Tratamiento fiscal de las cuotas pagadas por un tercero a una asociación civil no contribuyente del ISR

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Tratamiento fiscal de las cuotas pagadas por un tercero a una asociación civil no contribuyente del ISR Aquel que deja de aprender, es un viejo que tiene veinte u ochenta años. Aquel que sigue aprendiendo, se mantiene joven. Henry Ford 78 Análisis de las implicaciones y contenidos de este tipo de tratamiento en términos del impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto empresarial a tasa única (IETU) Mtro. y C.P.C. José Mario Rizo Rivas, Socio Mtro. y Lic. Rafael Cárdenas Flores, Coautor

2 INTRODUCCIÓN Aunque la verdad de los hechos resplandezca, siempre se batirán los hombres en la trinchera sutil de las interpretaciones. Gregorio Marañón Para entrar al estudio y tratamiento fiscal de este tema, resulta necesario evidenciar la naturaleza de las asociaciones civiles, así como del pago (cuota) realizado por sus asociados o miembros. En ese sentido, el artículo 2670 del Código Civil Federal (CCF) establece lo siguiente: Cuando varios individuos convienen en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin común que no esté prohibido por la ley y que no tenga carácter preponderantemente económico, constituyen una asociación. Del análisis del precepto legal transcrito se puede concluir que se considerará asociación civil aquella entidad privada sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica plena, integrada por personas físicas para el cumplimiento de fines que no tengan carácter preponderantemente económico, como serían los culturales, educativos, de divulgación, deportivos o de índole similar, con el objetivo de fomentar entre sus socios y/o terceros alguna actividad social. Una organización sin fines de lucro, más comúnmente conocida como organización no lucrativa, es una entidad cuyo fin no es la concreción u obtención de un beneficio económico. En ese orden de ideas, se advierte que una asociación civil no tiene como finalidad el lucro. Por su parte, el artículo 2683 del mismo ordenamiento legal establece: Los socios tienen derecho de vigilar que las cuotas se dediquen al fin que se propone la asociación y con ese objeto pueden examinar los libros de contabilidad y demás papeles de ésta. Del mismo modo, se advierte que los asociados tienen el derecho de vigilar que las cuotas que reciba la asociación se dediquen al fin que ese ente se propone. En ese entendido, es evidente que los asociados en caso de señalarlo así en sus estatutos tendrán la obligación de realizar el pago de cuotas, mismas que se destinarán para el funcionamiento y el logro del fin de la asociación. Una vez visto lo anterior, se advierte que en el día a día (de una manera regular, pero no acertada) los asociados (personas físicas) o empresarios realizan sus pagos personales por medio de sus empresas, mismas que son ajenas a las asociaciones a las cuales se encuentran afiliados. Entre esos pagos personales nos encontramos con aquéllos relativos a cubrir cuotas a asociaciones civiles a través de terceros ajenos a la citada asociación. Así, surgió la duda del tratamiento fiscal de las cuotas pagadas por esos asociados mediante una empresa ajena a la asociación, donde ese tercero obtendrá el comprobante fiscal a su nombre y el concepto de la factura será cuotas a favor del asociado Sr.. Es importante aclarar que desgraciadamente no nos ubicamos en los pagos por cuenta de terceros; esto es, el contribuyente no se encuentra en los supuestos establecidos por el artículo 31, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Por tanto, a continuación haremos un análisis en materia del ISR, IVA e IETU, ante esta práctica frecuente por parte de diversos empresarios. TRATAMIENTO FISCAL PARA EFECTOS DEL ISR En este caso, se afirma que la asociación civil, por el pago de las cuotas realizadas por los asociados, no está afecta al pago del ISR; lo anterior, al tenor del artículo 93, primer y último párrafos de la LISR, el cual establece lo siguiente: 93. Las personas morales a que se refieren los artículos 95 y 102 de esta Ley, así como 79

3 80 las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, salvo por lo dispuesto en el artículo 94 de esta ley. Sus integrantes considerarán como remanente distribuible únicamente los ingresos que éstas les entreguen en efectivo o en bienes. Las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir dichos donativos, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No se consideran ingresos por actividades distintas a los referidos fines los que reciban por donativos; apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, las entidades federativas, o municipios; enajenación de bienes de su activo fijo o intangible; cuotas de sus integrantes; intereses; derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; uso o goce temporal de bienes inmuebles, o rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que sus ingresos no relacionados con los fines para los que fueron autorizadas para recibir dichos donativos excedan del límite señalado, las citadas personas morales deberán determinar el impuesto que corresponda a dicho excedente, de conformidad con lo establecido en el párrafo anterior. Del precepto legal transcrito se desprende que: 1. Las asociaciones civiles no serán contribuyentes del ISR. 2. No se consideran ingresos por actividades distintas a los referidos fines aquellos que reciban por cuotas de sus integrantes. En ese entendido, es evidente que las cuotas aportadas por los asociados no serán sujetos del ISR. Ahora bien, en el caso que nos atañe, un tercero realizó el pago de las cuotas del asociado, obteniendo el comprobante a favor del citado tercero ajeno a la asociación.

