RESOLUCIÓN DE 9 DE MAYO DE 2000: CRITERIOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL COSTE DE PRODUCCIÓN. UN DESARROLLO OPERATIVO

RESOLUCIÓN DE 9 DE MAYO DE 2000: CRITERIOS PARA LA DETERMINACIÓN DEL COSTE DE PRODUCCIÓN. UN DESARROLLO OPERATIVO Por Angel ALONSO PÉREZ Profesor del IES Pedra da Auga y Raquel POUSA SOTO Profesora de la EU de Relaciones Laborales de Vigo (Conclusión) Ejemplo 6: Consideraciones Generales en el Cálculo del Coste de Producción: Provisiones La empresa MOSTO, fabrica un único producto, presentando el siguiente estado de producción: Materias primas consumidas: 20.000 Gastos directos de fabricación: 15.000 Gastos indirectos de fabricación: 5.000 Total gastos de producción 40.000 Las unidades fabricadas, han sido las siguientes: Productos terminados...... 2.000 unidades Productos en curso..... 1.000 unidades Grado de avance en la incorporación de materias primas... 50% Grado de avance en la incorporación del resto de los costes..... 40% El desglose de los gastos directos de fabricación es el siguiente: Mano de obra directa 12.000 Amortización máquina 1 1.000 Amortización máquina 2 1.000 Provisión depreciación máquina 1 500 Provisión depreciación máquina 2 500 Al final del ejercicio quedan en el almacén 450 unidades de productos terminados, cuya depreciación se estima por la empresa en un 10 %. El presupuesto de costes pendientes de los productos en curso equivale al importe de los gastos en los que ya se ha incurrido SE PIDE: Valoración existencias finales. Solución: Imputación de Costes según la Empresa: TECNICA CONTABLE. DICIEMBRE 2001

924 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Unidades equivalentes productos terminados Costes (1) Productos terminados Productos en curso (en unidades equivalentes) = unid # grado incorporación Total unidades (2) Coste unitario: (1)/(2) Materias primas consumidas 20.000 2.000 1000 # 50 % % 500 2.500 8 Mano de obra directa 12.000 2.000 1.000 # 40 % % 400 2.400 5 Amortización máquinas 2.000 2.000 1.000 # 40 % % 400 2.400 0,83 Provisión máquinas 1.000 2.000 1.000 # 40 % % 400 2.400 0,416 Gastos indirectos 5.000 2.000 1.000 # 40 % % 400 2.400 2,083 TOTAL 16,3 Valoración de las existencias finales de productos terminados. En base al cuadro de costes anterior, la sociedad valoró las 450 unidades que quedan en almacén: 450 unidades # 16,3 % 7.350 Al considerar una depreciación del 10 %, el valor de mercado se cifra en: Precio Mercado % 7.350. 10 % 7.350 % 6.615 ú 6.615 % 14,7 (precio mdo/unidad) 450 unidades Sin embargo, el cálculo del coste de los productos terminados, ha sido calculado de manera incorrecta, ya que la provisión de las máquinas, no debe ser incluida en el mismo. Por consiguiente, el coste unitario correcto sería: 16,3. 0,416 % 15,916 Y la valoración de las existencias finales de productos terminados, se cuantifica en: 450 unid # 15,916... 7162,5 Si comparamos dicho valor con el de mercado: Precio de mercado... 6.615 Provisión... 547,5 De esta forma, comprobamos que la empresa tiene registrado un exceso de provisión de: 735. 547,5 % 187,5 Valoración de las Existencias Finales de Productos en Curso.

