RIBAS & FARNOS FRANCH Julio 2012 Asesores Jurídicos Y Tributarios, S.L. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. (BOE de 14 de julio de 2012) I.- NORMATIVA RELEVANTE 1 1.- Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo, por el que se aprueba el modelo 250, Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español (BOE de 4 de junio de 2012) 2.- Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición 1
Superar el período recesivo en que está incurso España aconseja una estrategia política que pivota, fundamentalmente, sobre dos ejes: la consolidación fiscal y el impulso de nuevas reformas estructurales. Con tal propósito, ha sido aprobado por el Gobierno el presente RD-ley 20/2012, objeto de esta Alerta Tributaria, por el cual se introducen las modificaciones que a continuación se detallan. Dejamos constancia de que la presente Alerta, como todas las que se envían desde este Despacho, no pretende un estudio exhaustivo del contenido del RD-ley 20/2012, sino sólo dar noticia al lector de las medidas que en él se incorporan. Las modificaciones son las siguientes: A. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO i. Elevación del 33 al 40 por ciento el porcentaje de los materiales aportados en una ejecución de obra que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación por el empresario para que la operación sea calificada como entrega de bienes a los efectos del Impuesto. ii. Modificación de los tipos impositivos del IVA en los siguientes términos: Tipo impositivo general: se eleva del 18 por ciento al 21 por ciento. Tipo impositivo reducido: se eleva del 8 por ciento al 10 por ciento. Tipo impositivo súper reducido : se mantiene al 4 por ciento. iii. Alteración del tipo impositivo aplicable a determinadas operaciones: Operaciones que pasan de tributar al tipo del 10 por ciento (antes 8 por ciento) al tipo general del 21 por ciento (antes 18 por ciento): o Entregas de bienes: las flores y las plantas vivas de carácter ornamental. o Prestaciones de servicios: Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos (personas físicas) a: (i) los productores de películas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y (ii) los organizadores de obras teatrales y musicales. Servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoa u otros análogos. Entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural que no estén exentas de acuerdo con el art. 20.Uno.14 de la LIVA. Servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios y las entregas de bienes relacionados con los mismos realizadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios. Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con lo dispuesto en la LIVA. 2
Servicios de peluquería, incluyendo, en su caso, aquellos servicios complementarios a que faculte el epígrafe 972.1 de las tarifas del IAE Servicios de peluquería de señora y caballero. Suministro y recepción de servicios de radiodifusión digital y televisión digital. o Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; así como las entregas de objetos de arte realizadas por sus autores o derechohabientes y por empresarios no revendedores que tuvieran derecho a deducir. o Adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte, si el proveedor es una de las personas citadas en el punto anterior. Operaciones que pasan de tributar al tipo del 4 por ciento al tipo general del 21 por ciento (antes 18 por ciento): o Entregas de bienes relativas a objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar. iv. Mantenimiento de la previsión normativa introducida por el RD-ley 20/2011, mediante la cual la entrega de edificios aptos para su utilización como vivienda estará gravada en el IVA al 4 por ciento, en todo caso, hasta el 31 de diciembre de 2012. v. Establecimiento de determinados ajustes técnicos en la LIVA, como consecuencia de la actualización de los tipos impositivos en los siguientes regímenes: Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca: alteración de régimen de compensaciones respecto de las entregas de productos naturales obtenidos en las siguientes explotaciones: o Agrícolas o forestales: se eleva el porcentaje del 10 por ciento al 12 por ciento. o Ganaderas o pesqueras: se eleva el porcentaje del 8,5 por ciento hasta el 10,5 por ciento. Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para adecuarlo a los nuevos tipos impositivos. Así, se excluyen del citado Régimen las entregas de estos objetos adquiridos a empresarios distintos de los revendedores (ya que han pasado a tributar al 21 por ciento), si bien se permite que siga siendo aplicable a las entregas de bienes adquiridos a un tipo reducido antes del 1 de septiembre de 2012. Régimen especial del recargo de equivalencia: se elevan los tipos del recargo: o Con carácter general: del 4 por ciento al 5,2 por ciento. o De aquellas operaciones a las que les resultaría de aplicación el tipo reducido del 1 por ciento al 1,4 por ciento. vi. Eficacia de la norma: desde 1 de septiembre de 2012 (téngase en cuenta la previsión transitoria relativa a las entregas de viviendas). B. IMPUESTOS ESPECIALES i. Se introduce un tipo mínimo para los cigarros y cigarritos, que queda fijado en 32 euros por cada 1.000 unidades. ii. En el supuesto de los cigarrillos: 3
