Pagos a residentes en el extranjero por el uso de un software: Son regalías o beneficios empresariales? Cuál es el efecto de BEPS?

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Pagos a residentes en el extranjero por el uso de un software: Son regalías o beneficios empresariales? Cuál es el efecto de BEPS? Con el objetivo de combatir la denominada Erosión de la Base y Desplazamiento de Utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés), en nuestro país se han incorporado poco a poco algunas disposiciones fiscales encaminadas a impedir la utilización abusiva de Tratados; asegurar que se adopten las normas de precios de transferencia respecto a los activos intangibles; exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planeación fiscal agresiva, entre otras. En ese sentido, tratándose de operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero que estén sujetos a imposición en México, y pretendan aplicar los beneficios del Tratado, dichos residentes en el extranjero deberán demostrar, a requerimiento de las autoridades fiscales de México, que los ingresos que recibe la parte relacionada también se encuentran gravados en su país de residencia C.P.C. y P.C.FI. Jorge Novoa Franco, Socio de Jorge Novoa y Asociados, S.C. Logo de Jorge Novoa y Asociados 117

2 118 INTRODUCCIÓN En la actualidad es frecuente que empresas mexicanas celebren contratos respecto a la adquisición de licencias de uso de software a un residente en el extranjero. Ante ello, considero de mucha importancia el tratar diversas inquietudes y alcances que surgen al respecto, para aplicar el tratamiento fiscal idóneo al pago de esas licencias. DEFINICIÓN DE SOFTWARE Se considera que el software es el conjunto de programas de cómputo, procedimientos, reglas, documentación y datos asociados, que forman parte de las operaciones de un sistema de computación. El software se clasifica en tres grandes tipos: Software de sistema Es el conjunto de programas que sirven para interactuar con el sistema, confiriendo control sobre el hardware, además de dar soporte a otros programas. Software de programación Es el conjunto de herramientas que permiten al programador desarrollar programas informáticos, usando diferentes alternativas y lenguajes de programación, de una manera práctica. Software de aplicación Es aquel que permite a los usuarios efectuar una o varias tareas específicas, en cualquier campo de actividad susceptible de ser automatizado o asistido, con especial énfasis en los negocios. EJEMPLO DE UNA PERSONA MORAL RESIDENTE EN MÉXICO Y OTRA RESIDENTE EN LA REPÚBLICA DE CHILE (CHILE) Es importante conocer los efectos fiscales respecto a los pagos que realicen por el uso de una licencia de software, una empresa mexicana a otra residente en el extranjero (Chile), considerando que la contratación se realiza directamente con el proveedor (Chile) quien es el propietario de las licencias. CONVENIO CELEBRADO ENTRE MÉXICO Y CHILE El Convenio entre México y Chile para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal, publicado en el DOF el 12 de mayo de 2000, define en su artículo 4 lo que debe entenderse por residente, mencionando lo siguiente: A los efectos de este Convenio, la expresión residente de un Estado Contratante significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeto a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga En razón de lo anterior, es la residencia un concepto fundamental para efectos de identificar y, por ende, gravar al sujeto de acuerdo con su ámbito territorial, tal y como se establece en el artículo 1, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que precisa lo siguiente: Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Asimismo, el artículo 9, fracción II del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que se consideran residentes en territorio nacional :

3 II. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal el negocio o su sede de dirección efectiva. Por todo lo anterior, predomina el supuesto de que el proveedor es una empresa residente en Chile, el cual tiene celebrado con México un Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal. OPERACIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES (Artículo 4, primero y cuarto párrafos de la LISR) El artículo 4 de la LISR señala determinados requisitos para aplicar los beneficios que otorgan los Convenios o Tratados, siendo éstos los siguientes: 1. Los contribuyentes deberán acreditar ser residentes en el país de que se trate (Chile), mediante una constancia que expidan las autoridades correspondientes. Esa constancia surtirá efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran; sin embargo, existe otra alternativa para acreditarla, pero la obtención de la constancia es el documento indicado. 2. Se cumplan con las disposiciones del propio Tratado y con las demás disposiciones de procedimiento que señala la LISR, incluyendo entre otras, las siguientes: a) Presentar la Declaración Informativa respecto a la Situación Fiscal en los términos del artículo 32-H del CFF; b) Presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, o bien c) Designar un representante legal. TASAS DE RETENCIÓN (Artículo 4, tercer párrafo de la LISR) En aquellos casos en que los Tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas inferiores a los señalados en la LISR, dichas tasas las podrá aplicar el retenedor. Así por ejemplo, por los pagos que efectúe México a Chile, calculará la tasa reducida que señala el Tratado por el uso de una licencia de software. es la residencia un concepto fundamental para efectos de identificar y, por ende, gravar al sujeto de acuerdo con su ámbito territorial OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS A PARTIR DE 2014 (Artículo 4, segundo párrafo de la LISR) Apartándonos de nuestro ejemplo respecto a la contratación que efectuarán las empresas ubicadas en México y Chile, en la que ambos países cuentan con Tratados para evitar la doble tributación y son partes independientes, a partir de 2014 se incorporó un segundo párrafo al artículo 4 de la LISR aplicable a las partes relacionadas. La exposición de motivos señaló lo siguiente: El principal objetivo y fin de los tratados para evitar la doble tributación es impedir que el ingreso de una persona se grave en dos o más jurisdicciones, es decir, se busca evitar una doble tributación. Sin embargo, dependiendo de las operaciones efectuadas y del régimen fiscal aplicable al ingreso que perciba un contribuyente se puede presentar o no una doble tributación. Por lo anterior, se propone incluir una norma de procedimiento en la nueva Ley del ISR, para efecto de que tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales puedan solicitar a residentes en el extranjero que le informen de las disposiciones legales del derecho extranjero cuya aplicación pueda generarle una doble tributación. Lo anterior, con la finalidad de que la obtención de los beneficios de este tipo de tratados se otorguen a los contribuyentes a quienes realmente van dirigidos. 119