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 925 Para cuantificar por cuánto tiene que dar de alta la empresa, las 1.000 unidades en curso de fabricación, partiremos de los costes unitarios en cada fase de producción, teniendo en cuenta el grado de avance en la incorporación de tales costes, así: Coste unitario/fase producción (1) Grado de avance (%)(2) Coste unitario equivalente (1) # (2) Materias Primas: 8 50 % 4 Mano obra directa: 5 40 % 2 Amortización Máquinas: 0,83 40 % 0,33 Gastos indirectos: 2,083 40 % 0,83 TOTAL 7,16 Luego: Existencias Finales Productos curso: 1.000 unid # 7,16... 7.166 Compararemos dicho valor con el de mercado, por si tuviéramos que dotar alguna provisión: Precio de Mercado: 1.000 # 5,95 (*)... 5.950 Valor de realización: 14,7. Costes pendientes incurrir: (8,75) Materias Primas: 8 # 0,5 M.O.D: 5 # 0,6 Amortización: 0,83 # 0,6 Gastos indirectos: 2,083 # 0,6 Provisión:... 1.216 (*) Según la Norma 13 a.4 de Valoración y la RICAC de 9/5/00, en su punto 12. o, se entenderá por valor de mercado para los productos en curso: «(...), el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización (...)». NOTA AL EJEMPLO: En su resolución, se ha aplicado lo establecido en el P.G.C (Norma 13 a ) y en la RICAC 9/5/00. En la misma, nos precisa que cuando existan correcciones valorativas reversibles (provisiones) de elementos patrimoniales utilizados en la fabricación del producto, no se tomarán en consideración, a efectos de determinar el coste de producción, en la medida que su naturaleza es de carácter temporal. El resto de los costes que se mencionan (materias primas consumidas, gastos directos de fabricación y gastos indirectos de fabricación) en aplicación de lo establecido en dicha Normativa, formarán parte del coste de producción. * * * Ejemplo 7: Valoración de Existencias. Imputación de«rappels» y Descuentos como menor valor La sociedad «YERAY», ha realizado una compra de materias primas de 20.000 m2 a 2.575 u.m./m2 formalizadas con una letra de cambio aceptada. Incluye gastos de desplazamiento, descarga y 75 u.m./m2 por aplazamiento en el pago. Durante la producción han sido rechazados, por falta de calidad, un total de 2.000 m2 de materias primas. Se ha llegado a un acuerdo con el proveedor,

926 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD obteniendo un descuento de 2.000.000 u.m. que se aplicará en la próxima compra, para compensar el perjuicio causado por la venta de las materias primas defectuosas. Se estima un valor de mercado de las materias primas defectuosas de 2.300 u.m./m2. Se ha aceptado la oferta de un proveedor que está dispuesto a adquirirlas en 2.100 u.m./m2 en la siguientes condiciones: Incorporar una modificación de 200 u.m./m2 a cargo de «YERAY». Transporte por cuenta de «YERAY» 100 u.m./m2. La entrega no se efectuará hasta dentro de 6 meses. Durante ese período se estima el coste de almacenamiento en 300.000 u.m. SE PIDE: Valoración de las existencias defectuosas y la conveniencia de provisionar las mismas. Solución: La sociedad YERAY compra materias primas y realiza el siguiente registro, en su libro diario: 50.000.000 (601) Compra de materias primas 20.000 m2 # (2.575 u.m./m2. 75 u.m./m2) V W X 2.500 u.m./m2 1.500.000 (669) Otros gastos financieros 20.000 m2 # 75 u.m./m2 X a X (401) Proveedores, efectos comerciales a pagar 51.500.000 20.000 m2 # 2.575 u.m./m2 Los costes financieros originados por el aplazamiento en el pago, no formarán parte del coste de producción. En el transcurso de la actividad productiva, YERAY, rechazó unas materias primas por falta de calidad, a lo que el proveedor, para compensar el perjuicio causado, le concedió un descuento que aplicará en la próxima compra que haga YERAY. Por el registro de este descuento, la empresa efectuará: 2.000.000 (407) Anticipo a proveedores X a X (608) Devoluciones de compras y operaciones similares 2.000.000 Este descuento afectará al valor de las materias primas. Así, la RICAC de 9/5/00, en su Norma 11. a, establece que: «Los rappels por compras (...) así como otros descuentos originados, entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones de pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron (...)». Valoración de las existencias finales de Materias Primas: (sólo quedan los 2.000 m2 defectuosos). 3.000.000 (310) Materias primas (*) (*) (2.000 m2 # 2.500 u.m./m2. 2.000.000) V W X precio de compra V W X descuento 31/12/X a X (611) Variación de existencias de materias primas 3.000.000