Se reduce el tipo impositivo proporcional de forma equivalente al incremento en el tipo de gravamen del IVA. Simultáneamente, se incrementa la fiscalidad mínima del tipo único desde 116,9 euros a 119,1 euros por cada 1.000 cigarrillos. Esta norma será de aplicación desde el 1 de septiembre de 2012. iii. Respecto de la picadura para liar, se eleva el impuesto mínimo que estaba fijado en 75 euros por cada Kg hasta los 80 euros por Kg. C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS i. A partir de la entrada en vigor de este RD-ley se suprime la compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual aplicable a los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda antes de 20 de enero de 2006. ii. Con efectos desde 1 de septiembre de 2012, se elevan los siguientes porcentajes: El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, del 15 al 19 por ciento. El porcentaje de retención de los rendimientos de actividades profesionales: o Con carácter general: Del 15 por ciento hasta el 19 por ciento. Del 7 por ciento al 9 por ciento, respecto de aquellos profesionales que inicien su actividad. o Régimen transitorio: se prevé que el tipo anterior sea del 21 por ciento respecto de aquéllos que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013. D. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES i. Compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores Se establece un nuevo límite para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, siempre que el sujeto pasivo del IS haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante los doce meses anteriores a que se inicien dichos periodos impositivos: El 50 por ciento de la base imponible previa (anteriormente era el 75 por ciento) cuando el importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de veinte millones de euros, pero inferior a sesenta millones de euros. El 25 por ciento de la base imponible previa (anteriormente el 50 por ciento) cuando la cifra de negocios anual supere la cifra de sesenta millones de euros. No resulta de aplicación la norma anterior respecto de los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley. ii. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales La deducción de los activos intangibles con vida útil indefinida. Deducibilidad del fondo de comercio adquirido a título oneroso, como 4
consecuencia de adquisiciones de negocios: o Se limita la deducción a la centésima parte de su importe (1 por ciento). o Restricción: no se aplicará esta medida a los contribuyentes del IRPF cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Deducibilidad del resto de los intangibles con vida útil indefinida distinto del referido en el párrafo anterior: o Se prevé que ascienda a la cincuentava parte de su importe [2 por ciento (anteriormente era del 10 por ciento)]. o Restricción: no se aplicará esta medida a los contribuyentes del IRPF cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. iii. Pagos fraccionados Para los pagos fraccionados cuyos plazos de declaración se inicien a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto-ley, correspondientes a períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013, se introducen modificaciones respecto a la modalidad de pago fraccionado cuya determinación se realiza sobre la base imponible del período impositivo transcurrido; esto es, sobre la base de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural: o Se integra en la base imponible del período, respecto del cual se calcula el pago fraccionado, un 25 por ciento de los dividendos y rentas devengadas en el mismo, que procedan de la transmisión de participaciones que tienen derecho al régimen de exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. o Se elevan los porcentajes de aplicación sobre la base imponible. Así, para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones: No haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a los períodos impositivos que se inicien dentro de 2012 y 2013 el porcentaje a aplicar no varía: será el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto. Haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a los períodos impositivos que se inicien dentro de 2012 y 2013 el porcentaje a aplicar a la base será: - El resultado de multiplicar por 5/7 (21 por ciento) el tipo de gravamen redondeado por defecto cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a diez millones de euros (y no veinte millones de euros como hasta ahora). Para el tramo de cifra de negocios comprendido entre diez y veinte millones de euros, se introduce un nuevo porcentaje que se corresponderá con el resultado de multiplicar por 5
- 15/20 (23 por ciento) el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses la cifra de negocios sea al menos de diez millones de euros pero inferior a veinte millones de euros. - El resultado de multiplicar por 17/20 (26 por ciento) el tipo de gravamen redondeado por exceso (frente al resultado de multiplicar por 8/10 el tipo de gravamen redondeado por defecto, como hasta ahora), cuando en esos doce meses el importe de la cifra de negocios sea, al menos, de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros. - El resultado de multiplicar por 19/20 (29 por ciento) veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de sesenta millones de euros (frente al resultado de multiplicar por 9/10 décimos el tipo de gravamen redondeado por defecto, como hasta ahora). - Se mantiene la obligatoriedad de mantener esta modalidad de pago fraccionado para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cifra de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de 2012 y 2013. o Respecto del importe mínimo de este pago fraccionado: No podrá ser inferior al 12 por ciento (frente al ocho por ciento, como hasta ahora) del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, si el período impositivo no coincide con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, minorado únicamente en los pagos fraccionados realizados correspondientes al mismo período impositivo, no permitiéndose la minoración de las bases imponibles negativas, cuando se trata de sujetos pasivos cuyo importe de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro de los años 2012 y 2013 sea al menos de veinte millones de euros. El porcentaje anterior será del 6 por ciento (frente al 4 por ciento, como hasta ahora) para las entidades en las que, al menos, el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural o, si el período impositivo no coincide con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos 6
