DEPARTAMENT FISCAL. Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres

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1 Inversió del subjecte passiu en l'execució d'obres

2 pàgina 2 de 15 Les factures dels industrials de la construcció, han d anar amb Iva o sense? La llei 7/2012 de 29 d octubre va modificar diverses normes tributàries entre les que n hi trobem una que ha plantejat molts dubtes als empresaris: la modificació de l article 84 Uno 2 de la llei d Iva relativa als supòsits en que s ha d aplicar la regla d inversió del subjecte passiu. Com a conseqüència de la gran incertesa provocada per aquesta norma, el 27 de desembre de 2012 la Direcció General de Tributs es va pronunciar a través d una Consulta Vinculant (la V ) sobre els múltiples dubtes que existeixen en torn a la interpretació del nou supòsit d inversió del subjecte passiu en matèria d IVA: el cas de les execucions d obra contemplades a l article 84.U.2on.f) de la Llei de l Impost (execucions d obra). Per què una factura pot anar sense Iva? El mecanisme d inversió del subjecte passiu significa que ja no és l emissor de la factura qui té l obligació de repercutir l IVA sinó que passa a ser el destinatari qui té aquesta obligació. D aquesta forma, qui rep la factura repercuteix i suporta l IVA de la factura rebuda, al mateix moment. Quina és la posició oficial que adoptarà Hisenda en relació a l inversió del subjecte passiu en les execucions d obra? L empresari o professional que emet la factura, l emetrà sense IVA quan es donin totes les condicions següents: El destinatari de la factura ha de ser i actuar com empresari o professional. Que la factura derivi d una execució d obra (amb o sense aportació de materials), conseqüència de contractes directament formalitzats entre promotor i contractista que

3 pàgina 3 de 15 tinguin per objecte l urbanització de terrenys o la construcció o la rehabilitació d edificacions. Això també serà aplicable quan els destinataris de les operacions siguin el contractista principal i altres subcontractistes, en les condicions assenyalades. El mecanisme d aquestes operacions es pot resumir en l esquema següent: PROMOTOR (empresari o professional) Vinculats amb un contracte d execució d obra Factura sense Iva CONTRACTISTA PRINCIPAL Factura sense Iva Factura sense Iva Factura sense Iva (Fuster) (Lampista) (Guixaire) Factura sense Iva (Col locador de finestres) Esquema 1 En aquest esquema el Promotor (empresari o professional), encarrega l execució de l obra d urbanització de terrenys o de construcció o de rehabilitació al contractista (normalment un constructor) que a l hora subcontracta altres industrials.

4 I si el promotor no és empresari o professional? dilluns, 4 març 2013 pàgina 4 de 15 L esquema es modifica lleugerament ja que el destinatari final no actua com empresari o professional i per tant no és subjecte passiu de l IVA. La relació però, entre els diferents industrials, contractista i subcontractistes no es modifica. PROMOTOR (particular o entitat pública que no actua com a professional) Vinculats amb un contracte d execució d obra Factura amb Iva CONTRACTISTA PRINCIPAL Factura sense Iva Factura sense Iva Factura sense Iva (Fuster) (Lampista) (Guixaire) Factura sense Iva Esquema 2 (Col locador de finestres) En aquest esquema el Promotor, un particular o administració pública que no actua com empresari, encarrega una casa pel seu us, o una rehabilitació ó l urbanització d un terreny al contractista (normalment un constructor) que a l hora subcontracta altres industrials.

5 pàgina 5 de 15 Com s han de complir les condicions per no aplicar IVA en les factures de les obres? L execució de l obra ha de ser pactada en contracte entre promotor i contractista. L objecte de l obra ha de ser l urbanització de terrenys, o la construcció o rehabilitació d edificacions. El destinatari de l obra ha de ser empresari o professional. Sobre la condició del destinatari de les operacions: El destinatari de l obra ha d actuar en la seva condició d empresari o professional en els termes assenyalats a la Llei de l IVA. Aquest precepte també és aplicable a ens públics (Estat, Generalitat, ajuntaments, etc.), raó per la qual, quan aquests actuïn amb aquesta condició, tal i com diu la Consulta, hauran de comunicar ho al promotor per que facturi sense IVA. Aquesta comunicació també serà obligatòria en els casos de persones físiques, cooperatives, y associacions o demés ens sense ànim de lucre que actuïn com a empresaris o professionals. Com a regla general cal dir que les administracions públiques no actuen com a empresari, i per tant, casi sempre se ls repercutirà IVA. Concepte d urbanització de terrenys: La Consulta el defineix com el procés que comprèn totes les actuacions que es realitzen per dotar a un terreny dels elements necessaris per servir a l edificació. Concepte de construcció o rehabilitació d edificacions: Se ns diu que una execució d obra que tingui per objecte una construcció, ha de perseguir un resultat o un bé nou diferent dels utilitzats per a la seva realització.

