario. 2. Devengo del IVA en el régimen general y en el régimen especial del «criterio de caja» En el régimen general del IVA, el devengo del impuesto está regulado en los artículos 75 a 77 LIVA. Tratándose de entrega de bienes, el IVA se devenga a favor del Estado «cuando se pongan a disposición del adquirente»; tratándose de prestación de servicios, el IVA se devenga a favor del Estado «cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones». Así pues, estos importes devengados se abonan contablemente en la cuenta 477 (Hacienda Pública, IVA repercutido) y hay que ingresarlos en Hacienda en la declaraciónliquidación del período (mensual o trimestral) en que se han devengado, independientemente de que se haya cobrado o no la factura. En el Régimen especial del criterio de caja, el IVA se devenga cuando se haya cobrado la factura. Y en caso de cobro parcial de la factura, se considerará devengada la parte proporcional de la cuota del IVA. Ahora bien, siempre se considerará devengado el IVA el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la operación; es decir, aunque no se hayan cobrado las facturas correspondientes al año 01, habrá que ingresar en Hacienda, con la fecha límite del 31 de diciembre del año 02, las cuotas del IVA repercutido en esas facturas durante el año 01. Por lo tanto, si en el primer trimestre de 2014 se realizan ventas por 400.000 y se cobrasen 3/4 el 1 de mayo de 2014 y 1/4 el 1 de mayo de 2016, tendríamos los siguientes devengos: el 1-5-2014 se producirá un devengo de 63.000 (21% de 300.000 ) y el 31-12-2015 se producirá un devengo de 21.000 (21% de 100.000 ).
Así pues, la repercusión del IVA deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura, pero dicha repercusión se entenderá producida en el momento del devengo de la operación; es decir, al contabilizar la venta o prestación de servicio, se abonará, como siempre, a la cuenta 477 (Hª Pública, IVA repercutido), pero el importe abonado en esta cuenta no se devenga a favor de Hacienda hasta que el cliente no haya pagado la factura (o bien al 31 de diciembre del siguiente año si no se ha producido el cobro). Por lo tanto, el criterio de caja no se establece de manera estricta, ya que, finalmente, con fecha límite del 31 de diciembre del siguiente año, habrá que pagar a Hacienda el IVA de las factura no cobradas en el año anterior, es decir, el IVA se considera devengado sin haberse cobrado la factura. En estos casos hay que tener en cuenta que el pago del IVA de las facturas no cobradas durante el año 01 habrá que hacerlo de golpe el 31 de diciembre del año 02 y, si son muchas las facturas no cobradas acumuladas, el importe a ingresar puede ser elevado, lo cual puede causar problemas de tesorería en esa fecha si no se ha previsto dicho pago. Este régimen especial del criterio de caja puede aplicarse igualmente cuando el destinatario sea consumidor final. Veamos unos supuestos: 1. Si se efectúa una venta de bienes el 26 de marzo de 2014 y se cobra la factura el 26 de abril de 2014, el devengo se producirá el 26 de abril, es decir, en el 2º trimestre, aunque la operación corresponda al 1º. 2. Si se efectúa una venta de bienes en diciembre de 2014 y se cobra la factura el 7 de enero de 2015, el devengo se producirá el 7 de enero aunque la operación corresponda al año anterior. 3. Si se efectúa una venta de bienes en diciembre de 2014, de la cual cobramos el 60% de su importe el día 18 de marzo de 2015 y sigue sin cobrarse el 40% restante cuando termina el año 2015, el devengo se producirá el 18 de marzo de 2015, pero solo por el 60% de la cuota de IVA repercutido. El 40% restante de la cuota del IVA repercutido se devengará el 31 de diciembre de 2015. Así pues, cuando se cobre el 40% restante de la factura, que será ya en el año 2016, el asiento contable del cobro no afectará a la declaración del IVA porque este ya se ha devengado con anterioridad. RESUMEN SOBRE EL DEVENGO DEL IMPUESTO EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja le dicen a Hacienda: «Yo no te ingreso el IVA que he repercutido a mis clientes hasta que estos no me paguen, aunque, en todo caso, te lo ingresaré el 31 de diciembre del próximo año si para esa fecha no me hubieran pagado las facturas del año anterior». 3. Deducción del IVA en el régimen general y en el régimen especial del «criterio de caja» En el régimen general del IVA, la deducción está recogida en los artículos 92 a 114 LIVA, en los cuales se establecen los siguientes criterios: El «derecho a deducir» (art. 98 LIVA) nace, generalmente, en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. El «ejercicio del derecho a deducir» (art. 99 LIVA) podrá ejercerse en la declaración-liquidación correspondiente al período «en el que las cuotas se hayan soportado, o en las declaracionesliquidaciones de los sucesivos períodos, siempre que no hayan transcurrido cinco años, contados desde el nacimiento del derecho a deducir». Se entienden «soportadas» las cuotas deducibles (art. 99.4 LIVA) en el momento que su titular reciba la correspondiente factura o documento justificativo del derecho a deducir. Estas cuotas deducibles se cargan contablemente en la cuenta 472 (Hacienda Pública, IVA soportado) y se deducen en las declaraciones liquidaciones que se presentan en Hacienda, independientemente de que se haya pagado o no la factura al proveedor. En el Régimen especial del criterio de caja, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento del pago total o parcial de la factura. Y en caso de pago parcial de la factura, se considerará deducible la parte proporcional de la cuota del IVA. Ahora bien, aunque no se haya producido pago alguno, siempre podrá deducirse el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya
