Aplicación de Créditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría

Transcripción

1 Aplicación de Créditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría En el presente trabajo abordaremos determinados aspectos teóricos previstos en la legislación del Impuesto a la Renta respecto a la aplicación de créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta a fin de minimizar las posibles contingencias que podrían generarse por su uso indebido. Además, se complementará con el desarrollo de un caso práctico integral que incluye el llenado de las pantallas respectivas del PDT Renta Anual de Tercera Categoría. 1. Alcances y clasificación de los créditos Debe tenerse en cuenta el orden de aplicación de los créditos que serán compensados contra el Impuesto a la Renta Anual de acuerdo con lo establecido en el artículo 52º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), considerando que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro: PRIMER ORDEN: Créditos sin derecho a devolución Crédito por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera. Crédito por Reinversión Otros Créditos sin derecho a devolución. Saldo a favor Impuesto a la Renta Anual Sí Exceden los créditos? SEGUNDO ORDEN Créditos con derecho a devolución Saldo a favor del Impuesto a la Renta de ejercicios anteriores. Pagos a cuenta del impuesto. Impuesto percibido. Impuesto retenido. Otros créditos con derecho a devolución. Dicho esquema ha sido plasmado en la Declaración Jurada Anual de Tercera Categoría, tal como se aprecia a continuación: No Impuesto a regularizar 2. Créditos con derecho a devolución 2.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta El artículo 87º del TUO de la LIR dispone que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente, según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. Procede referir que contra las rentas de tercera categoría solo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría. a. Orden de Prelación En virtud a lo regulado en el artículo 52º RLIR bajo referencia, se observa que para la compensación de créditos con derecho a devolución, en primer lugar se aplicará el saldo a favor. b. Oportunidad de la utilización del saldo a favor Respecto a la utilización del saldo a favor, cabe referir que para efectos de su compensación contra los pagos a cuenta mensuales, deben observarse las siguientes reglas: Supuesto a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución (numeral 3 del artículo 55 de la RLIR). b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior (numeral 4 del artículo 55 de la RLIR). Ejercicio Oportunidad Deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero del 2012, hasta agotarlo. Deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. Esquemáticamente se muestra la oportunidad de la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la renta de tercera categoría de acuerdo al período de presentación de la Declaración Jurada Anual:

2 Fuente: MES DE PRESENTACIÓn DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL Febrero 2012 Marzo 2012 Abril 2012 mes DE APLICACIÓN DEL CRÉDITO de febrero cuya declaración se presenta en el mes de marzo de marzo cuya declaración se presenta en el mes de abril de abril cuya declaración se presenta en el mes de mayo Resulta importante verificar la debida aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta en función a la regulación referida, a efectos de su compensación, de corresponder, contra el Impuesto a la Renta anual Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas por la Ley en forma paralela a la obligación tributaria principal (que se devenga solamente al final del ejercicio). En nuestro país, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categoría (acogidos exclusivamente al Régimen General) existen dos sistemas de pagos a cuenta dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejercicio anterior: SISTEMAS DE PAGOS A CUENTA COEFICIENTE: Si se obtiene Renta Neta Imponible 2%: Si no obtuvo Renta Neta Imponible o recién inicia actividades 2.3. Retenciones de Rentas de Tercera Categoría Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artículo 88º del TUO de la LIR constituyen créditos contra el Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración. Este sería el caso 0de las retenciones por las rentas (utilidades, rentas, ganancias de capital) atribuidas en el ejercicio (artículo 29º-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversión o Fideicomisos. Procede indicar que en virtud al artículo 73º-B de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios Pagos indebidos Ley Nº La Resolución del Tribunal Fiscal Nº (publicada el ) estableció la improcedencia del Ajuste por Inflación del balance general con incidencia tributaria en periodos en que no existe inflación lo que generó preocupación en la mayoría de los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio gravable 2001 no era la correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisión), debiendo recalcular el impuesto en esta última situación. Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº (publicada el ) reguló un plazo de diez días hábiles desde el día siguiente de la publicación de la misma a efectos de no aplicar intereses y sanciones por la incorrecta determinación del Impuesto a la Renta. Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley Nº ( ) que bajo el carácter de una precisión señaló en contrario a lo indicado en las citadas resoluciones, que sí resultaba aplicable las normas de ajuste por inflación del balance con incidencia tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio, el último párrafo de la Primera Disposición Final de la Ley Nº estipula que los pagos efectuados como consecuencia de la aplicación de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de los cuales los contribuyentes pueden: (i) solicitar su devolución, o por excepción, o (ii) aplicarlos como créditos contra futuros pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR Aplicación del ITAN 2011 El artículo 8º de la Ley Nº dispone que se podrá utilizar como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artículo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado (1) hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago. Procede señalar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde. Así, el ITAN correspondiente al ejercicio 2011, solo puede aplicarse contra los pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2011). a. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta Solamente se podrá utilizar como crédito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde. Así el ITAN del ejercicio 2011, solo se podrá utilizar como crédito si se cancela como máximo hasta la fecha de vencimiento o presentación, lo que ocurra primero, de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio No se puede utilizar como crédito, los intereses moratorios por el pago extemporáneo del ITAN. Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde. b. Orden de prelación en la aplicación del Crédito En virtud a lo dispuesto en el artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por