4 En ese caso, el tercero no podrá hacer deducible el gasto realizado a favor del asociado, pues no se reúnen los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LISR, al no ser un gasto estrictamente indispensable. De igual manera, el asociado no podrá hacer deducibles las cuotas, pues éste no realizó el pago directo de las cuotas, aunado a que no obtuvo el comprobante fiscal expedido a su favor. TRATAMIENTO FISCAL EN MATERIA DEL IVA Para verificar el tratamiento fiscal de las aportaciones realizadas por los asociados por concepto de cuotas, resulta necesario señalar primeramente cuál es el objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), mismo que se encuentra en su artículo 1: 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I. Enajenen bienes. II. Presten servicios independientes. III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV. Importen bienes o servicios. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. Del precepto legal transcrito, se desprende que serán objeto del IVA aquellas personas que en territorio nacional realicen los siguientes actos: 1. Enajenen bienes. 2. Presten servicios independientes. 3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. 4. Importen bienes o servicios. En ese sentido, se advierte que cualquier acto que no se señale en el artículo 1 de la LIVA será no objeto al pago del citado impuesto. Una vez visto lo anterior, se advierte que cuando una asociación civil recibe cuotas de sus asociados, ese acto no será objeto de la LIVA, pues no se está realizando enajenación, prestación de servicios, uso o goce temporal de bienes o importación. No obstante lo anterior, si por esa cuota la asociación civil otorga un servicio a su asociado, entonces sí nos ubicamos en el supuesto de prestación de servicios establecido en la fracción II del artículo 1 de la LIVA. Sin embargo, ese servicio será exento siempre y cuando se reúnan los supuestos establecidos en el artículo 15, fracción XII de la citada ley, mismo que establece: 15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: XII. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de: a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos. b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. c) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como organismos que las reúnan. d) Asociaciones patronales y colegios de profesionales. e) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más del 25% del total de las instalaciones. Del numeral anterior se advierte que no se pagará el impuesto (exento) por los servicios prestados por una asociación civil a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas, siempre y cuando los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios. Así, en el caso que nos atañe se advierte que diversos asociados no realizan el pago directo de sus cuotas, sino que, por el contrario, 81

5 82 lo efectúan a través de un tercero ajeno a la asociación, expidiendo el comprobante fiscal a nombre del tercero citado. En ese punto se afirma que, no obstante que el pago de las cuotas se realice a través de un tercero, tales cuotas no deberán pagar el IVA, lo anterior, en virtud de que: 1. Suponiendo que no se otorgue un servicio al asociado, no se puede desvincular su naturaleza de cuotas a favor de la asociación por parte de un asociado. 2. En caso de que se otorgue un servicio, el mismo lo recibiría un asociado y no un tercero. Ahora bien, en el caso que nos ocupa se advierte que el pago de las cuotas a favor de la asociación civil lo realiza una persona moral tercero ajena a la asociación; sin embargo, tales cuotas son pagadas para cubrir las cuotas de un asociado, motivo por el cual las mismas no pueden ser consideradas como la prestación de un servicio, pues como se señaló en párrafos anteriores las cuotas no se pagan por la prestación de un servicio, sino para que la asociación civil pueda realizar los fines para los cuales fue creada. En caso de que posteriormente el asociado reciba un servicio, éste será exento. Cabe señalar que en los comprobantes que se expidan a favor del tercero, debe contenerse la leyenda de que es por concepto de pago de cuota y señalar el nombre del asociado; lo anterior, para justificar fehacientemente que la erogación es por concepto del pago de cuotas de un integrante de la asociación. TRATAMIENTO FISCAL PARA EFECTOS DEL IETU La asociación civil está exenta del pago del IETU, pues se dan los supuestos establecidos en el artículo 4, fracción II de la citada ley, el cual establece lo siguiente: 4. No se pagará el impuesto empresarial a tasa única por los siguientes ingresos: II. Los que no estén afectos al pago del impuesto sobre la renta en los términos de la Ley de la materia que reciban las personas que a continuación se señalan: a) Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos. b) Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. c) Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más del 25% del valor total de las instalaciones. d) Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores. Quedan incluidas en este inciso las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales. e) Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, y aquéllas a las que se refiere la legislación laboral, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular, en los términos de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, así como las federaciones y confederaciones autorizadas por la misma Ley y las personas a que se refiere el artículo 4 bis del ordenamiento legal citado y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que en este último caso no realicen gastos para la adquisición de negocios, tales como premios, comisiones y otros análogos. f) Asociaciones de padres de familia constituidas y registradas en los términos del Reglamento de Asociaciones de Padres de Familia de

6 la Ley General de Educación y las sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor. En ese sentido, si como se señaló en un inicio las cuotas pagadas por los asociados no son afectas al ISR y, por tanto, no pagan el impuesto respectivo, ese beneficio también se ve revestido en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU). CONCLUSIONES En virtud de lo anterior, se concluye lo siguiente: 1. El pago realizado por el tercero por concepto de cuota de un asociado no es deducible para efectos del ISR, pues no se reúnen los requisitos establecidos por el artículo 31 de la ley que regula su deducibilidad. 2. El pago realizado por el tercero no es deducible para efectos de la LISR para el asociado, pues el pago no lo realizó éste, aunado a que no obtuvo el comprobante fiscal a su nombre. 3. Tal pago no se encuentra afecto al IVA, pues el concepto de pago son las cuotas de un asociado, por lo cual la empresa tercero no recibe ningún servicio por ese pago y, por tanto, no se da el supuesto establecido en el artículo 1, fracción II de la LIVA 4. En caso de que el asociado recibiera la prestación de un servicio posterior al pago de sus cuotas, no obstante que ese pago se haya realizado por un tercero, tal servicio será exento, lo anterior, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos en el artículo 15, fracción XII de la LIVA. 5. El comprobante fiscal deberá señalar el nombre del asociado que se vio favorecido con el pago de sus cuotas, no obstante que la erogación se haya realizado por medio del tercero. 6. No se causa el pago del IETU, en virtud de que las cuotas otorgadas a una asociación civil por parte de sus asociados son exentas para el ISR. Finalmente, para cualquier interpretación es importante considerar los intereses de cada una de las partes, y les dejamos esta reflexión para que cada quien saque sus propias conclusiones: Cuando se lee un libro según qué estado de ánimo, sólo se encuentran en él interpretaciones de ese estado. Georges Duhamel 83