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 927 A la hora de considerar una posible corrección de valor sobre las materias primas, se observa que han sido objeto de un contrato de venta en firme. Por lo que, en base a la Norma 13 a.4 de valoración y la RICAC de 9/5/00, en su punto 12. o, compararemos: Precio venta estipulado... 4.200.000 2.000 m2 # 2.100 u.m./m2! Precio de Adquisición:... 3.000.000! Costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato... 900.000 - Modificación: 2.000 m2 # 200 u.m./m2% 400.000 - Transporte: 2.000 m2 # 100 u.m./m2 % 200.000 - Gastos almacenamiento % 300.000 u.m. Total... 3.900.000 FNo dotamos provisión No dotará provisión, ya que según la citada Normativa: «(...) el precio de venta estipulado en dicho contrato (debe cubrir) como mínimo, el precio de adquisición (...) de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato». * * * Ejemplo 8: Producción conjunta (Importancia Relativa) La empresa «ZAR MOSTOVOI», fabrica el producto A; en su proceso de fabricación se obtiene de forma inexorable el subproducto B, el cual es de importancia secundaria para la empresa. Los costes de producción incurridos durante el ejercicio, son los siguientes: Materias Primas... 120.000 e (euros) Mano de obra directa... 6.000 e Costes indirectos de fabricación... 60.000 e Costes comunes de fabricación...... 186.000 e Se han obtenido durante el proceso de fabricación 10.000 kg del producto A y 2.000 kg del subproducto B; éste último es vendido a 0,25 euros, y se estima que los costes de distribución representan el 20 % del precio de venta. SE PIDE: Determinar el coste de producción de A y B. Solución: La RICAC DEL 9/5/00, establece en su Norma 5 a que «Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables a un producto concreto, se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto de mercado o de realización del citado producto. Si en el proceso de fabricación, se obtienen adicionalmente subproductos, residuos (...) o materiales recuperados, su valoración se realizará de acuerdo con el (párrafo anterior). No obstante, cuando esta valoración sea de importancia secundaria, se podrán valorar por el valor neto de realización o el precio de reposición, según corresponda, importe que se deducirá del coste de producto o productos principales (...)».

928 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD En síntesis, el Subproducto B, en nuestro caso, se valorará por su valor neto de realización, es decir: 2.000 kg # (0,25 e. 20 % 0,25 e) % 2.000 kg # 0,2 e % 400 e (por el conjunto de subproductos) V W X precio venta V W X costes distribución Con lo que su coste unitario, será: 400 e 2.000 kg % 0,2 e Mientras que para valorar el Producto A, compararemos los costes comunes de fabricación, una vez deducida la valoración de los subproductos, con el número de unidades producidas, de tal forma: 186.000 e. 400 e Coste Unitario % % 185.600 10.000 kg 10.000 kg % 18,56 e * * * Ejemplo 9: Incorporación de Gastos Financieros al Coste de Producción La Sociedad «DESASTRE TOTAL S.A.» presenta a 31/12/00, el siguiente Balance de Situación (en u.m.): ACTIVO PASIVO Inmovilizado.... 5.000 Fondos Propios... 6.000 Inmovilizado en Curso (4)... 2.000 Deudas l/p financiación específica Inmov. curso (1)... 1.000 Existencias (Ciclo largo producción) (5) 1.000 Deudas l/p (3)... 2.000 Deudores... 2.000 Proveedores l/p moneda extranjera (financ. exist) (2)... 500 Diferencias! moned. extranj...... 50 Acreedores comerciales... 450 Notas: (1) Dicho préstamo fue obtenido el 1/1/00, para financiar el inmovilizado en curso y devenga un interés anual del 5 % pagadero a 31/12. Vencimiento el 1/1/04. (2) Financian las existencias de ciclo largo de producción. Interés del 10 % pagadero a 31/12. Se trata de 50 u.m. de moneda extranjera, cuya cotización a 31/12/00: 1 u.m. moneda extranjera % 10 u.m. nacional. Dicha adquisición, se realizó el 1/1/00, y la cotización de 1 u.m. moneda extranjera % 11 u.m. nacional. (3) Concesión el 1/7/00. No financia inversiones concretas. Tipo de interés: el 8 % anual, pagadero por semestres vencidos. (4) Periodo de construcción del inmovilizado, de 2 años. (5) Periodo de producción de las existencias 18 meses. El Precio de Mercado a fecha de Balance, tanto de las existencias como del inmovilizado en curso, es de: Precio Mercado Inmovilizado en Curso 2.075 Existencias 1.070

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 929 SE PIDE: 1. Activar los gastos financieros en la medida de lo posible de acuerdo con la RICAC de 9/5/00. 2. Activar los gastos financieros en la medida de lo posible de acuerdo con la RICAC 30/7/91. Solución: 1. Activar los Gastos Financieros en la medida de lo posible, de acuerdo con la RICAC del 9/5/00. Nos guiaremos para ello, por la Norma 9. a de dicha Resolución. En su punto tercero, nos enumera una serie de reglas que tendremos que seguir para capitalizar los gastos financieros, como mayor valor de los activos (ya sean inmovilizados en curso, como existencias de ciclo largo): a) Tendremos en cuenta en primer lugar, las fuentes de financiación específica, que son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso. De tal forma: Activo financiado Valor contable Activo Fuente de financiación específica Intereses devengados por estas fuentes Periodo: 1/1/00-31/12/00 Inmovilizado en Curso 2.000 1.000 1.000 # 5%% 50 Existencias Ciclo Largo 1.000 500 500 # 10 % % 50 Dichos gastos financieros, se imputarán como mayor valor de los activos. b) Veremos qué parte de los activos, se financia con Fondos Propios. Así en este apartado, la Norma nos dice: «El importe total de los Fondos Propios de la empresa, se asignará como financiación a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el importe de la financiación específica a que se ha hecho referencia en la letra anterior (...)». Es decir: Valor contable del Activo. Fuente de Financiación Específica: Inmovilizado en curso: 2.000. 1.000 % 1.000 Existencias Ciclo Largo: 1.000. 500 % 500 Total... 1.500 Fondos Propios:... 6.000 Al comparar el valor de los activos netos de la financiación específica, con el total de los fondos propios: 1.500 # 100 % 25 % 6.000 Obtenemos el porcentaje del valor de los activos que es financiado con Fondos Propios. De tal forma que, y siguiendo con la redacción de este punto b): «(...) Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiados con Fondos Propios que resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero». Así:

