ANÁLISIS Y OPINIÓN Intereses en cuenta corriente ANTECEDENTES En el medio, es una práctica común el que compañías mexicanas mantengan una cuenta corriente con su parte relacionada residente en el extranjero a través de la cual se registran y controlan las remesas recíprocas efectuadas entre las partes involucradas. En términos generales, por medio de esta cuenta corriente la casa matriz (o cualquier otra parte relacionada) mantiene un control de la enajenación de productos y/o servicios a la entidad mexicana quien a su vez también registra una cuenta por pagar por la adquisición de dichos bienes y/o servicios del residente en el extranjero. De igual manera, las compañías mexicanas en algunos casos también efectúan la enajenación de productos y/o servicios a su parte relacionada extranjera generándose el efecto contrario en dicha cuenta corriente. Existe obligación para un residente en el extranjero de cargar intereses? C.P. Luis Manuel Puente Hurtado, Socio C.P. Daniel Zermeño Ramírez, Coautor 63
64 Si bien la generalidad es que las entidades involucradas efectúen mutuamente pagos por los bienes y/o servicios adquiridos de su contraparte, en muchas ocasiones el pasivo generado para la empresa mexicana se convierte en una deuda que se va incrementando año con año y que nunca llega a liquidarse en su totalidad. Ahora bien, también es cierto el hecho de que es una práctica común el que no exista un contrato que regule este tipo de operaciones. Con base en lo anterior, resulta la interrogante de si desde un punto de vista fiscal existe obligación para los residentes en el extranjero (partes relacionadas) de cargar intereses por la citada cuenta por cobrar con la entidad residente en México; situación que probablemente habría de presentarse de haber pactado esta misma operación con un tercero independiente. OBJETIVO El objetivo del presente trabajo es aclarar si desde el punto de vista fiscal, e inclusive desde las ópticas legal y económica, existe la obligación para que un residente en el extranjero de cargar intereses sobre los saldos de la cuenta corriente que eventualmente mantiene con su parte relacionada residente en México. DEFINICIONES DE ACUERDO A LA La figura de la cuenta corriente no se encuentra definida como tal en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Ante la ausencia de tal definición, es necesario recurrir a la contemplada por la doctrina: De acuerdo con Raúl Cervantes Ahumada, la cuenta corriente 1 es una creación de la práctica mercantil, la doctrina y la jurisprudencia contemporáneas. Además, menciona que ésta no es un contrato exclusivamente bancario, sino que puede ser celebrado por particulares. Al respecto, señala: Cuando dos personas y en particular dos comerciantes, están en continuas relaciones de negocios, que las convierten a menudo en acreedora y deudora la una de la otra, naturalmente son inducidas, y para simplificar las cosas, a no liquidar cada operación a su vencimiento. La liquidación se hará en bloque, ya sea al fin de la serie de operaciones o de las relaciones de negocios, ya sea en fechas regularmente fijadas, si se prosiguen dichas operaciones por largos periodos. Así se determinará un saldo, que será la única cantidad a pagar, después de sumar las deudas de cada uno de los cuenta-corrientistas y compensarlas globalmente hasta el importe del total menor. Entonces se determinará quién es el deudor y el monto del saldo. Tal es el mecanismo de la cuenta corriente. El elemento objetivo de la cuenta corriente lo constituyen las remesas recíprocas de los cuentacorrentistas. Se entiende por remesa no sólo el envío material que haga un cuentacorrentista al otro, sino toda operación que motive una anotación en esa cuenta, por producir un crédito contra alguna de las partes. A cada anotación de un cuentacorrentista debe corresponder una contrapartida en la cuenta del otro. Por ejemplo: el cuentacorrentista número 1 envía una partida de mercancías, con valor de un mil pesos, al cuentacorrentista número 2. El número 1 cargará el valor de la remesa en la cuenta, al cuentacorrentista 2, y éste deberá, en la cuenta que él lleve, abonar la misma cantidad al cuentacorrentista número 1. Ahora bien, el Diccionario Jurídico Mexicano 2 aclara que no constituye contrato de cuenta corriente la circunstancia de que las partes, que mantienen una continua relación de negocios, registren en su contabilidad, en las cuentas de debe y haber, las recíprocas operaciones que hayan realizado, pero sin haber pactado expresamente el contrato. ANÁLISIS DE LA LEGISLACIÓN APLICABLE Legislación interna El artículo 1 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas, aplicando en su defecto, las disposiciones del referido código. En ese sentido, el artículo 5 del mismo ordenamiento menciona que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones 1 Raúl Cervantes Ahumada. Títulos y Operaciones de Crédito. Págs. 253 y 255 2 Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM). Diccionario Jurídico Mexicano. Pág. 783
fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, señala el CFF, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Derecho Federal Común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal. De acuerdo con el Código Civil Federal (CCF) un convenio es el acuerdo de dos o más personas para crear, transferir, modificar o extinguir obligaciones, el cual toma el nombre de contrato. Así, para que un contrato exista se requiere del consentimiento y del objeto que pueda ser materia del mismo. El consentimiento puede ser expreso o tácito, siendo expreso cuando la voluntad se manifiesta verbalmente, por escrito, por medios electrónicos, ópticos o por cualquier otra tecnología, o por signos inequívocos. Resultará tácito cuando se derive de hechos o de actos que lo presupongan o que autoricen a presumirlo, excepto en los casos en que por ley o por convenio la voluntad deba manifestarse expresamente. Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, excepto aquellos que deben revestir una forma establecida por la ley. En ese sentido, el simple acuerdo de voluntades expresado incluso verbalmente por las partes, constituye un contrato con manifestación de voluntad expresa, por lo que la decisión de documentar por escrito dicho acuerdo, no representa ningún efecto adicional para las partes o ante terceros. El artículo 302 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC) señala que en virtud del contrato de cuenta corriente, los créditos derivados de las remesas recíprocas de las partes se anotan como partidas de abono o de cargo en una cuenta, y sólo el saldo que resulte a la clausura de la cuenta constituye un crédito exigible y disponible. Asimismo, el artículo 308 del mismo ordenamiento menciona que la clausura de la cuenta para la liquidación del saldo se opera cada seis meses, salvo pacto o uso en contrario. El crédito por el saldo es un crédito líquido y exigible a la vista o en los términos del contrato correspondiente. Si el saldo es llevado a una cuenta nueva, causa interés al tipo convenido para las otras remesas y, en caso contrario, al tipo legal. Por otro lado, el artículo 310 de la LGTOC aclara que el contrato de cuenta corriente termina al vencimiento del plazo convenido. A falta de éste, cualquiera de los cuentacorrentistas podrá, en cada época de clausura de la cuenta, denunciar el A falta de norma fiscal expresa, señala el CFF, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Derecho Federal Común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal. contrato, dando aviso al otro cuentacorrentista por lo menos 10 días antes de la fecha de clausura. En otro orden de ideas, la fracción XV del artículo 86 de la LISR establece que las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables (principio conocido en el ámbito internacional como Valor de Mercado o Plena Competencia ). Para estos efectos, aplicarán los métodos señalados en el artículo 216 de esa ley, en el orden establecido en el citado artículo. Adicionalmente, la fracción XII del mismo artículo establece la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. En ese sentido, el último párrafo del artículo 215 de la LISR señala que para la interpretación de lo dispuesto en el Capítulo II De las empresas multinacionales del Título VI De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales de ese ordenamiento, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley y de los Tratados celebrados por México. 65
66 Ámbito Internacional El párrafo 1.28 del Capítulo I de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en 1995, establece que en operaciones de Valor de Mercado o Plena Competencia los términos contractuales de una transacción generalmente definen explícita o implícitamente cómo serán divididas entre los contratantes las responsabilidades, riesgos y beneficios. Señala también que los términos de una transacción pueden ser también encontrados en correspondencia o bien en comunicaciones entre las partes, y no tan sólo en contratos celebrados por escrito. Este mismo párrafo puntualiza que cuando no exista un contrato por escrito, las relaciones contractuales entre las partes deben ser establecidas a partir de sus conductas y de los principios económicos que generalmente regularían las relaciones entre partes independientes. Por último, el párrafo 7.6 del Capítulo VII de dichas Guías señala que bajo el principio de Valor de Mercado o Plena Competencia, el definir si un servicio intragrupo ha sido prestado cuando una actividad es realizada para uno o más miembros del grupo por otro miembro del grupo, dependerá de si la actividad provee al citado miembro del grupo con valor económico o comercial para fortalecer su posición comercial. El párrafo también menciona que esto puede ser determinado tomando en consideración el hecho de si en circunstancias comparables una compañía independiente estaría dispuesta a pagar por la actividad en comento si ésta fuera realizada por una parte independiente o bien a llevar a cabo la actividad por su propia cuenta. CONCLUSIONES Tal como se comentó brevemente en la sección de Definiciones de acuerdo a la Doctrina, la cuenta corriente no se encuentra definida como tal en la LISR por lo que en principio y de conformidad con lo establecido en el artículo 5 del CFF se tendrían que aplicar supletoriamente las disposiciones del Derecho Federal Común. Al respecto, recordemos que el artículo 308 de la LGTOC menciona que la clausura de la cuenta para la liquidación del saldo se opera cada seis meses, salvo pacto o uso en contrario y que el crédito por el saldo, es un crédito líquido y exigible a la vista o en los términos del contrato correspondiente. Además si el saldo es llevado a cuenta nueva, causa interés al tipo convenido para las otras remesas, y en caso contrario, al tipo legal. Es importante señalar que