3 su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) también se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el Saldo a Favor arrastrable y luego que se agote el mismo, podrá aplicar el ITAN de dicho ejercicio como crédito. c. Devolución del ITAN no aplicado como crédito Si al final del ejercicio quedara un crédito del ITAN no aplicado, se podrá optar por solicitar su devolución. El derecho a solicitar la devolución del ITAN procederá, si luego de haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el impuesto quedara un saldo no aplicado. Este derecho será ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para proceder a la devolución del ITAN, el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Régimen General. La devolución deberá efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido ese plazo el contribuyente podrá considerar aprobada su solicitud, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad, emitir las Notas de Crédito Negociables o los Cheques No Negociables, según lo previsto en los artículos 38º y 39º del Código Tributario y sus normas complementarias. 3. Aplicación Práctica Enunciado La empresa Jesused S.A. dedicada a la comercialización de productos textiles inicia sus actividades en el mes de febrero A continuación se muestra la siguiente información: 1. Saldo a favor del ejercicio 2010 al 31 de diciembre 2010: S/. 74, La Declaración Jurada Anual se presentó en marzo ITAN pagado en el ejercicio 2011, al contado: S/. 15, Se canceló al vencimiento del periodo tributario marzo 2011, esto es en el mes de abril Pagos a cuenta del ejercicio 2011 Periodo Mes de pago Monto Compensa- Pago en Saldo a ITAN o compen- ción saldo efectivo favor- arrassación a favor arras- trable trable Enero Febrero Febrero Marzo Marzo Marzo Abril Abril Mayo Mayo Junio Junio Julio Julio Agosto Agosto Setiembre Setiembre Octubre Octubre Noviembre Noviembre Diciembre Diciembre TOTAL PAGOS A CUENTA Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2012 Periodo Mes de pa- Monto Compensa- Pago en Saldo a ITAN go o com- ción saldo efectivo favor arraspensación a favor arras- trable trable Enero Enero Febrero Febrero Marzo Impuesto a la Renta Anual Ejercicio 2011: S/. 76,300 Solución I. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta 1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2010), consta en la Declaración Jurada Anual presentada en marzo 2011, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo marzo 2011 y cuyo vencimiento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR. Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior (2010) podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artículo 55º. En tal sentido, es conforme la aplicación del saldo a favor del ejercicio 2010 contra los pagos a cuenta de los períodos enero y febrero En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes: El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo opción de postergar su aplicación a periodos posteriores. El saldo a favor determinado en el ejercicio 2011 debe aplicarse en primer orden de prelación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº SUNAT/2B Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2011 En el presente caso práctico, para la aplicación del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crédito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado. Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejercicio 2011, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podría compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo 2011 y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelación en la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2010). En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2011, no procede la compensación del ITAN contra los pagos a cuenta. En función a ello, el ITAN no aplicado se compensará contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados, de ser el caso. Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012.

4 Fuente: II. Tratamiento Contable Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un período tributario por cada supuesto, utilizando la dinámica dispuesta por el PCGE. 1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo 40 TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONES nes Y DE SALUD POR PAGAR 5, Impuesto ala Renta Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categoría 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5, Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas X/02/11Pago a cuenta del periodo enero Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto provisionar la obligación del pago. Asimismo, debemos precisar que el mismo procedimiento se debe aplicar para el periodo febrero 2011, por el que también se ha efectuado pago en efectivo. 2. Por la compensación contra el Saldo a Favor La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tributaria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2011 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2010), entendiéndose que ello ocurre en el mes de marzo 2011, debiéndose reflejar contablemente en dicho mes. nes Y DE SALUD POR PAGAR 5, Pagos a cuenta de Renta de Tercera Cat. nes Y DE SALUD POR PAGAR 5, Saldo a favor Impuesto a la Renta x/03/11pago a cuenta del periodo mar- zo 2011 compensado con saldo a favor. 3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2011 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligación según el artículo 7º de la Ley Nº que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguiente asiento contable: nes Y DE SALUD POR PAGAR 15, Otros impuestos y contraprestaciones Impuesto Temporal a los activos Netos 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 15, Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/04/11por el pago ITAN Aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente: Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría = S/. 76,300 (-) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior aún no compensado = 00 (-) Pagos a cuenta del ejercicio 2011 = (74,240) (-) ITAN - ejercicio 2011, aplicado como crédito = (2,060) Saldo a regularizar saldo a favor = 00 Luego de la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categoría del ejercicio 2011, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 13,840 (15,900-2,060), respecto del cual se podrá solicitar su devolución. Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar contra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma siguiente: nes Y DE SALUD POR PAGAR 76, Impuesto a la Renta anual nes Y DE SALUD POR PAGAR 76,300

5 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categoría 4018 Otros impuestos y contraprestaciones Impuesto Temporal a los activos Netos 31/12/11Por la compensación de los créditos con derecho a devolución contra el impuesto a la Renta Anual de tercera Categoría ejercicio Aplicación del ITAN contra el Impuesto a la Renta Anual 2011 III. Elaboración del PDT - Renta de Tercera Categoría, Formulario Virtual Nº 670 respecto a la consignación de créditos 1. Aplicación del saldo a favor Se consigna el importe total pagado por ITAN en el asistente de la casilla 131 y si hay un exceso automáticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crédito. El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2012, por ende no existe saldo a aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual. 2. Aplicación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio Conciliación respecto al importe de los créditos reflejados al vs. los créditos aplicados contra el Impuesto a la Renta Anual Al 31 de diciembre luego de la aplicación de los créditos contra el Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos, contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar, divisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por créditos respecto de rentas de tercera categoría, siguientes: Saldo a Favor arrastrable = S/. 10,600 ITAN - ejercicio 2011 = 13,840 Total crédito = S/. 24,440 No obstante, de acuerdo con la Declaración Jurada Anual presentada en el mes de marzo 2012, únicamente se observa como crédito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2011 y que asciende a S/. 13,840. Ello se sustenta en el hecho que el importe del saldo a favor arrastrable al 31 de diciembre 2011, ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2012 por lo cual no existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual. Ello implica que al 29 de febrero del 2012, ya no se reflejará contablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio NOTA (1) Se considerará que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado o compensado de acuerdo a lo señalado en el artículo 40º del Código Tributario. n