930 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Importe del Inmovilizado en curso, un vez deducida la financiación específica, que no se le asigna ningún gasto financiero: 25 % # 1.000 % 250 Importe de las Existencias, un vez deducida la financiación específica, que no se le asigna ningún gasto financiero: 25 % # 500 % 125 c) Y por último determinaremos cuánto se le asigna como financiación por el resto de los fondos ajenos no comerciales. De esta forma: «Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente como parte de la financiación, el resto de los fondos ajenos no comerciales; excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo». Es decir, compararemos: Valor contable del Activo. Fuente de Financiación Específica. Financiación Fondos Propios: Inmovilizado en curso: 2.000. 1.000. 250 % 750 Existencias Ciclo Largo: 1.000. 500. 125 % 375 Total... 1.125 Resto de los Fondos Ajenos no comerciales Deudas a l/p:... 2.000 De tal forma que: 1.125 # 100 % 56,25 % 2.000 Este porcentaje nos servirá para determinar el importe de los gastos financieros que se asignarán a los Inmovilizados en curso y Existencias, y que fueron devengados durante el proceso de construcción o de fabricación, por los mencionados fondos ajenos no comerciales, así: Gastos financieros devengados por el Resto de los Fondos Ajenos no comerciales (Deudas a largo plazo): Importe de los gastos financieros asignables al Inmovilizado y Existencias: 56,25 % # 80 % 45 Una vez calculado el total asignable, lo repartiremos entre los distintos activos, en base a su valor neto de Financiación Específica y Fondos Propios, por lo tanto:

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 931 Valor contable del activo neto financiación específica y fondos propios % reparto Gastos financieros asignables Inmovilizado en curso 750 67 % 30 Existencias ciclo largo 375 33 % 15 Total 1.125 100 % 45 En resumen, y una vez observadas las distintas reglas enumeradas por la Resolución, el importe total que podremos capitalizar de gastos financieros, será de: Asignables al inmovilizado en curso Asignables a las existencias de ciclo largo Por fuentes de financiación específica 50 50 Por resto fondos ajenos no comerciales 30 15 Total 80 65 Sin embargo, hemos de comprobar si dichas cuantías capitalizadas en sus respectivos activos, no sobrepasan el valor de mercado o de reposición, tal y como nos señala la Norma 9. a de la Resolución en su cuarto punto. Por tanto, compararemos: Inmovilizado en curso Existencias de ciclo largo Valor activo! Gastos financieros asignados 2.000! 80 % 2.080 1.000! 65 % 1.065 Valor mercado del activo 2.075 1.070 Límite capitalización: 75 u.m. No sobrepasa el límite, se capitalizará el valor asignado Concluiremos, por tanto, que para el caso del Inmovilizado en Curso, se podrá capitalizar 75 u.m., respetando con ello, su valor de mercado, mientras que para el de las existencias será de 65 u.m. El asiento de registro que «DESASTRE TOTAL», efectuará a 31/12 será: 75 (23-) Inmovilizado en curso 65 (3-) Existencias 31/12/00 a X (73-) Incorporación al activo de gastos financieros 140

