El concepto de empresa antecesora en el marco de las reorganizaciones societarias. Impuesto a las Ganancias

Transcripción

1 El concepto de empresa antecesora en el marco de las reorganizaciones societarias Objeto: Impuesto a las Ganancias La corte pone fin a una situación controvertida de larga data La finalidad de este artículo es analizar el concepto de empresa antecesora en el marco de lo dispuesto por el anteúltimo párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a la luz de un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa Galeno Argentina S.A. c/ en AFIP DGI- Resol. 21/07 s/ Dirección General Impositiva, del 28 de Agosto de Primeramente, se hará una breve introducción al marco normativo general de las disposiciones relativas a las reorganizaciones societarias, para finalmente analizar el pronunciamiento de la Procuradora y de la Corte. Marco normativo general: Los artículos 77 y 78 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG) establecieron la figura denominada reorganización de sociedades, en virtud de la cual los resultados que surjan como consecuencia de la mismas no se encontrarán alcanzados por el impuesto de marras, siempre y cuando se den cumplimiento a determinados requisitos. Caso contrario, los resultados que pudieran surgir del proceso de reorganización tributarán el Impuesto a las Ganancias, en el período fiscal en que se produzca dicho proceso. A su vez tenemos que existen tres tipos de procesos de reorganización societaria: Fusión de empresas: que según el Decreto Reglamentario de la LIG (en adelante, DRLIG) se da cuando DOS (2) o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas. Dentro de este tipo de proceso tenemos: a) Fusión por absorción: la empresa B, incorpora a la compañía A que sin liquidarse, se disuelve.

2 b) Fusión simple: las compañías A y B se disuelven, sin liquidarse, para constituir una sociedad C. Empresa C Escisión o división de empresas: según el DRLIG se da cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes. A continuación vamos a graficar dos ejemplos: a) La sociedad A destina parte de su patrimonio para crear una sociedad B. b) La empresa A destina el 100% de su patrimonio para formar las sociedades B y C. Empresa C

3 Conjunto económico: es cuando se producen las ventas y transferencias de un ente a otro que, pese de ser jurídicamente independientes, forman parte un mismo conjunto económico. En cuanto a los requisitos que deben cumplimentarse para que los resultados de una reorganización encuadren como libre de impuestos, son los que se indican a continuación para los casos de fusión y escisión (o división) de compañías: 1) Que el o los entes continuadores prosigan, durante un lapso no inferior a 2 años desde la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas, de manera tal que los bienes y/o servicios que oferten la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a las que ofertaban las antecesoras. 2) La comunicación a la Dirección General Impositiva dentro de los 180 días corridos contados a partir de la fecha de la reorganización. 3) Que los titulares de las empresas antecesoras mantengan durante un lapso no inferior a 2 años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación. Este requisito no es de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a 2 años. 4) Que las empresas reorganizadas se encuentren en marcha a la fecha de la reorganización. Cabe destacar que se entiende que están en marcha cuando las mismas desarrollan las actividades objeto de la empresa o cuando, habiendo cesado las mismas, el cese respectivo se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a la fecha de la reorganización. 5) Que las compañías reorganizadas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si el mismo se hubiera producido dentro del término mencionado en el punto anterior o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor. 6) Adicionalmente, que se den cumplimiento a los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por la Ley de Sociedades Comerciales N Vale aclarar que para el caso de las reorganizaciones llevadas a cabo dentro de un mismo conjunto económico, se deberá cumplimentarse con los requisitos de los puntos 1), 2), 3).

4 Traslado de quebrantos y beneficios promocionales La Ley N , sancionada el 7 de Diciembre de 1998 y promulgada el 24 de Diciembre de 1998, que introdujo modificaciones al marco normativo del Impuesto a las Ganancias entre otras normas, estableció un requisito adicional para el traslado de quebrantos impositivos y beneficios promocionales de las empresas antecesoras a las continuadoras, en el marco de las reorganizaciones empresarias libres de impuestos. Dicho requisito fue incorporado en el anteúltimo párrafo del artículo 77, con el fin de evitar que los procesos de reorganizaciones societarias se lleven a cabo simplemente con fines fiscales, o sea, para el sólo aprovechamiento de los quebrantos acumulados, así como de los beneficios derivados de regímenes de promoción. Esto fue confirmado por el organismo fiscal a través del Dictamen de Asesoría Técnica (DAT) 34/2010, al sostener que: ( ) volviendo al último párrafo del Artículo 77 de la ley, el mismo al incorporar el requisito de mantenimiento de la participación en el capital de las empresas antecesoras durante el período de dos años anteriores a la reorganización, tuvo como objetivo impedir las operaciones de compra de empresas, con el propósito de reorganizarlas y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de regímenes de promoción que tuvieran otorgados. A continuación transcribimos el anteúltimo párrafo el artículo 77 de la LIG, el cual regla que: ( ) los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles. Si bien la norma parece clara, es necesario precisar que ( ) toda norma por más clara que sea, siempre requerirá de la función de interpretación, dado que la norma debe ser adecuada a las situaciones de hecho de los contribuyentes 1. En función de lo antes expuesto, una cuestión controvertida que se planteó respecto a esta nueva norma, fue cuál era alcance del concepto empresa antecesora. Por ejemplo, en una fusión por absorción donde aparecen las figuras de sociedad absorbida y absorbente, Cuál de las dos reviste el carácter de antecesora, la absorbida que luego del proceso ya no existe más, o la absorbente también puede considerarse cómo antecesora? La delimitación de esta cuestión no era menor, ya que 1 Amaro Gómez, Richard L. Las administraciones tributarias en su función de interpretar las normas fiscales. Un replanteo de múltiples enfoque. Editorial Aplicación Tributaria. Buenos Aires Pág. 27.