el hecho de que no exista un contrato por escrito que regule la operación de cuenta corriente entre la compañía mexicana y su casa matriz o parte relacionada residente en el extranjero, no afectaría en absoluto el fondo de la operación, puesto que conforme a lo señalado en el CCF para que un contrato exista se requiere tan sólo del consentimiento y del objeto que pueda ser materia del contrato, situaciones que se cumplen en la operación sujeta a análisis. Lo anterior es así, pues como se señaló en la sección anterior, el simple acuerdo de voluntades expresado incluso verbalmente por las partes, constituye un contrato con manifestación de voluntad expresa, por lo que la decisión de documentar por escrito dicho acuerdo, no representa ningún efecto adicional para las partes o ante terceros. Con base en lo anteriormente señalado, al no existir un plazo convenido entre las partes, en principio la compañía residente en México debería haber liquidado los bienes y/o servicios adquiridos de su parte relacionada al menos cada seis meses. Sin embargo, dado que no es el caso, éste sería el primer elemento a tomar en cuenta para llegar a la conclusión de que sí pudiera existir el cargo de intereses por parte del residente en el extranjero a la compañía residente en México. No obstante esta primera conclusión, habría que resaltar lo establecido en el Diccionario Jurídico Mexicano de la UNAM, en el sentido de que no constituye contrato de cuenta corriente la circunstancia de que las partes, que mantienen una continua relación de negocios, registren en su contabilidad, en las cuentas de debe y haber, las recíprocas operaciones que hayan realizado, pero sin haber pactado expresamente el contrato. Sin embargo, respecto a esta última parte habría que considerar que dicho diccionario representa finalmente una expresión más de la Doctrina y que, en su caso, habría que evaluar la validez de su contenido contra lo expresado en el propio CCF. Como argumento adicional para soportar el cargo de intereses en comento, se puede puntualizar el hecho de que este último necesariamente se habría presentado en el caso de que esta misma operación se hubiera pactado con un tercero independiente, y sobre todo considerando que a lo largo de los años los adeudos generados para el residente en México se habrían ido incrementando progresivamente sin llegar a liquidarse en ningún momento.
Por lo anterior, y con base en el análisis de las disposiciones del Derecho Federal Común, se puede concluir que desde un punto de vista legal pudieran existir bases razonables para soportar el cobro de intereses por parte de un residente en el extranjero a su contraparte mexicana con motivo de la cuenta corriente en comento, y específicamente para aquellos casos en los que no existió un contrato por escrito que haya soportado las operaciones celebradas bajo dicha cuenta corriente. No obstante, es importante señalar que esta conclusión pudiera no ser aplicable en aquellos casos en los que el comportamiento de la cuenta corriente mantenida entre una compañía residente en México y su parte relacionada residente en el extranjero es acorde con lo señalado en el propio contrato que para esos efectos se haya celebrado. Es decir, que el residente en México hubiera cumplido con el pago oportuno en relación a los bienes y/o servicios recibidos de su contraparte en los plazos señalados en el propio contrato. Por lo anterior, lo más recomendable sería analizar cada caso en particular. En otro orden de ideas, con base en el último párrafo del artículo 215 de la LISR y atendiendo a los lineamientos establecidos en las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, también pudiera concluirse que desde un punto de vista fiscal y económico existirían también bases razonables para sustentar el cobro de intereses por parte del extranjero a la entidad mexicana. Esto es así, pues pudiera considerarse que la operación de cuenta corriente por la que no se haya celebrado un contrato, representa un servicio intragrupo que provee al residente en México con valor económico o comercial para fortalecer su posición comercial, situación que conforme al párrafo 7.6 de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE representaría una operación intercompañía que debiera pactarse a valores de mercado, y por tanto debiera ser una operación en la que se debieran cargar intereses al residente en México. Asimismo, es importante puntualizar que lo mencionado en este último párrafo coincide con la obligación señalada en el artículo 86 fracción XV de la LISR, la cual consiste en que las personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por lo anterior, y considerando que de haberse realizado esta operación de financiamiento entre el residente en México y un tercero independiente, necesariamente dicho tercero habría cargado intereses por esta operación, consideramos que resultaría válido el cargo de intereses en comento. Por último, es importante señalar que si bien pudiera no existir cargo de intereses por parte del residente en el extranjero al residente en México por una operación de cuenta corriente, en principio no habría propiamente un riesgo de carácter fiscal para la entidad mexicana, debido a que en todo caso se habrían dejado de considerar deducciones (hasta por el monto de los citados intereses) para efectos del ISR en cada ejercicio en el que haya existido una cuenta por pagar a cargo de la misma. 67