932 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Podemos comprobar, igualmente, si las diferencias de cambio existentes, pueden considerarse rectificaciones del coste de producción. Dichas diferencias surgieron por una deuda con los proveedores de las existencias, que está denominada en moneda extranjera. Gráficamente podemos plasmar su situación, como: 1/1/00 31/12/00 50 u.m. moneda extranjera # 50 u.m. moneda extranjera # 11 u.m. moneda nacional/u.m. extranjera 10 u.m. moneda nacional/u.m. extranjera % 550 u.m. moneda nacional % 500 u.m. moneda nacional Por lo que verificamos que hubo una disminución de la deuda por un cambio de cotización, reflejándose por la misma una diferencia positiva en moneda extranjera de 50 u.m. (% 550. 500). La Norma 10. a de la Resolución, nos comenta que: «(...) podrá optarse por incorporar la (...) ganancia potencial como (...) menor coste de los activos correspondientes, siempre que se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: Que la deuda generadora de las diferencias se haya utilizado inequívocamente para (...) la fabricación de existencias, concretas e identificables. Condición que cumple nuestra deuda, ya que se trata del proveedor de las existencias. Que el periodo (...) de fabricación de las existencias, sea superior a doce meses. En nuestro caso, dicho periodo supone 18 meses. Que la variación en el tipo de cambio se produzca antes de que (...) las existencias se encuentren en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. Igualmente correcto, al no haber aún concluido el periodo de producción (han pasado 12 meses). Que el importe resultante de la incorporación al coste, no supere en ningún caso el valor de reposición (...) de las existencias. Condición válida, al ser en este caso una desinversión, alejándose por ello de dicho valor de mercado (% 1.070 u.m.). Al cumplir todas y cada una de las condiciones anteriores, la empresa efectuará el siguiente registro en sus libros: 50 (66-) Desincorporación al activo de existencias 31/12/00 a (3-) Existencias 50 X 2. Activar los Gastos Financieros en la medida de lo posible, de acuerdo con la RICAC del 30/7/91. Al igual que vimos en el primer apartado, seguiremos una serie de pasos, que encontramos en la Norma 6. a de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, por la que se dictan normas de valoración del Inmovilizado Material: 1. Capitalizaremos los gastos financieros devengados de fuentes de financiación ajena específica, que, como ya calculamos, se cuantifican en:

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 933 Gastos financieros devengados por fuentes de financiación específica Inmovilizado en curso 50 Existencias ciclo largo 50 Total 100 2. Si existieran fuentes de financiación ajena, no obtenidas específicamente para los activos estudiados, se podrán capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas, en función de un tipo medio efectivo de interés. El mismo se calculará: Gastos financieros devengados por estas fuentes Tipo medio interés % Total fuentes financiación ajena, no obtenidas % 80 2.000 % 0,04 específicamente excluidas las deudas comerciales ú Tipo medio interés % 4% Este interés refleja el coste de utilización de la Financiación Ajena. El coste así obtenido, será aplicado al Valor Contable de los Activos estudiados, descontada la parte financiada por los Fondos Ajenos Específicos y Fondos Propios, con el límite para esta diferencia de la cuantía de los Fondos Ajenos no obtenidos específicamente. Es decir, que una vez determinados los importes de los activos netos de financiación específica: Inmovilizado en curso: 2.000. 1.000 %... 1.000 Existencias ciclo largo: 1.000. 500 %... 500 Total... 1.500 Se presupone, que se financian con Fondos Propios y Recursos Ajenos con Coste, En qué porcentaje?: Cuantía % Fondos propios 6.000 75 % Recursos ajenos no específicos 2.000 25 % Total 8.000 100 % De tal forma, que sólo el 25 % de la cuantía anteriormente calculada, será la que consideremos para aplicarle el tipo de interés medio: 1.500 # 25 % # 4%% 15 V W X 375 Estos gastos financieros, los repartiremos entre los dos activos estudiados:

934 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Valor contable del activo neto financiación específica % reparto Gastos financieros asignables Inmovilizado en curso 1.000 67 % 10 Existencias ciclo largo 500 33 % 5 Total 1.500 100 % 15 Por lo que concluiremos que el importe de los Gastos Financieros Totales que podremos activar, será: Asignables al inmovilizado en curso Asignables a las existencias de ciclo largo Por fuentes de financiación específica 50 50 Por resto fondos ajenos no comerciales 10 5 Total 60 55 Sin embargo, hemos de comprobar si dichas cuantías capitalizadas en sus respectivos activos, no sobrepasan el valor de mercado, tal y como nos señala la Norma 6. a de la Resolución en su cuarto punto. Por tanto, compararemos: Inmovilizado en curso Existencias de ciclo largo Valor activo! Gastos financieros asignados 2.000! 60 % 2.060 1.000! 55 % 1.055 Valor mercado del activo 2.075 1.070 No sobrepasa el límite se capitalizará el valor asignado No sobrepasa el límite, capitalizará el valor asignado Y el registro contable que efectuará la empresa a 31/12, será: 60 (23-) Inmovilizado en curso 55 (3-) Existencias 31/12/00 a X (73-) Incorporación al activo de gastos financieros 115 * * *