realizado la operación; es decir, aunque no se hayan pagado las facturas correspondientes al año 01, podrá deducirse el IVA soportado en dichas facturas con la fecha límite del 31 de diciembre del año 02. Por lo tanto, al contabilizar la factura recibida, se cargará, como siempre, a la cuenta 472 (Hª Pública, IVA soportado), pero el importe cargado en esta cuenta no podrá deducirse en las declaracionesliquidaciones del IVA hasta que no se haya pagado la factura al proveedor (o bien al 31 de diciembre del siguiente año si no se ha producido el pago). Supongamos, por ejemplo, que un empresario acogido al régimen especial del criterio de caja adquiere mercancías por 400.000 y que paga la mitad del precio el 1 de julio de 2014 y el resto el 1 de febrero de 2016. Cuándo podrá deducir el IVA soportado en la compra? El 1 de julio de 2014 se producirá el derecho a la deducción de 42.000 (= 21% de los 200.000 pagados) y el 31 de diciembre de 2015 los 42.000 restantes, a pesar de que no se ha pagado aún la mitad de la factura. El derecho a deducir las cuotas soportadas en el régimen del criterio de caja prescribe una vez transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (Apartado Tres b del artículo 163 terdecies de la Ley del IVA). Es decir, si se adquieren mercancías en el primer trimestre de 2014 cuyo pago se realiza el 1 de mayo de 2014, el IVA soportado podrá deducirse en la declaración-liquidación del segundo trimestre de 2014 o en las declaraciones-liquidaciones de los trimestres siguientes, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados desde el 1 de mayo de 2014. En el régimen general del IVA, el derecho a deducir las cuotas soportadas prescribe a los cinco años, contados desde el nacimiento del derecho a deducir (Artículo 99 de la Ley del IVA). Qué ocurre si la empresa A no está en el Régimen especial del criterio de caja y recibe una factura del proveedor N.N., que sí está en dicho régimen? La empresa A estará obligada con respecto a esa factura a gestionar el IVA con el «criterio de caja», mientras que con el resto de proveedores seguirá aplicando el «criterio de devengo»; es decir, el IVA soportado en la factura del proveedor N.N. no lo podrá recuperar mientras no haya pagado la factura (si bien sí podrá recuperarlo el 31 de diciembre del siguiente año aunque no haya pagado la factura). Supongamos que el proveedor N.N. entrega mercancías a la empresa A en el primer trimestre de 2014 por 400.000 y la empresa A paga la mitad el 1 de mayo de 2014 y la otra mitad el 1 de mayo de 2016, las deducciones para la empresa A, aunque ella no está en el régimen especial del criterio de caja, serán las siguientes: el 1 de mayo de 2014 se producirá el nacimiento del derecho a deducir 42.000 (= 21% de los 200.000 pagados), los cuales se los podrá deducir en la declaración-liquidación del segundo trimestre de 2014, y el 31 de diciembre de 2015 se producirá el nacimiento del derecho a deducir los 42.000 restantes, que se los podrá deducir en la declaración-liquidación del cuarto trimestre de 2015. Por lo tanto, la Ley impone a TODOS los sujetos pasivos del Impuesto el régimen especial del criterio de caja para las deducciones del IVA en el caso de que el proveedor esté en dicho régimen. Si alguien quiere evitar que esto sea así, sólo le queda un recurso: cambiar de proveedor, buscando uno que no esté acogido al Régimen especial del criterio de caja. RESUMEN SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA A los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja les llega este mensaje de Hacienda: «No te permito que me deduzcas el IVA soportado en tus compras mientras no hayas pagado la factura a tu proveedor, aunque, en todo caso, te permitiré que me lo deduzcas el 31 de diciembre del próximo año si no has pagado la factura». Pero ojo! porque Hacienda envía el mismo mensaje a cualquier sujeto pasivo del Impuesto que reciba una factura de un proveedor que está en el régimen especial del criterio de caja. 4. Requisitos para entrar, renunciar o quedar excluido en el régimen del criterio de caja 4.1. Opción El Régimen especial del criterio de caja es opcional, pero sólo podrán acogerse al mismo los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros. Se entenderá por «volumen de operaciones» el importe total (excluido el IVA) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas; ahora bien, no se tendrán en consideración las entregas ocasionales de bienes inmuebles, las entregas de bienes de inversión y las operaciones financieras.
Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado su actividad durante el año natural anterior, el volumen de operaciones se elevará al año; es decir, si inició el 1 de octubre, el volumen de operaciones no debe superar los 500.000 euros. En el primer año de la actividad podrán acogerse todos los sujetos pasivos del IVA. Esta opción deberá ejercitarse en el momento de presentar la declaración de comienzo de la actividad o bien durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Por lo tanto, si se recibe en noviembre de 2014 una factura de un proveedor que no está acogido al Régimen especial del criterio de caja y se paga esa factura en enero de 2015, año en el que ese proveedor se ha acogido a dicho régimen especial, el IVA soportado en esa factura seguirá el criterio de devengo, es decir, podrá deducirse en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre de 2014 (o en la de noviembre de 2014 si la declaración-liquidación es mensual), ya que el proveedor no estaba en el criterio de caja cuando se realizó la operación. La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al régimen especial (véase punto 4.2) o la exclusión de este régimen (véase punto 4.3). 4.2. Renuncia La renuncia al Régimen especial del criterio de caja se comunicará al órgano competente de Hacienda mediante la presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Por lo tanto, si en noviembre de 2014 recibimos una factura del proveedor N.N., que está acogido al criterio de caja, pero en diciembre de ese mismo año ha presentado la renuncia a dicho régimen, y pagamos esa factura en enero de 2015, la operación deberá tratarse sujeta al criterio de caja y no podrá deducirse el IVA hasta la declaración-liquidación correspondiente a enero de 2015, fecha en la que se ha pagado, porque la factura se recibió cuando el proveedor N.N. aún estaba sometido a dicho régimen. Es evidente que habrá que estar atentos al principio de cada año a los cambios posibles de régimen de los proveedores, ya que el proveedor ha podido estar en el régimen del criterio de caja durante el ejercicio anterior y haber renunciado a dicho régimen para el siguiente, o bien puede no haber estado en dicho régimen durante el ejercicio anterior y sí estarlo en el siguiente. La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. 4.3. Exclusión Los sujetos pasivos que estén en el Régimen especial del criterio de caja quedarán excluidos del mismo cuando su volumen de operaciones durante el año natural anterior haya superado los 2.000.000 de euros. También quedarán excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros. Por lo tanto, si el importe de las ventas sin IVA durante el año 2013 fue 1.000.000, durante el año 2014 podrá aplicarse el régimen del criterio de caja en IVA. Pero, si en el año 2014 las ventas sin IVA cobradas suman 1.500.000 y las ventas sin IVA pendientes de cobro suman 1.000.000, en el año 2015 quedará excluido del régimen del criterio de caja porque el volumen de operaciones supera los 2.000.000. Ahora bien, si el volumen de operaciones en el 2014 no hubiese superado los 2.000.000, pero dentro de ese importe hubiese 120.000 cobrados en efectivo que corresponden a diversas ventas realizadas a un mismo cliente, cada una de las cuales no supera los 5.000, también quedaría excluido del régimen especial del criterio de caja. La exclusión producirá efecto en el año inmediato posterior a aquel en que se haya dado cualquiera de las dos circunstancias anteriores. Ahora bien, si en los ejercicios sucesivos no se superan los citados límites, se podrá optar nuevamente por la aplicación del régimen especial del criterio de caja. 5. Operaciones excluidas Quedan excluidas del Régimen especial del criterio de caja y, por lo tanto, se gestionan por el criterio de devengo y se liquidan en el período correspondiente, independientemente de la fecha de cobro o pago: Todas las operaciones acogidas a alguno de los siguientes regímenes especiales: Régimen simplificado Régimen de agricultura, ganadería y pesca Régimen de recargo de equivalencia Régimen de oro de inversión Régimen de servicios prestado por vía electrónica Régimen de grupo de entidades
