REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES. TAX LAW REVIEW AGATHA PAZ DE NOBOA NORES Estudiante de Derecho Universidad de San Martìn de Porres INCIDENCIAS TRIBUTARIAS DE LA UTILIZACIÓN DEL ROLLBACK EN EL PERÚ: COMENTARIOS A LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 08974-3-2009 Año 5 / Nº 16 / 2011 C E T CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En este número: DOCTRINA FISCAL Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección de los ciudadanos contribuyentes: Comentarios de urgencia sobre e l Acuerdo de Sala Plena 2010-17 de 2 de diciembre de 2010 César M. Gamba Valega Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas frente a la Administración Tributaria. César M. Villegas Lévano Incidencias tributarias de la utilización del Rollback en Perú: Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal N 08974-3-2009 Agatha Paz de Noboa Nores ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA - Jurisprudencia Constitucional Tributaria - Resoluciones del Tribunal Fiscal - Posición Institucional de SUNAT - Proyectos de legislación en materia tributaria. - Legislación DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA La Informalidad en la Convención de Viena de 1980 Es hora de cambiarla? Enrique Vigil Oliveros REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Año 5 / Número 16 / 2011 ISSN 2073-2902 Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet cet_derecho@usmp.edu.pe 2
Incidencias tributarias de la utilización del Rollback en el Perú: Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal N 08974-3-2009 - Agatha Paz de Noboa Nores INCIDENCIAS TRIBUTARIAS DE LA UTILIZACIÓN DEL ROLLBACK EN EL PERÚ: COMENTARIOS A LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 08974-3-2009 Agatha Paz de Noboa Nores 1 SUMARIO: I. Introducción. II. Antecedentes. III. Qué es el Rollback y cuál es su función? IV. Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08974-3 - 2009. V. Conclusiones. I. Introducción El incremento sostenido del precio de los commodities mineros en los últimos años y el fuerte impacto que ello ha tenido para la economía peruana hacen necesario que las personas inmersas en estos mercados directa o indirectamente tengan siquiera un entendimiento general de las condiciones contractuales y comerciales que impactan en la formación de los precios de los minerales. Ahora, entender toda esta estructura resulta muy ambicioso para que un solo artículo lo detalle, ya que sería necesario conocer desde las formas de cotización en mercados centralizados hasta las diferentes condiciones comerciales de los diversos tipos de contratos. No obstante, podemos iniciar esta tarea desarrollando una de las modalidades comerciales más utilizadas en el sector minero peruano, como lo es el Rollback, así como sus implicancias desde el punto de vista tributario. II. Antecedentes En respuesta a la globalización y a la necesidad de una comercialización eficiente de diversas materias primas en distintas partes del mundo, se inició la práctica comercial llamada Rollback, con la finalidad de satisfacer las necesidades del mercado, otorgando a los En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres (USMP). Año 5 / Número 16 / 2011. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902. El presente trabajo no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Estudiante de la Facultad de Derecho de la USMP. 3
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW compradores de las mismas la facilidad de elegir y variar el lugar de entrega de los minerales adquiridos. Éstos pueden ser remitidos al puerto de destino acordado o recogidos por los compradores en los puertos del lugar en el que se extrajeron. Bajo ese escenario, durante los últimos años se ha convertido en práctica común en el mercado minero la comercialización de concentrados de mineral, tomando como referencia para la fijación del precio de venta a la cotización de los mismos en los mercados internacionales, siendo el más utilizado la Bolsa de Metales de Londres (LME) 2. En ella se cotizan determinados tipos de productos, con características y condiciones comerciales específicas inherentes a cada tipo de bien cotizado, como lo es el grado de pureza requerido para cada uno. Por su lado, las compañías mineras, con la finalidad de cumplir con las condiciones en las que se deben entregar los bienes materia de transferencia, realizan el proceso de maquila, el cual implica la fundición y/o refinación de los concentrados para obtener el metal en el grado de pureza necesario para ser vendido según las exigencias de la LME. El costo de dicho proceso se encuentra incluido dentro del precio de venta, el mismo al que