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 935 Ejemplo 10: Producción Conjunta La Sociedad «IDEAS CLARAS S.A.», fabrica simultáneamente 2 productos: «A» y «B», en su primer año de actividad. Los gastos habidos en los centros de costes, durante el ejercicio, han sido (en u.m.): COSTES DIRECTOS Producto A Producto B Consumo de materias primas 50.000.000 60.000.000 Mano de obra directa 24.000.000 30.000.000 COSTES INDIRECTOS: El reparto de los mismos, se efectúa de acuerdo con el siguiente cuadro de imputación a secciones: Costes Secciones Comercial Aprovisionamiento Transformación Administración Subactividad Mano obra indirecta 20 % 70 % 5 % 5 % Servicios exteriores 10 % 73 % 5 % 5 % 7 % Amortizaciones 10 % 70 % 10 % 5 % 5 % Valor residual negativo 10 % 80 % 10 % Gastos financieros 20 % 80 % El importe de los costes indirectos del ejercicio, ha sido (en u.m.): Mano de Obra Indirecta... 60.000.000 Servicios Exteriores... 40.000.000 Amortizaciones... 20.000.000 Valor residual negativo... 2.000.000 Gastos financieros... 4.000.000 Los valores netos de mercado de los productos «A» y «B», son respectivamente: 10.000 u.m./kg y 15.000 u.m./kg. En el proceso de fabricación, se obtiene adicionalmente y de forma simultánea, el subproducto AB y el residuo ABC, cuyos valores netos de mercado, son respectivamente: 4.000 u.m./kg y 1.000 u.m./kg. El número de unidades producidas durante el ejercicio, ha ascendido a : Producto A.... 21.800 kg Producto B... 14.250 kg Subproducto AB... 4.000 kg Residuo ABC... 4.000 kg

936 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD SE PIDE: Determinar el coste de producción. Solución: El Coste de Producción de un producto, según redacción de la Norma 2. a de la RICAC 9/5/00: «(...) es el formado por el precio de adquisición (...) de las materias primas y otras materias consumibles necesarias para su producción, así como los costes directamente imputables al producto y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida que tales costes correspondan al periodo de fabricación (...)». Con lo cual, incorporaremos según dicha Normativa, el Consumo de materias primas y la Mano de obra directa costes directamente imputables en la determinación del coste de producción de«a» y «B». En cuanto a los Costes Indirectos, cuyo reparto se cuantifica según el siguiente cuadro: Costes Secciones Total Comercial Aprovisionamiento Transformación Administración Subactividad M.O. indirecta 60.000.000 20 % 60 Mill % 12.000.000 70 % 60 Mill % 42.000.000 5% 60 Mill % 3.000.000 5 % 60 Mill % 3.000.000 Servicios exteriores 40.000.000 10 % 40 Mill % 4.000.000 73 % 40 Mill % 29.200.000 5 % 40 Mill % 2.000.000 5 % 40 Mill % 2.000.000 7 % 40 Mill % 2.800.000 Amortizaciones 20.000.000 10 % 20 Mill = 2.000.000 70 % 20 Mill % 14.000.000 10 % 20 Mill % 2.000.000 5 % 20 Mill % 1.000.000 5 % 20 Mill % 1.000.000 V.R. negativo 2.000.000 10 % 2 Mill % 200.000 80 % 2 Mill % 1.600.000 10 % 2 Mill % 200.000 Gtos. fros. 4.000.000 20 % 4 Mill % 800.000 80 % 4 Mill % 3.200.000 Totales 126.000.000 18.200.000 86.800.000 8.000.000 9.200.000 3.800.000 No imputaremos como mayor coste de los productos, los de subactividad, comercialización y administración, tal y como se señala en las Normas 4. a,7. a y8. a respectivamente de la Resolución. Con lo que sólo formarán parte, los de aprovisionamiento y transformación, como apunta el apartado dos de la Norma 4. a. Cuánto del total de estos costes (105.000.000 u.m.), imputaremos a cada uno de los productos ( A y B) que se obtienen de forma simultánea en el proceso de fabricación?. En este caso, y con carácter general, los costes los asignaremos a cada producto, en proporción asu valor neto de mercado o de realización (Norma 5. a RICAC 9/5/00, sobre producción conjunta). Si además, se obtienen adicionalmente subproductos, residuos,... (que es lo que aquí ocurre), su valoración se realizará utilizando este mismo criterio. No obstante, cuando esta valoración, sea de importancia secundaria, se podrá valorar por el valor neto de realización o precio de reposición, según corresponda, importe que se deducirá del coste de los productos principales.