propios de entidades no residentes en territorio español, la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente o la deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna del art. 30.2 TRLIS. iv. Limitación a la deducibilidad de gastos financieros Se aclara que en los periodos impositivos inferiores al año, la deducibilidad, en todo caso, de los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros consistirá en el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración real del período impositivo respecto del año. Se prevé la extensión de la limitación a todas las entidades mercantiles, sin que sea requisito su pertenencia a un grupo mercantil. Modificaciones en la limitación de la deducción: o Se introduce una novedad en el ámbito de exclusión: la limitación no resultará de aplicación no sólo a las entidades de crédito (como ha sucedido hasta ahora), sino que tampoco se aplicará a las entidades aseguradoras. o A partir de la vigencia de esta disposición, las entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquéllas y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades recibirán el mismo tratamiento que las entidades de crédito. Exclusión de la aplicación de la limitación: no se aplica en aquellos supuestos en que se produce la extinción de una entidad, salvo que se trate de una operación de restructuración, o se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración. E. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE DIVIDENDOS Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES NO RESIDENTES EN TERRITORIO ESPAÑOL Se dispone el establecimiento de un gravamen especial sobre determinadas rentas de fuente extranjera que no pudieran beneficiarse del gravamen especial del 8 por ciento. El nuevo gravamen, al igual que sucedía con el gravamen especial que se aprobó por el RDley 12/2012, tiene todos los elementos de un tributo. Sus características son las siguientes. i. Hecho imponible Mediante esta nueva figura impositiva se gravarán: Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que se devenguen hasta el 30 de noviembre de 2012 en los que: El porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea al menos del 5 por ciento 7
Se hubiera mantenido el referido porcentaje de participación de forma ininterrumpida durante 1 año; y o No les sea de aplicación el gravamen especial sobre dividendos regulado en el RD-ley 12/2012. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, hasta el 30 de noviembre de 2012, en las que: o El porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente hubiera sido de, al menos, el 5 por ciento el día en que se produzca la transmisión; o No les sea de aplicación el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. ii. Opción por el gravamen El legislador prevé la posibilidad de que el sujeto pasivo integre los dividendos y/o rentas conforme a las disposiciones de naturaleza general del IS o bien optar por la aplicación del gravamen en cuestión. iii. Base imponible Dividendos o participaciones: estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por el deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial. Rentas derivadas de la transmisión de participaciones: o Estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como la reinversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación. o Este gravamen especial no será de aplicación a la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes que posean, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes o activos situados en España y la suma del valor de mercado de unos y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales. iv. Tipo de gravamen especial Con carácter general: 10 por ciento. Regla particular: el tipo de gravamen que corresponda a cada sujeto pasivo en cada caso si se transmiten valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, únicamente respecto de la parte de la base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación. v. Devengo Si se trata de dividendos o participación en beneficios el gravamen: el día del acuerdo de distribución de beneficios. Si se transmiten valores: el día en que se produzca la transmisión. 8
vi. Otras especialidades Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes no generan derecho a la deducción por doble imposición internacional (arts. 31 y 32 TRLIS). El gasto contable que se corresponda a este gravamen no será fiscalmente deducible de la base imponible del IS. vii. Gestión del gravamen especial: Autoliquidación e ingreso: en el plazo de los 25 días siguientes a la fecha del devengo. Modelo de declaración: modelo 250, aprobado por Orden HAP/1181/2012, de 31 de mayo. G. ENTRADA EN VIGOR El día siguiente de su publicación en el BOE. F. ESTABLECIMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES PARA LA CANDIDATURA DE MADRID 2020 ABREVIATURAS AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria. art.: artículo. BOE: Boletín Oficial del Estado. IIEE: Impuestos Especiales. IRNR: Impuesto sobre la Renta de no Residentes. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS: Impuesto sobre Sociedades. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LIIEE: Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los 9
Real Decreto ley 20/2012 Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Nº: número. RD-ley: Real Decreto-ley. RIIEE: Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. RIRNR: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. RIS: Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. RIVA: Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. TRLIRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. TRLIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL: Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. 10