Tampoco será de aplicación el criterio de caja en las siguientes operaciones (aunque el sujeto pasivo esté acogido al Régimen especial del criterio de caja): Las exportaciones y operaciones asimiladas a las exportaciones Las importaciones y operaciones asimiladas a las importaciones Las entregas intracomunitarias Las adquisiciones intracomunitarias Las operaciones con inversión del sujeto pasivo Las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios Teniendo en cuenta todas estas exclusiones, el sistema tradicional de criterio de devengo convivirá con el criterio de caja en una misma empresa. Por lo tanto, en las liquidaciones del IVA y en los libros-registro de facturas emitidas y de facturas recibidas figurarán simultáneamente ambos sistemas, el de devengo y el de criterio de caja, dependiendo de la operación de que se trate. 6. Información a incluir en los libros-registro Los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial del criterio de caja deberán incluir la siguiente información en el libro-registro de facturas emitidas: Las fechas de cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente. Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación. Los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial del criterio de caja, así como los sujetos pasivos no acogidos a este régimen especial pero que sean destinatarios de las operaciones realizadas por quienes están sujetos a dicho régimen, deberán incluir la siguiente información en el libro-registro de facturas recibidas: Las fechas de pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente. Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación. Las operaciones en los libros-registro deberán anotarse en el momento que les corresponda como si a dichas operaciones no les fuera de aplicación el régimen especial del criterio de caja, pero posteriormente habrá que completar los datos referentes a los cobros o pagos en el momento que se efectúen. Supongamos que un empresario acogido a este régimen especial realiza unas ventas el 1 de marzo de 2014 y que la mitad de las mismas las cobra el 1 de mayo de 2014 y la otra mitad el 1 de mayo de 2015. Cómo se anotarán estas operaciones? La factura emitida por la venta se anotará en el libro-registro de facturas emitidas correspondiente al primer trimestre de 2014. Pero esta anotación deberá completarse posteriormente haciendo constar el cobro efectuado el 1 de mayo de 2014 en el libro-registro de facturas emitidas del segundo trimestre de 2014 y el cobro efectuado el 1 de mayo de 2015 en el libro-registro de facturas emitidas del segundo trimestre de 2015. En el supuesto de que no se obtengan los cobros o no se satisfagan los pagos en el plazo establecido y el devengo o el derecho a deducir se produzcan el 31 de diciembre del año posterior al que se realiza la operación, la fecha que deberá registrarse como cobro o como pago de la operación será el 31 de diciembre del año posterior a aquel en que se ha realizado la operación, a pesar de que no ha habido cobro ni pago, por ser esa la fecha de devengo, Lógicamente, los posteriores cobros o pagos ya no generarán anotación alguna. Es evidente que todos estos controles de cobros y pagos van a exigir una atención contable muy estricta en estos libros-registro, ya que, si el cobro o pago es parcial, teniendo en cuenta que las cuotas habrá que desglosarlas por tipos de IVA, habrá que calcular el importe proporcional que corresponde a cada tipo de IVA de los incluidos en la factura. Por otra parte, habrá que tener en cuenta los importes que se devenguen al 31 de diciembre por haberse alcanzado el límite temporal del devengo de las facturas no cobradas o no pagadas. Por si esto fuera poco, habrá que tener en cuenta cuál es la correcta fecha de cobro o de pago, que será la fecha valor que la entidad bancaria asigne al cobro o pago. Y en las operaciones de descuento bancario no será la fecha del descuento la que habrá que tener en cuenta porque el importe recibido es un préstamo del banco, sino que habrá que tomar como fecha de cobro la fecha del vencimiento. Es decir, si el 15 de febrero se descuenta un efecto comercial con vencimiento 15 de abril, el cobro se efectuará el 15 de febrero, pero el devengo del IVA se producirá el 15 de abril, fecha de vencimiento, aunque la fecha de ingreso en la cuenta bancaria haya sido el 15 de febrero.