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 937 Vamos a seguir, en nuestro caso, el criterio general, distribuyendo el total de los costes indirectos entre los productos principales así como subproductos y residuos, por sus valores netos de mercado: Valor neto de mercado Total costes indirectos imputables Producto «A» 21.800 kg # 10.000 u.m./kg% 218.000.000 50.669.618 Producto «B» 14.250 kg # 15.000 u.m./kg% 213.750.000 u.m. 49.681.793 Subproducto «AB» 4.000 kg # 4.000 u.m./kg%16.000.000 3.718.871 Residuo «ABC» 4.000 kg # 1.000 u.m./kg% 4.000.000 929.718 Totales 451.750.000 105.000.000 En resumen, elaboraremos el siguiente cuadro sobre el cálculo definitivo del coste de producción, correspondiente a los productos A, B, subproducto AB y residuo ABC: A B AB ABC Consumo materia prima 50.000.000 60.000.000 Mano de obra directa 24.000.000 30.000.000 Costes indirectos 50.669.618 49.681.793 3.718.871 929.718 Totales 124.669.618 139.681.793 3.718.871 929.718 N. o kg producidos 21.800 kg 14.250 kg 4.000 kg 4.000 kg COSTE PRODUCCIÓN UNITARIO 5.719 u.m./kg 9.802 u.m./kg 930 u.m./kg 232 u.m./kg * * * Ejemplo 11: Criterios valoración de Existencias. Consideraciones Generales La Empresa «IDEAS ESPESAS S.A.», que se dedica a la comercialización de un determinado producto, y que tiene un único proveedor, realiza las siguientes operaciones durante el ejercicio: 1. A 1/1/2001, la empresa tenía 2.000 unidades valoradas a 200 u.m./unidad. 2. El 1/2/2001, compra a crédito 3.000 unidades a 250 u.m. 3. El 15/2/2001, compra a crédito 4.000 unidades a 300 u.m., concediendo el proveedor un descuento comercial en factura de 25 u.m./unidad. 4. El 1/3/2001, devolvemos 1.000 unidades por defectos de calidad. 5. El 1/4/2001, vende 2.000 unidades a 500 u.m. Concede un descuento comercial del 10 %. 6. El 1/5/2001, vende 3.000 unidades a 600 u.m.

938 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 7. El 15/5/2001, el cliente de la operación anterior, nos devuelve 100 unidades por defectos de calidad, su precio de mercado en este momento, se estima en 150 u.m. 8. El 1/7/2001, compra al contado 5.000 unidades a 400 u.m., descuento del 10 %. 9. El 1/9/2001, vende al contado 4.000 unidades a 800 u.m., descuento 10 %. 10. El 1/12/2001, compra 2.000 unidades a 500 u.m., a crédito. 11. El 15/12/2001, el proveedor nos concede un descuento de 200 u.m. por unidad, por incumplimiento de las condiciones de pedido de la compra anterior. 12. A 31/12/2001, nuestro proveedor nos concede un rappel del 10 % del volumen de compra, alcanzado en el ejercicio. SE PIDE: 1. Confeccionar la ficha de almacén y valoración de las existencias finales. Se utilizará el criterio FIFO. 2. Las 2.000 unidades físicas, registradas en la ficha de almacén, a un coste de 300 u.m., han sido objeto de un contrato de venta en firme, a un proveedor no comunitario, por un importe de 800.000 u.m.; cuyo cumplimiento deberá efectuarse a finales de enero. Durante dicho periodo las mercancías se almacenaron, en un lugar adecuado, cuyo arrendamiento se ha pactado en 50.000 u.m. a cargo de la empresa. Además la mercancía será transportada a cargo de la empresa con un gasto estimado de 30.000 u.m., todo ello derivado de lo establecido en el contrato. El precio de mercado de las restantes existencias, asciende a 380 u.m., estimándose los gastos de comercialización en 30 u.m. Comprobar si es necesario provisionar las existencias finales. Solución: 1. Confeccionar la Ficha de Almacén y valorar las existencias finales (FIFO). Fecha Entradas Salidas Existencias Concepto Cant. Precio Total Cant. Precio Total Cant. Precio Total Ei 1/01 2.000 200 400.000 Compras 1/02 3.000 250 750.000 2.000 3.000 200 250 400.000 750.000 Compras 15/02 4.000 275 1.100.000 2.000 3.000 4.000 200 250 275 400.000 750.000 1.100.000 Devolución compras 1/03 1.000 200 (1) 200.000 1.000 3.000 4.000 200 250 275 200.000 750.000 1.100.000

TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 939 (Continuación) Fecha Entradas Salidas Existencias Concepto Cant. Precio Total Cant. Precio Total Cant. Precio Total Ventas 1/04 1.000 1.000 200 250 200.000 250.000 2.000 4.000 250 275 500.000 1.100.000 Ventas 1/05 2.000 1.000 250 275 500.000 275.000 3.000 275 825.000 Devolución Ventas 15/05 100 150 (2) 15.000 100 3.000 150 275 15.000 825.000 Compras 1/07 5.000 400 2.000.000 100 3.000 5.000 150 275 400 15.000 825.000 2.000.000 Ventas 1/09 100 3.000 900 150 275 400 15.000 825.000 360.000 4.100 400 1.640.000 Compras 1/12 2.000 500 1.000.000 4.100 2.000 400 500 1.640.000 1.000.000 Descuento Compras 15/12 4.100 2.000 400 300 (3) 1.640.000 600.000 Totales existencias finales 31/12 6.100 2.240.000 Existencias finales afectadas por un rappel del 10 %: Valor final: 90 % 2.240.000 % 2.016.000 (4) Notas a la ficha de almacén: (1) Según la Norma 11 a.6 de la RICAC 9/5/00: «A efectos de la valoración de existencias, las devoluciones de compras, se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución; en el caso de que no fuera viable identificar las existencias devueltas (como en nuestro caso) se imputarán como menor valor de las existencias que correspondan de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado por la empresa» (FIFO, para la nuestra). (2) En base al punto séptimo de la anterior Norma: «A efectos de la valoración de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas, se incorporarán por el precio de adquisición o coste de producción que les correspondió de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado (cuyo importe para el caso de IDEAS ESPESAS, es de 250 u.m.), salvo que su valor de mercado fuese menor, en cuyo caso se registrarán por dicho importe». Esto último es lo que nos ocurre, ya que el precio de mercado se cuantifica en 150 u.m. a 250 u.m., con lo cual registraremos la devolución, no por su precio de adquisición sino por su valor de mercado. (3) Sobre descuentos y cómo afectan éstos a la valoración de existencias, nos habla el punto octavo del la Norma 11. a,señalando que: «(...)descuentos originados entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar (...) los descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas

940 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de (...) los descuentos no afectarán al valor de las existencias; en todo caso se registrarán como un ingreso del ejercicio en que se devenguen de acuerdo con su naturaleza (...)». (4) Las existencias que a 31/12 se encuentran en almacén, están afectadas por un rappel del 10 %, por tratarse de compras realizadas en el ejercicio. Luego, habrá que minorar su valor, quedando éstas valoradas: 4.100 unidades # 400 # 90 % % 1.476.000 V W X 360 2.000 unidades # 300 # 90 % % 540.000 V W X 270 Total........ 2.016.000 2. Comprobar si es necesario provisionar las existencias finales. A la hora de considerar una posible corrección de valor sobre las existencias, se observa que 2.000 unidades, con fecha de entrada 1/12 y posterior rectificación en su valor debido a un descuento, han sido objeto de un contrato de venta en firme. Por lo que, en base a la Norma 13 a.4 de valoración yla RICAC de 9/5/00, en su punto 12. o, compararemos: Precio venta estipulado... 800.000! Precio de Adquisición: 2.000 unidades # 279 u.m.. 540.000! Costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato... 80.000 - Arrendamiento % 50.000 - Transporte % 30.000 Total... 620.000 FNo dotamos provisión No dotará provisión, ya que según la citada Normativa: «(...) el precio de venta estipulado en dicho contrato (debe cubrir) como mínimo, el precio de adquisición (...) de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato». En cuanto al resto de las unidades que quedan en almacén, compararemos el valor contable con el de mercado de las mercaderías. De tal forma: Precio de adquisición: 4.100 unidades # 360 u.m.... 1.476.000 Valor de Mercado... 1.435.000 (*)! valor realización: 4.100 unidades # 380 % 1.558.000. Gastos comercialización: 4.100 unidades # 30 % (123.000) Provisión... 41.000 (*) Según la Norma 13 a.4 Valoración y la RICAC 9/5/00 en su punto 12. o, se entenderá por valor de mercado para las mercaderías: «(...)su valor de realización deducidos los gastos de comercialización que correspondan». * * * 4. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (1991): «Proveedores acreedores y otras cuentas a pagar», Serie sobre Principios Contables, Documento núm. 5, AECA, Madrid. INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DECUENTAS (1991): Resolución de 30 de julio, por la que se dictan normas de valoración del Inmovilizado Material, BOICAC núm. 6. (2000): Resolución de 9 de mayo, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, BOICAC núm. 42.