4 120 LA INCORPORACIÓN AL ARTÍCULO 4 DE LA LISR INICIA LA APLICACIÓN DEL BEPS Con base en la exposición de motivos, se adicionó un segundo párrafo, para precisar que cuando se trate de operaciones entre partes relacionadas, además de cumplir con lo previsto en el primer párrafo, las autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero lo siguiente: a) Que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal. b) Dicha manifestación deberá señalar expresamente lo siguiente: Que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, por lo que deberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considere necesaria para tales efectos. En otras palabras, tratándose de operaciones entre partes relacionadas residentes en el extranjero que estén sujetos a imposición en México, y pretendan aplicar los beneficios del Tratado, esos residentes en el extranjero deberán demostrar a requerimiento de las autoridades fiscales de México, que los ingresos que recibe la parte relacionada también se encuentran gravados en su país de residencia. Como lo señala la exposición de motivos, los Tratados buscan evitar una doble tributación; sin embargo, dependiendo de las operaciones efectuadas y del régimen fiscal aplicable al ingreso de un contribuyente se puede presentar o no una doble imposición. La operación normal de un sistema del impuesto sobre la renta (ISR), es que un pago efectuado sea deducible para el contribuyente que lo realiza y acumulable para él que lo recibe. No obstante, existen operaciones entre partes relacionadas en las cuales un contribuyente deduce un pago; mientras que su parte relacionada no lo acumula o está sujeta a una tributación mínima. Con el objetivo de evitar éstas y otras prácticas elusivas, la Organización para la Cooperación y el Segundo párrafo LISR Artículo 4 Desarrollo Económico (OCDE) está desarrollando un proyecto para combatir la Erosión de la Base y Desplazamiento de Utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés), el cual consta de 15 acciones, sobresaliendo las siguientes: Impedir la utilización abusiva de Tratados. Asegurar que se adopten las normas de precios de transferencia respecto a los activos intangibles. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planeación fiscal agresiva, entre otras. Las acciones BEPS y las reglas que las regulan poco a poco se irán incorporando en las disposiciones fiscales. La legislación actual incluye una serie de disposiciones tendentes a observar las recomendaciones de la OCDE. Por ejemplo, las limitaciones a las deducciones fiscales respecto a los pagos por concepto de intereses, regalías y asistencia técnica reguladas en el artículo 28, fracciones XXIX y XXXI, y en el propio artículo 4 de la LISR.

5 ESQUEMA DE LAS DISPOSICIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES Y PARTES RELACIONADAS Para una mejor comprensión de las operaciones entre partes independientes y relacionadas, se muestra el siguiente esquema: Requisitos para aplicar los beneficios de un Tratado Partes independientes Constancia de Residencia o bien, utilizar otras formas Artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) Cumplir con las disposiciones del Tratado Presentar (DISIF) 32-H o SIPRED 32-A Tasas de retención establecidas en el Tratado Las autoridades fiscales podrán solicitar la información Partes Relacionadas Constancia de Residencia o bien, utilizar otras formas (Artículo 6 del RISR) Cumplir con las disposiciones del Tratado Presentar (DISIF) 32-H o SIPRED 32-A Tasas de retención establecidas en el Tratado Cuando la operación esté sujeta a imposición en México, el extranjero manifestará, bajo protesta de decir verdad, que también está gravada en el país de residencia Aquí se inician las acciones para abatir los efectos de BEPS 121