7. Obligaciones en la facturación Los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial del criterio de caja deberán incluir en las facturas y copias expedidas por las operaciones que estén sujetas a este régimen la mención Régimen especial del criterio de caja. Hemos dicho «en las facturas» y «por operaciones sujetas a este régimen»; es decir, la identificación deberá hacerse por cada factura, no por cada proveedor, ya que algunas operaciones de un mismo proveedor pueden estar acogidas a este régimen y otras no, como hemos expuesto en el punto 5. La expedición de la factura en las operaciones acogidas al Régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su realización, pero, si el destinatario de la operación es empresario o profesional que actúe como tal, la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la operación. 8. Influencia del criterio de caja en el modelo 347 En el artículo 3, apartado Ocho, del Real Decreto 828/2013, por el que se modifica el Reglamento del IVA, se establece la influencia que tiene el criterio de caja en la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (modelo 347), tanto si la empresa está acogida al Régimen especial del criterio de caja como si, no estándolo, ha recibido alguna factura de proveedores que están sometidos a dicho régimen. Podemos sintetizarlo así: Además de incluir en la declaración anual los importes devengados durante el año natural anterior conforme a la regla general de devengo, deberán incluirse también los importes devengados durante el año de acuerdo con el criterio de caja, es decir, los cobrados y pagados. Deberán incluirse también los importes que se devenguen al 31 de diciembre como consecuencia de haberse alcanzado el límite temporal de devengo en las facturas no cobradas o no pagadas. Las operaciones sujetas al criterio de caja se consignarán por su cómputo anual, a diferencia del resto de operaciones, cuyos cómputos se consignan por trimestres. 9. Qué consecuencias tiene el «auto de declaración del concurso de acreedores»? El artículo 163 sexiesdicies de la Ley del IVA establece que la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de operaciones sujetas al criterio de caja determinará, en la fecha del auto de declaración de concurso, lo siguiente: El devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al régimen especial que estuvieran aún pendientes de devengo en la fecha del auto. El nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones en las que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja que estuvieran pendientes de deducción y pago. El nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo concursado acogido al régimen especial del criterio de caja, respecto de las operaciones que haya sido destinatario no acogidas a dichos régimen especial que estuvieran aún pendientes de deducción y pago. El concursado deberá declarar las cuotas devengadas y ejercitar la deducción de las cuotas soportadas en la declaración-liquidación de los períodos en los que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las mismas, debiendo presentar dos declaraciones-liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso y otra referida a los posteriores. (Apartado 5 del artículo 71 del Reglamento del IVA). Así pues, la declaración del concurso determinará en la fecha del auto el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción en la declaración-liquidación correspondiente a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso. Supongamos que una empresa acogida al régimen especial del criterio de caja es declarada en concurso de acreedores y presenta los siguientes datos en la fecha del auto (1 de mayo de 2014): IVA repercutido pendiente de cobro por facturas de ventas 200.000 IVA soportado pendiente de pago por facturas de compras efectuadas a empresas sometidas al régimen del criterio de caja. 30.000 IVA soportado pendiente de pago por facturas de compras efectuadas a empresas
sometidas al régimen general de devengo 15.000 De acuerdo con estos datos, en la declaración-liquidación del segundo trimestre, período preconcursal, deberá consignar 200.000 de IVA devengado y 45.000 de IVA deducible. Si el empresario N.N., acogido al régimen especial del criterio de caja, tiene un cliente (X.X.) en régimen general que ha sido declarado en concurso, la fecha del auto de declaración de concurso determinará para N.N. el devengo de las cuotas repercutidas que estuvieran aún pendientes de devengo y para X.X. el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Supongamos que N.N. vende mercancías a X.X. el día 1 de enero de 2014 por importe de 100.000, cuyo cobro queda aplazado al 1 de mayo de 2014, pero el día 1 de febrero de 2014 se dicta auto de declaración de concurso de X.X. En este caso, el empresario N.N. deberá incluir en su declaración del primer trimestre de 2014 un IVA repercutido de 21.000 a pesar de el crédito está pendiente de cobro; y el empresario X.X. deberá deducir la cuota del IVA soportado (21.000 ) en la declaración preconcursal del primer trimestre de 2014. 