se le agrega el costo por concepto de flete y seguro, siempre que los términos de entrega se realicen en condición CIF 3, lo que resulta ser habitual en el mercado minero. En ese marco, las empresas mineras luego de haber registrado el ingreso por la venta de los concentrados como si se hubieran devengado en términos CIF, posteriormente realizan un ajuste para llegar al verdadero valor de venta de la operación en términos FOB 4, que por lo general se hace por la vía de reconocer el gasto por fletes y seguro 5. III. Qué es el Rollback y cuál es su función? En los contratos de compra venta de commodities, las partes involucradas acuerdan las condiciones de entrega de los productos, para lo cual suelen utilizar como referencia a los Incoterms 6, tales como CIF o FOB. En el primero, el vendedor de la mercancía asume el costo de flete y seguro para llevar la mercancía al puerto de destino convenido, mientras que en el segundo el comprador de la mercancía es quien asume el costo del flete y seguro realizándose la entrega cuando la mercancía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido, de este modo se transfiere el riesgo de pérdida. El Rollback es un reajuste a este precio de venta, generado en función a la disminución del mismo por conceptos de flete 7 y seguro 8, ello como consecuencia de la variación de los términos de entrega pactados de CIF a FOB. En ese sentido, éste es considerado como un mecanismo de fijación de precios, el cual, en sí mismo, no constituye un descuento o gasto sino un sinceramiento del precio de venta. Éste es utilizado por múltiples razones, entre las más 2 London Metal Exchange, nació como respuesta a las necesidades del mercado a finales del siglo XIX. 3 Cost, Insurance and Freight. 4 Free on Board. 5 A.E.L.E. Revista Análisis Tributario, Vol. XXII Nº263, diciembre 2009. Lima, p.6. 6 Son normas acerca de las condiciones de entrega de las mercancías. Se usan para dividir los costes de las transacciones comerciales internacionales, delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor, y reflejan la práctica actual en el transporte internacional de mercancías. 7 Es el precio que el comerciante paga a la empresa encargada del transporte de la mercadería. 8 Es una cantidad de dinero cuyo objetivo es responder por la pérdida total o parcial que pudiese ocurrir durante el transporte de un puerto a otro. 4
Incidencias tributarias de la utilización del Rollback en el Perú: Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal N 08974-3-2009 - Agatha Paz de Noboa Nores importantes para aplicar la cláusula del Rollback tenemos a la oportunidad de conseguir mejores costos de transacción (costos logísticos o de transporte) o tiempo de transporte. Bajo ese escenario, la mayoría de compañías mineras, en ejercicio de su autonomía de voluntad, autorizan a sus clientes de forma expresa el optar por la variación de las condiciones de entrega de los bienes de CIF a FOB; ésta es una fórmula contractual respecto al precio de venta como un valor de referencia indeterminado (no fijo), pero determinable en función al punto de entrega que elija quién tenga esa opción a su favor. Por ejemplo, Si una compañía minera y una empresa transnacional deciden celebrar un contrato de compra venta en condición CIF con una cláusula de Rollback, el precio de venta final reflejará los costos por flete y seguros, los mismos que serán asumidos por el vendedor. Si posteriormente el comprador decide variar la condición de entrega indicada en el contrato a FOB, los costos de flete y seguros serán asumidos por el comprador. En este caso el precio de venta deberá reflejar el cambio en la asignación de los costos, de tal manera que, económicamente, el resultado final de la operación no varíe para ninguna de las dos partes. De este modo, se ha aplicado una fórmula pactada de mutuo acuerdo para el cálculo del precio de venta originalmente acordado por las partes, ajustándolo de acuerdo a las variaciones de las condiciones de entrega, las mismas que son aceptadas como variables que influyen en la determinación del precio de venta definitivo. En dicho sentido, el Rollback no supone ni debe ser confundido con un mecanismo de descuento o gasto. IV. Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08974-3-2009 En reiteradas oportunidades la Administración Tributaria ha venido reparando las deducciones realizadas por las compañías mineras por los conceptos de fletes y seguros. En el caso materia de comentario, reparó las disminuciones realizadas por la compañía minera por dichos conceptos, fundamentando su decisión en que la compañía minera realizó una deducción sobre el precio de venta convenido, que no cumplió con demostrar la razonabilidad del monto deducido, ni acreditó que éstos tengan correspondencia con los valores de mercado por no presentar documentación sustentatoria de los gastos realizados; asimismo, alegó que se trató de un acto de liberalidad. Por su lado, El Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 08974-3-2009, procedió a levantar el reparo realizado, pronunciándose a favor de la compañía minera. En dicho sentido, resaltó que se encontraba acreditada la existencia de una obligación de carácter contractual entre las partes, referida al ajuste del precio final del concentrado por la variación de las condiciones de entrega del mismo, la cual constituía una opción a favor del comprador. Del mismo modo, señaló de forma certera que la Administración Tributaria no puede pretender equiparar la contraprestación de dos operaciones sometidas a reglas distintas y que carece de sustento que ésta requiera la presentación de documentación sustentatoria de los gastos incurridos por flete y seguro, ello como consecuencia que dichos conceptos corresponden al reconocimiento del ejercicio de la opción del adquirente, realizados a favor de un tercero, el mismo que amerita un ajuste en el precio de transacción. Asimismo, desacreditó que haya existido un acto de liberalidad, ello como consecuencia que la disminución materia de reparo se realizó en virtud a una obligación asumida contractualmente. 5
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Al respecto, debemos resaltar que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen los deudores tributarios, respetando así el principio de realidad económica; por lo que, si ésta desconoce el ajuste que realizan las compañías mineras al precio de venta por gastos en los que, evidentemente, no incurren al vender los concentrados minerales en condición FOB, bajo el razonamiento que el precio final es aquel acordado inicialmente en el contrato bajo condición CIF, estaría indudablemente transgrediendo dicho principio. Asimismo, otro principio afectado por tal lógica es el de razonabilidad, ello como consecuencia de la exigibilidad por parte de la Administración Tributaria de acreditar mediante algún medio probatorio - llámese comprobantes de pago - que respalde los desembolsos realizados por concepto de flete y seguro en los que incurren terceros. En la mayoría de casos, cuando las empresas transnacionales deciden variar la entrega de la mercadería de condición CIF a FOB, realizan de forma directa a favor de terceros los pagos por los servicios que éstos les brindan (transporte y seguro), no encontrándose obligados a entregar la documentación o información sustentatoria de las transacciones comerciales que realizan a la Administración Tributaria; ello debido a que éste tipo de información representa el know-how de las empresas que se desenvuelven en ese tipo de rubro. Más aún, resulta complicado el obtener información sobre los precios de la prestación de servicios de transporte y seguros, ello como consecuencia de las diferentes variables que existen en cada tipo de negociación, sean por el volumen de mercadería a transportar y/o asegurar, la habitualidad con la que lo hagan, las ofertas que les ofrezcan, el poder de negociación de cada parte interviniente, etc. V. Conclusiones: Bajo el criterio de la Administración Tributaria, el precio inicialmente fijado por las partes en el contrato de compra venta es el precio final, fijo y determinado; y cualquier disminución o ajuste que se realice al mismo, sea por la variación en los términos de entrega, se considerará un descuento, gasto o hasta liberalidad; razonamiento que desconoce la utilidad práctica del Rollback en la formación de los precios. En los contratos que contienen la cláusula de Rollback se podría decir que concurren dos tipos de precios: i) el precio inicial, el cual es potencialmente variable y determinable y ii) el precio final, el cual puede coincidir con el precio inicial o podrá variar en función al cambio en las condiciones de entrega. Este último representa a la operación que es efectivamente materializada en la realidad de la compra venta pactada, el mismo que responde al principio de realidad económica. Finalmente, cabe resaltar que nuestros metales abastecen a los principales mercados del mundo y que el desarrollo del sector minero ha propiciado un crecimiento económico en nuestro país, por lo que resulta evidente la necesidad que el razonamiento de las autoridades tributarias vaya acorde con las prácticas y/o modalidades comerciales utilizadas - tal como lo ha hecho el Tribunal Fiscal - las mismas que responden a las necesidades actuales del mercado y que otorgan una ventaja frente a las demás economías. Lima, diciembre de 2010. 6