6 pàgina 6 de 15 Per tant, queden fora del concepte les obres de manteniment, reparació, o conservació. En aquest sentit cal recordar que la rehabilitació, que sí s admet, està definida a la pròpia llei de l IVA essent el concepte molt restrictiu, amb uns requisit molt estrictes. Concepte de promotor: La consulta defineix al promotor segons allò previst a la Llei d Ordenació de l Edificació com aquella persona física o jurídica, pública o privada, que decideix, impulsa, programa o finança, amb recursos propis o aliens, les obres d edificació per a sí mateix, o per a la seva posterior alienació, entrega o cessió a tercers sota qualsevol títol. A títol d exemple, la consulta ens indica que es considera promotor: a) L empresa que encarrega la construcció de la seva pròpia oficina o nau. b) La comunitat de propietaris que encarrega la construcció o rehabilitació del seu edifici. c) Les persones físiques i jurídiques que participen com a propietaris en una actuació urbanística pagant les derrames d urbanització. L execució d obra: El concepte d execució d obra no ve definit a la Llei de l IVA. És la DGT la que ens indica que s ha de tenir en compte el concepte de l arrendament d obra regulat al Codi Civil als efectes de l aplicació de l article. A més d això, ens diu, que en tot cas, constitueix execució d obra: La instal lació de fontaneria, calefacció, electricitat, etc, així com la instal lació de mobles de cuina i bany. El subministrament de béns objecte de instal lació i muntatge (tals com portes, finestres, ascensors, aire condicionat, equips de seguretat.

7 pàgina 7 de 15 La construcció de depuradores, plantes potabilitzadores, instal lacions solars fotovoltaiques, carreteres, ferrocarrils... El moviment de terres per a construcció de qualsevol tipus d edificació. La demolició d edificacions. Actuacions de cada subjecte i obligacions formals (comptables i de registre) Tenint en compte l Esquema 1: Entre el contractista principal i el promotor existeix el contracte a tenir en compte. Si es compleixen els requisits, el contractista facturarà sense IVA al promotor, i a la factura farà constar l expressió operació d inversió del subjecte passiu d acord amb l article 84.U.2on.f) de la Llei 37/92. El promotor rebrà la factura i s autorrepercutirà l IVA i el suportarà. Com? Utilitzant els comptes del Pla General Comptable 472 i 477. A més, haurà d enregistrar l operació en el Llibre Registre de Factures emeses i en el Llibre Registre de Factures rebudes. Si el contractista principal vol contractar a altres subcontractistes (industrials, tals com electricista, lampista, fontaner etc...) haurà d acreditar mitjançant una comunicació, que l encàrrec es fa en el marc d una execució d obra per a construcció o rehabilitació, i que en aquest sentit, l industrial ha de facturar sense IVA. Aquesta comunicació segons la pròpia Consulta Vinculant de Tributs, lliura de tota responsabilitat al subcontractista front Hisenda, si al final resulta que l obra no compleix els requisits i per tant, s hagués hagut de repercutir IVA a la factura. Un cop rebuda la factura sense IVA emesa per l industrial (amb la menció que ja hem indicat), el contractista farà el mateix que s ha explicat a l apartat anterior: autorrepercutir se l IVA i enregistrar la factura als Llibres Registre. És molt important que a les factures que no es repercuteixi l IVA, s especifiqui la menció d operació d inversió del subjecte passiu d acord amb l article 84.U.2on.f) de la Llei 37/92.