10. Entrada en vigor del Régimen especial del criterio de caja De acuerdo con lo establecido en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, este régimen especial surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2014. 11. Ventajas e inconvenientes de la aplicación del «criterio de caja» en el IVA Ventajas: Una y no más: no tener que adelantar el IVA de las facturas no cobradas. Ahora bien, esta no es una ventaja indefinida, sino que existe una fecha límite, que es el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Para esa fecha se considera que el IVA ya se ha devengado y, por lo tanto, hay que ingresarlo en Hacienda aunque no se haya cobrado la factura. Esta ventaja beneficia a quien repercute más IVA del que soporta, así como a aquellas empresas que facturan un porcentaje elevado a las administraciones públicas, las cuales suelen ser a veces muy tardonas en pagar sus facturas. Inconvenientes: Habrá profesionales y empresas, sobre todo si son de tamaño pequeño, para quienes será muy importante la ventaja que acabamos de comentar. Sin embargo, siempre convendrá sopesar si son más los inconvenientes que las ventajas. Veamos los inconvenientes: a) Quienes se acojan al Régimen especial del criterio de caja no podrán deducirse el IVA que soporten mientras no hayan pagado las facturas a sus proveedores. Lógicamente, esto no será un inconveniente para quienes sus gastos no sean mayoritariamente facturas con IVA soportado, sino gastos de personal, gastos financieros y otros gastos que no generan derecho a deducción de IVA. Pero si el Impuesto soportado supera siempre al repercutido o si los plazos de las facturas emitidas son más cortos que los de las facturas recibidas, puede ser que se incurra en la necesidad de un apalancamiento financiero, con sus correspondientes costes, para poder ingresar en Hacienda el IVA devengado. b) En el Régimen especial del criterio de caja aumentan las obligaciones formales y de control en las anotaciones registradas en los libros-registro de facturas emitidas y de facturas recibidas, ya que habrá que anotar el día exacto de cobro o de pago, aparte de justificar el medio a través del cual se ha realizado el cobro o pago. Este inconveniente afecta también a empresarios que, aunque no estén sometidos a este régimen especial, reciban facturas de proveedores sometidos a dicho régimen, ya que en el libro de facturas recibidas deberán distinguir las facturas provenientes de proveedores sometidos al régimen general de devengo y las facturas provenientes de proveedores sometidos al régimen especial del criterio de caja y, en el caso de estos últimos, tendrán que anotar el día exacto de cobro o de pago, aparte de justificar el medio a través del cual se ha realizado el pago. c) Quienes se acojan al Régimen especial del criterio de caja deberán comunicarlo a sus clientes, ya que estos, aunque no estén sometidos a este régimen especial, no van a poder deducirse el IVA que soporten en las facturas de sus proveedores acogidos al régimen especial del criterio de caja. Quizás sea este el inconveniente mayor, ya que puede ocurrir que algunos clientes (quién sabe si no serán todos) prefieran optar por otros proveedores que no estén acogidos al régimen especial del criterio de caja por dos motivos: 1º) Para poder deducirse el IVA al recibir la factura. 2º) Para evitarse la complejidad formal y administrativa a la que nos hemos referido en el apartado b) anterior. Por otra parte, es muy posible que esos clientes sean grandes empresas que tienen que
declarar todo su IVA repercutido y, sin embargo, no podrán deducirse el IVA de las facturas provenientes de proveedores acogidos al régimen especial del criterio de caja. d) Otro de los inconvenientes administrativos es el control que hay que tener con los proveedores, ya que unos han podido renunciar al régimen especial del criterio de caja y otros, que estaban en el régimen general del devengo, han podido optar por el régimen especial del criterio de caja. e) En el caso de inicio de una actividad suele haber pocas facturas emitidas y muchas facturas recibidas, de las cuales interesa poder deducirse el IVA cuanto antes, pero esto no se podrá hacer mientras no se hayan pagado. Y han incluido este régimen especial en una Ley denominada «de apoyo a los emprendedores»? En definitiva, antes de optar por el Régimen especial del criterio de caja, habrá que sopesar en cada caso sus ventajas y sus inconvenientes, si bien el inconveniente que hemos descrito en el apartado c) anterior, el cual puede ser el más preocupante, solo podremos descubrirlo a posteriori, es decir, al constatar que estamos perdiendo clientes. Jesús Omeñaca García Diciembre 2013