6 122 PAGOS AL EXTRANJERO POR LICENCIA DE USO DE SOFTWARE EN EL SUPUESTO DE NO APEGARSE A UN TRATADO Retomando nuestro ejemplo, el tratamiento aplicable a los pagos que realice México a una sociedad residente en Chile por la licencia de uso de software en el supuesto de no apegarse a un Tratado, lo precisa el artículo 167 de la LISR que menciona lo siguiente: Tratándose de ingresos por regalías, por asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica, se aprovechen en México, o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona: I. Regalías por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril...5% II. Regalías distintas de las comprendidas en la fracción I, así como por asistencia técnica...25% (quinto párrafo) Para los efectos de este artículo, implica el uso o concesión de uso de un derecho de autor, de una obra artística, científica o literaria, entre otros conceptos, (Énfasis añadido.) El artículo 167 de la LISR descrito en el párrafo anterior, no contempla el concepto de licencias de uso de software por lo que es necesario remitirnos al artículo 15-B del CFF, el cual amplía los conceptos mencionados en el artículo 167 de la LISR. CONCEPTOS POR PAGOS QUE SE CONSIDERAN REGALÍAS (Artículo 15-B del CFF) El artículo 15-B del CFF define el concepto de regalías: Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, (Segundo párrafo) Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se trasmitan. (Énfasis añadido.) El artículo 102 de la Ley Federal del Derechos de Autor (LFDA) precisa que: Los programas de computación se protegen en los mismos términos que las obras literarias. Dicha protección se extiende tanto a los programas operativos como a los programas aplicativos, ya sea en código fuente o de código objeto. Se exceptúan aquellos programas de cómputo que tengan por objeto causar efectos nocivos a otros programas o equipos. (Énfasis añadido.) Acorde al artículo 102 mencionado, el software tiene la misma protección a la de una obra literaria; por tanto, el uso o goce de sus derechos respecto al licenciamiento debe ser considerado una regalía para efectos fiscales, de conformidad con el artículo 15-B del CFF. Por todo lo anterior, el pago de licencia de uso de software al ser calificado como regalías estará sujeto a la tasa de retención del 25% en los términos del artículo 167 de la LISR. Sin embargo, en virtud de que la operación se celebra entre un residente en México y un residente en Chile, se aplicaría el Tratado para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal celebrado entre ambas naciones. RETENCIÓN Y ENTERO DEL IMPUESTO Como regla general, el artículo 153, cuarto párrafo de la LISR, precisa que:

7 Cuando en los términos del presente Título 1 esté previsto que el impuesto se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero En otras palabras, aun cuando no se haya pagado el principal deberá retenerse y enterarse el impuesto correspondiente. Respecto a las regalías, el artículo 167, séptimo párrafo de la LISR, precisa que las personas que deban hacer pagos por regalías están obligadas a efectuar la retención que corresponda. BENEFICIOS DEL CONVENIO CELEBRADO ENTRE MÉXICO Y CHILE El Convenio celebrado entre ambos países señala en el artículo 12 que: 1. Las regalías procedentes de un Estado Contratante (México) y pagadas a un residente del otro Estado Contratante (Chile) pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, estas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado del que proceden (México), de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de las regalías es el beneficiario efectivo (Chile), el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por ciento del importe bruto de las regalías. 3. El término regalías empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas en relación con el uso de, o concesión de uso, de un derecho de autor sobre una obra literaria (software), Por otra parte, el Protocolo del Convenio señala en el artículo 4 (en relación con el numeral 12 de ese Convenio) que: Si en una fecha posterior a aquélla en que se firme el presente Convenio, Chile concluye un Acuerdo o Convenio con otro Estado, por el que Chile acuerde una tasa de impuesto sobre regalías que sea menor a la propuesta en el presente Convenio respecto de tales ingresos, dicha tasa menor se aplicará para los propósitos del párrafo 2 del Artículo 12 en forma automática, Sin embargo, dicha tasa menor no podrá ser inferior al 10 por ciento. (Énfasis añadido.) En vista de que Chile firmó un Convenio con otro Estado en el que se acordó una tasa de retención del 10% sobre regalías, siendo ésta inferior a la acordada con México del 15%, en forma automática se aplicó la tasa de retención del 10% en lugar de la del 15% respecto a las regalías que un residente en México pague a un residente en Chile. OBSERVACIÓN DE MÉXICO A LOS COMENTARIOS DE LA OCDE El artículo 12 del Modelo Convenio para Evitar la Doble Tributación e Impedir la Evasión Fiscal (Modelo de Convenio) emitido por la OCDE y el mismo artículo de los Tratados coinciden que el uso de la licencia de un software debe ser considerado como una regalía. Sin embargo, México ha sostenido que para efectos de los Tratados para Evitar la Doble Tributación que tiene celebrados, únicamente se considerarán regalías las aplicaciones de software que no sean absolutamente estándares, es decir, que hayan tenido algún cambio para adaptarse a los requerimientos del adquirente. Por su parte, el software que sea totalmente estandarizado se considerará un Beneficio Empresarial, en los términos del artículo 7 del mismo Convenio. Por todo lo anterior, los conceptos de software estandarizado o software modificado adquieren una importancia relevante con el objetivo de definir sus efectos fiscales. Asimismo, en el párrafo 28 de las Observaciones a los Comentarios de la OCDE, México estima que los pagos por las aplicaciones informáticas software se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 del Convenio, cuando: (a) Se transfiere al comprador solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestaciones para la utilización de un software para su explotación comercial. (b) O bien, si el comprador adquiere un software para uso empresarial o profesional, conteniendo aplicaciones no absolutamente estándares, sino adaptadas de algún modo para el adquirente. 1 Título V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional 123