8 pàgina 8 de 15 Com declarar l Iva en el model 303? L adquirent haurà de declarar l IVA meritat a les caselles 01 a 09 (IVA meritat. Règim general). Com a IVA suportat a les caselles 22 a 25 segons l immoble tingui la consideració de bé corrent o de bé d inversió. L executor de l obra que no repercuteix IVA, haurà d incloure aquesta operació a la casella 44 (Operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen el dret a la deducció). Cal indicar que la consulta és molt més extensa que la informació que figura en aquest escrit. Es pronuncia sobre molts aspectes, qüestió que pot requerir el seu anàlisis per a un cas concret.

9 Preguntes freqüents (transcripció literal de les principals preguntes resoltes per hisenda): pàgina 9 de 15 A qué operaciones se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA por la Ley 7/2012? Resultará de aplicación cuando se reúnan los siguientes requisitos: a. El destinatario de las operaciones debe actuar con la condición de empresario o profesional. b. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. d. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

10 pàgina 10 de 15 Quién debe ingresar el IVA cuándo se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) LIVA? En los casos de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, el promotor. En los casos de contratos formalizados entre contratista principal y subcontratista, el contratista principal. Cómo se documentan las operaciones realizadas entre promotor y contratista en las que se produce la inversión de sujeto pasivo? El contratista emitirá factura sin IVA, debiendo hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención inversión del sujeto pasivo. El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al recibir la factura del contratista, incluirá en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación. En el caso de autopromoción de una vivienda por un particular, se produce inversión del sujeto pasivo en el contrato formalizado entre el contratista y el particular? Si el contratista subcontrata ejecuciones de obra con otras empresas, por ejemplo, fontanería, albañilería, pintura, etc. se produce inversión del sujeto pasivo en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas? En el contrato formalizado entre el particular, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo ya que el destinatario de la obra no tiene la condición de empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de la promoción, inexistentes en el caso de autopromoción de vivienda. En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo.

11 pàgina 11 de 15 En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley 7/2012, qué debemos entender por urbanización de terrenos? Forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras. Se excluyen aquellos estadios previos como estudios o trámites administrativos. La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado. En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley 7/2012, qué debemos entender por edificación? El concepto de edificaciones se define en el artículo 6 LIVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. A título de ejemplo, tendrán la consideración de edificaciones: las viviendas, locales, instalaciones industriales, instalaciones deportivas no accesorias de otras edificaciones, puertos, aeropuertos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales. No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros, las obras de urbanización de terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extracción de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o de gas).

12 pàgina 12 de 15 En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley 7/2012, qué debemos entender por rehabilitación? El concepto rehabilitación se encuentra definido por la Ley del impuesto en el artículo 20.Uno.22º.B) que establece los siguientes requisitos: 1º Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas. 2º El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos la parte correspondiente al suelo) Se aplica la inversión del sujeto pasivo en los casos de rehabilitación de un local de negocios por parte del arrendatario? Sí. Las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. Se produce inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra para la construcción de obra civil realizadas por el contratista principal? y en las efectuadas por los subcontratistas? En los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el ente público no actúe como empresario. En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal.

13 pàgina 13 de 15 Se produce inversión del sujeto pasivo cuando un Ayuntamiento lleva a cabo la promoción de viviendas? Sí. El Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. En relación con la nueva letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA introducido por la Ley 7/2012, qué debemos entender por ejecución de obra? cómo se delimita frente al arrendamiento de servicios? La ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales. Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios según que el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la ejecución de obra. Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño. Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón. Movimiento de tierras y demolición de edificaciones. La construcción de carreteras y autopistas.

14 No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: dilluns, 4 març 2013 pàgina 14 de 15 Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma. Operaciones de mantenimiento de instalaciones. Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas. Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad. Gestión de residuos. Suministro e instalación de casetas de obra, elementos de protección o andamios. A partir de qué fecha se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA por la Ley 7/2012? Se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día. Debe tenerse en cuenta: El devengo se produce con la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte del destinatario, o bien en el momento del cobro de las certificaciones de obra por parte de los contratistas o subcontratistas si éste fuera anterior. La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de avance de las obras no determinará por sí mismas dicho devengo. El mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado.

15 pàgina 15 de 15 Es aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA cuando el contratista se encuentra acogido al régimen simplificado? Sí es aplicable. El promotor deberá ingresar el IVA sin que suponga modificación de la cuota del impuesto a ingresar por el contratista acogido al régimen simplificado.

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