5 dependiendo del alcance de dicho concepto, los procesos de reorganización se verían dificultados o no en cuanto al cumplimiento del nuevo requisito legal exigido. A través del Dictamen 101/202 de fecha 19 de Diciembre de 2002, la Dirección de Asesoría Técnica había dispuesto que en el marco de una fusión por absorción, la empresa continuadora reviste el doble carácter de antecesora y continuadora. De esto se desprendía que la absorbente también debía cumplir con el requisito de mantenimiento de la participación en el capital, para que sea procedente el traslado de quebrantos y beneficios promocionales. Al respecto, la Dirección de Asesoría Técnica dijo en dicho dictamen: Respecto de este tema en el Dictamen N 14/01 (D.A.T.) se interpretó que se llama "antecesora" tanto a la empresa absorbida como a la absorbente, y que, siguiendo la misma línea de razonamiento, la firma absorbente -en el caso de fusión por absorción- que continúa con las operaciones también tendrá la calidad de ser la "continuadora". De esto se infiere que la firma absorbente tiene la doble condición de ser "antecesora" con anterioridad a la fecha de reorganización y "continuadora" con posterioridad a dicha fecha. Recordemos que en el Dictamen 14/2001, mencionado en el párrafo anterior, la Dirección de Asesoría Técnica sostuvo que: considerando lo expuesto precedentemente, este servicio asesor estima que la finalidad perseguida por el legislador ha sido la de evitar la utilización abusiva de la figura de la reorganización societaria con el único fin de usufructuar los efectos impositivos previstos en la norma. Por ello, ha procedido a erigir una restricción legal que imposibilite la consecución de tal maniobra, exigiéndose su cumplimiento -en el caso de una fusión por absorción- tanto a los titulares de la empresa absorbida como a los de la absorbente. En consecuencia, la postura fiscal fue reconocerle al concepto de empresa antecesora un alcance amplio, que va más allá de las sociedades que desaparecen o que destinan parte de su capital a otra, etc. Los hechos: El caso: Se trató de un proceso reorganización que intentó llevar a cabo Galeno S.A., con otras dos compañías: Sistemas Integrales de Salud S.A. (en adelante, SISSA) y, Génesis Salud S.A. (en adelante, GSSA). El esquema planteado fue la fusión por absorción, mediante la cual Galeno S.A. se convirtió en la absorbente, y SISSA y GSSA en las absorbidas.

6 SISSA SISSA Galeno S.A. GSSA SISSA En el marco de este proceso de reorganización, las compañías intervinientes trasladaron los quebrantos no prescriptos a la continuadora, por entender que cumplían con todos los requisitos exigidos por la LIG y el DRLIG. Sin embargo, la Dirección General Impositiva cuestionó el traslado de dichos quebrantos provenientes de la fusión por absorción, por entender que no se había dado cumplimiento al requisito del anteúltimo párrafo del artículo 77, ya que Galeno S.A. había tenido un cambio accionario importante. Recordemos nuevamente que el artículo antes mencionado regla que: los quebrantos son trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso de dos años anteriores a la reorganización, o en su caso, de la constitución, por lo menos el 80% de su participación en el capital de esas empresas, salvo cuando las acciones coticen en bolsa. Para así decidir, la Dirección General Impositiva (en adelante, DGI), había interpretado que el concepto de empresa antecesora abarca tanto a las sociedades absorbidas como a la absorbente, ya que en un caso como en el otro preexistían a la fecha de la reorganización. Por ende, debían cumplir con el requisito de permanencia del capital para el traslado de los quebrantos. Por su parte, el contribuyente sostuvo que de la literalidad de la norma, así como también de su fin, surge del anteúltimo párrafo del artículo 77 de la ley de marras una clara diferenciación entre