8 En ambos casos se están enajenando derechos de autor, por lo que el pago será considerado como regalías para efectos de los Convenios celebrados por México. APLICACIÓN ESTANDARIZADA O ESTÁNDAR PARA EFECTOS DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Para una mejor comprensión de lo que debe entenderse por una aplicación estandarizada o estándar y aquella que no lo es, las autoridades fiscales publicaron la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2015, modificada en la Cuarta Resolución de modificaciones a la RM (DOF 29-IX-2015), que señala lo siguiente: Para los efectos del artículo 12 de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor y de la observación de México contenida en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE el 23 de octubre de 1997, tal como fueron publicados después de la adopción por dicho Consejo de la novena actualización o de aquella que la sustituya, se entiende por aplicación estandarizada o estándar, entre otras, aquélla conocida como commercial off the shelf (COTS), cuyo uso o goce temporal se otorga de forma homogénea y masiva en el mercado a cualquier persona. No se considera aplicación estandarizada o estándar, aquélla especial o específica. Para estos efectos, se entiende por aplicación especial o específica, cualquiera de las siguientes: I. Aquélla adaptada de algún modo para el adquirente o el usuario. Se considera que una aplicación es adaptada de algún modo, cuando su código fuente es modificado en cualquier forma. En el caso de una aplicación originalmente estandarizada o estándar y posteriormente adaptada de algún modo para el adquirente o el usuario, conocida como aplicación parametrizable, se considera aplicación especial o específica a partir del momento que sufre dicha adaptación. No se considera que una aplicación estandarizada o estándar es adaptada, cuando se adiciona con otra aplicación estandarizada o estándar. II. Aquélla diseñada, desarrollada o fabricada para un usuario o grupo de usuarios, para el autor o quien la diseñó, desarrolló o fabricó. El término aplicación a que se refiere esta regla, también es conocido como aplicación informática; programa de aplicación, de cómputo, de computación, de ordenador, informático o para computadora, o software. (Énfasis añadido.) 124

9 Para una mejor comprensión de la regla mencionada, presento el siguiente esquema aplicable a los residentes en el extranjero: Definición de aplicación estandarizada o estándar Programa de cómputo software adquirido a un residente en el extranjero Definición de aplicación no estandarizada o no estándar Se entiende que se otorga homogénea y masiva en el mercado a cualquier persona Se entiende que son aplicaciones especiales o específicas las siguientes: Las que son adaptadas para el adquirente o usuario Las diseñadas, desarrolladas o fabricadas para: - Un usuario o grupos de usuarios - Para el autor - Para quien la diseñó, desarrolló o fabricó 125 Se consideran regalías en los términos del artículo 12 del Convenio Se considera un Beneficio Empresarial en los términos del artículo 7 del Convenio El residente en México retendrá un 10% por los pagos que realice al residente en el extranjero, sin deducción alguna

10 126 CONCLUSIONES Pagos que se consideran regalías Los pagos que se realicen a un residente en el extranjero por el uso de una licencia de un software modificado o adecuado para adaptarse a las necesidades o requerimientos del residente en México deben considerarse como regalías, de conformidad con los siguientes documentos: 1. Convenio celebrado entre México y Chile para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal, según el artículo Comentarios al Modelo del Convenio de la OCDE y Observaciones de México a dichos Comentarios. El residente en México deberá retener por el uso de una licencia de un software al residente en el extranjero (Chile) un impuesto del 10%, calculado sobre el importe bruto de las regalías, es decir, sin deducción alguna. Pagos que se consideran Beneficios Empresariales Cuando se trate de pagos efectuados a un residente en el extranjero (Chile) por un software totalmente estandarizado cuyo uso o goce se otorga masivamente en el mercado serán considerados como Beneficios Empresariales, de conformidad con el artículo 7 del Convenio celebrado entre México y Chile y demás documentos señalados en el párrafo anterior. En este supuesto, el residente en México no retendrá al residente en el extranjero (Chile) propietario del software cantidad alguna por concepto de impuestos.