7 antecesoras y continuadoras, razón por la cual desconocer dicha diferencia implica vulnerar el principio de legalidad. De esta manera, la litis versó sobre el alcance del concepto empresa antecesora. El Pronunciamiento de Procuradora General de la Nación (PGN): Al respecto la Procuradora General de la Nación, Laura M. Monti, sentenció: Que el argumento de la contribuyente dirigido a considerar que si la antecesora es a su vez de manera simultánea continuadora, no existiría este último concepto; se puede rebatir fácilmente si se considera los procesos de escisión. En dichos procesos, sólo la sociedad escindida reviste el carácter de antecesora, debiendo ser la única que debe cumplir con el requisito de mantenimiento analizado para trasladar sus quebrantos a las continuadoras, nacidas a partir de ese momento y a las cuales, evidentemente, la ley no se refiere pues es imposible exigirles la verificación de requisitos anteriores a su existencia. Que cuando la ley no distingue tampoco no debe hacerlo el intérprete. Si la absorbente existía antes del proceso de reorganización, también reviste el carácter de antecesora. Que si nos ceñimos al espíritu de la norma, más que por el rigor sus palabras, revisten particular importancia las palabras de un senador, quien trabajo en el proyecto de la Ley , dado que las mismas constituyen una fuente de interpretación. Al respecto dicho legislador sostuvo: como último tema, dentro del impuesto a las ganancias, por medio del inciso r) se agregan cuatro párrafos al artículo 77 de la ley vigente, que trata de la reorganización de sociedades, fondos de comercio y empresas en general. El objeto de estos agregados es impedir las operaciones de compra de empresas con el propósito de reorganizarles y aprovechar los quebrantos acumulados o los beneficios de los regímenes de promoción que tuvieran otorgados En consecuencia, si se adoptará la postura de la contribuyente podría vulnerarse dicha finalidad. Esto puede ilustrarse con un ejemplo, si partimos de la existencia de dos sociedades A y B, ambas con quebrantos impositivos no acumulados no prescriptos, en el que la primera no cumple con el requisito aquí analizado mientras que la segunda sí lo hace, los efectos de una fusión por absorción serán siguiendo el razonamiento de la recurrente- totalmente opuestos dependiendo de quién sea la que absorba a quién. Ello es así pues sí A fuera la absorbente-continuadora, podría recibir y compensar los quebrantos de B, mientras que B no podría hacerlo con lo de A si desempeñara ese rol. Que por todo lo expuesto, corresponde confirmar la sentencia apelada, que avala la postura fiscal.

8 El Pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN): Por su parte, la CSJN comparte los argumentos esgrimidos por la procuradora, remitiendo por cuestiones de brevedad a su pronunciamiento. Declara formalmente procedente el recurso extraordinario y confirma la sentencia apelada. La reflexión final Durante mucho tiempo en los círculos profesionales se planteó esta cuestión controvertida referente al alcance del concepto empresa antecesora, y más aún en los procesos de fusiones por absorción, donde hay una compañía absorbente, que preexiste al proceso de la reorganización. Finalmente, este fallo pone fin a esta cuestión controvertida de larga data. Pienso que el pronunciamiento no fue del todo acertado, porque imaginemos la siguiente situación de una sociedad A que es absorbida por otra B de acuerdo al siguiente esquema: Vale aclara que A es una compañía que no tiene quebrantos acumulados, ya que es una empresa rentable que fue absorbida con el fin de integrar las actividades de ambas sociedades. Adicionalmente, B no cumple con el requisito del ante penúltimo párrafo del artículo 77 de la LIG. Por ende, los resultados de esta reorganización estarán sujetos al impuesto más allá que su finalidad no fue el traslado de quebrantos (los mismos son inexistentes). Esto se debe a que B no cumple con el requisito mencionado en el párrafo anterior, convirtiéndose de esta manera el mismo en un impedimento para las sociedades que se reorganizan para el mejor aprovechamiento de los recursos escasos. Por lo expuesto, pienso que debiera reverse está interpretación o por qué no la redacción de la ley, para que a futuro está interpretación de la Corte que ya es definitiva, no afecte a los procesos reorganizacionales que persiguen verdaderamente la optimización de los recursos. Y además para que en definitiva se dé pleno cumplimiento al fin perseguido al incorporar en la Ley del Impuesto a las Ganancias la figura de reorganización societaria libre de impuestos. Ello claro que es posible, sólo es cuestión de seguir trabajando y no perder la esperanza.